何麗雯

(蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)，甘肅 蘭州 730030)

一、引言

當(dāng)前，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入、資本市場(chǎng)的完善，我國(guó)對(duì)于監(jiān)管的要求越來越嚴(yán)格。審計(jì)作為獨(dú)立的第三方，在監(jiān)管體系中的作用越來越重要。從中央各部門到各行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，都采取了一系列的措施對(duì)資本市場(chǎng)的有序運(yùn)行進(jìn)行監(jiān)管。然而，近年來審計(jì)失敗案件頻頻發(fā)生，審計(jì)服務(wù)質(zhì)量堪憂，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)行業(yè)產(chǎn)生了信任危機(jī)。

對(duì)于審計(jì)行業(yè)來說，審計(jì)質(zhì)量是生存之本，是判斷被審計(jì)單位財(cái)務(wù)公信力的重要依據(jù)，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持和提升競(jìng)爭(zhēng)力的重要保證。因此審計(jì)質(zhì)量一直以來是政府、專家學(xué)者、投資者以及社會(huì)公眾關(guān)注的熱點(diǎn)和難點(diǎn)?；诖耍岣邔徲?jì)質(zhì)量是審計(jì)行業(yè)工作的重中之重。本文即從審計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及被審計(jì)單位四個(gè)方面來分析審計(jì)質(zhì)量的影響因素，以期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高有所幫助。

二、審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)質(zhì)量指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的遵守程度、審計(jì)結(jié)果與審計(jì)目標(biāo)的相符程度以及審計(jì)意見與被審計(jì)單位實(shí)際情況的吻合程度。何為審計(jì)質(zhì)量?簡(jiǎn)言之，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作水平的高低程度，也就是審計(jì)效果的好壞。在實(shí)際審計(jì)工作中，審計(jì)質(zhì)量通常指的是審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

三、影響審計(jì)質(zhì)量的因素

一般認(rèn)為，審計(jì)人員只要遵守了審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，就不會(huì)出現(xiàn)審計(jì)失敗。但實(shí)際情況是，審計(jì)失敗案件時(shí)有發(fā)生，審計(jì)工作的質(zhì)量得不到保障。這是由于審計(jì)質(zhì)量受多種因素的影響，文章主要從審計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及被審計(jì)單位的角度來分析影響審計(jì)質(zhì)量的因素。

(一)審計(jì)環(huán)境

1.審計(jì)監(jiān)管環(huán)境較寬松，監(jiān)管機(jī)構(gòu)分工不明確

法律是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基礎(chǔ)和保障。目前我國(guó)關(guān)于審計(jì)的法律相繼出臺(tái)，雖然形式上法律法規(guī)比較豐富，但實(shí)際上各類法律之間銜接度比較低，也沒有明確地提出審計(jì)失敗案件發(fā)生、審計(jì)質(zhì)量不合格情況發(fā)生時(shí)具體的懲罰辦法。而且依據(jù)以往證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰結(jié)果來看，近二十年受罰最嚴(yán)重的是負(fù)責(zé)銀廣夏公司審計(jì)的深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不僅被取消了事務(wù)所的職業(yè)資格，而且相關(guān)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師也被吊銷了營(yíng)業(yè)執(zhí)照，并且根據(jù)犯罪事實(shí)判處了有期徒刑，承擔(dān)了刑事責(zé)任。對(duì)于審計(jì)失敗的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都只是警告、沒收營(yíng)業(yè)收入、罰款或者暫停職業(yè)資格等。

在我國(guó)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于審計(jì)報(bào)告采取抽查的方式進(jìn)行監(jiān)督。一般情況下，抽查的對(duì)象大多是遭到外界質(zhì)疑的企業(yè)或者有很明顯的利潤(rùn)操縱問題的公司。但現(xiàn)實(shí)情況是，經(jīng)常會(huì)有被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合謀欺騙股東和投資者的現(xiàn)象出現(xiàn)，如果二者配合得足夠“完美”，這場(chǎng)騙局往往不容易被社會(huì)公眾以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)，也更不會(huì)被監(jiān)管機(jī)構(gòu)立案調(diào)查。就算審計(jì)合謀最終被發(fā)現(xiàn)，也具有一定的滯后性。在這種情況之下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量不合格的問題是有很大制約性的。

此外，我國(guó)審計(jì)受財(cái)政部門、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等多個(gè)部門的監(jiān)管，雖然監(jiān)管層面較多，但實(shí)際上各個(gè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和監(jiān)管部門沒有明確的、有效的分工制度，多重監(jiān)管導(dǎo)致監(jiān)管效率低下、監(jiān)管不當(dāng)。長(zhǎng)此以往，不僅造成監(jiān)管資源的浪費(fèi)，還會(huì)導(dǎo)致某一監(jiān)管區(qū)域的空缺，最終讓部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所抓住監(jiān)管漏洞鉆法律的空子，使得審計(jì)質(zhì)量愈發(fā)低下。

2.審計(jì)信息化環(huán)境改變，信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力不強(qiáng)

當(dāng)前，信息技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)的普及和應(yīng)用給各行各業(yè)帶來了巨大的影響。在信息化環(huán)境中，被審計(jì)單位利用計(jì)算機(jī)辦公已成為普遍現(xiàn)象，尤其是大中型公司應(yīng)用的“ERP”系統(tǒng)，這種集生產(chǎn)線、辦公系統(tǒng)、先進(jìn)管理思想為一體的管理平臺(tái)，為企業(yè)的運(yùn)行和發(fā)展提供了極大的便利，更提高了企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率。但是對(duì)于審計(jì)人員來說，顯然傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)和方法是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，需要在清楚地了解被審計(jì)單位的運(yùn)行狀況和管理動(dòng)態(tài)的基礎(chǔ)之上，掌握相當(dāng)?shù)挠?jì)算機(jī)技術(shù)甚至網(wǎng)絡(luò)爬蟲技術(shù)等，才有可能保證高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

另外，審計(jì)人員在工作過程中需要采集數(shù)據(jù)以支撐審計(jì)證據(jù)，但在實(shí)際工作中，數(shù)據(jù)采集需要面對(duì)較多的問題，比如數(shù)據(jù)不完整、數(shù)據(jù)被修改過等。而且對(duì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行海量采集以后，所獲得的數(shù)據(jù)還不一定可以滿足使用。一方面，可能存在大量無效、不規(guī)范乃至冗余的數(shù)據(jù)；另一方面，審計(jì)人員在操作過程中可能存在疏忽、無意的操作性錯(cuò)誤等。對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析也存在使用上的問題，比如審計(jì)人員不熟悉被審計(jì)單位的具體業(yè)務(wù)情況，在分析中出現(xiàn)邏輯錯(cuò)誤，造成數(shù)據(jù)分析結(jié)果偏差，或受到原始數(shù)據(jù)的真實(shí)性、完整性等因素的影響，直接進(jìn)行分析可能得出一個(gè)錯(cuò)誤的結(jié)論。當(dāng)數(shù)據(jù)無法當(dāng)作審計(jì)證據(jù)來支撐審計(jì)意見從而出具真實(shí)、公允的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)的質(zhì)量就難以保證了。

(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理制度不健全，質(zhì)量控制體系不完善

提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所立足的保障，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部有效和健全的質(zhì)量控制制度和內(nèi)部管理制度是保證高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的前提。我國(guó)財(cái)政部于2020年11月19日批準(zhǔn)印發(fā)了三項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，這有利于提高審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。雖然財(cái)政部如此重視會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理制度和質(zhì)量控制制度的建設(shè)，但現(xiàn)實(shí)中卻總有一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所不遵守準(zhǔn)則，內(nèi)部管理制度不健全。對(duì)于質(zhì)量控制體系來說，一般情況下，質(zhì)量控制復(fù)核人員必須具備比較高的專業(yè)勝任能力，但部分復(fù)核人員沒有相應(yīng)的工作經(jīng)驗(yàn)、關(guān)鍵審計(jì)程序復(fù)核不到位，或者將復(fù)核流于形式，只復(fù)核審計(jì)工作底稿，質(zhì)量控制復(fù)核走過場(chǎng)，并未進(jìn)行實(shí)質(zhì)上的質(zhì)量控制復(fù)核，最終導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不高。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間惡性競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)收費(fèi)不合理

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步發(fā)展和完善，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量越來越多，呈現(xiàn)供大于求的狀態(tài)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)激烈，在審計(jì)市場(chǎng)上處于弱勢(shì)地位，被審計(jì)單位在審計(jì)市場(chǎng)上占有主動(dòng)權(quán)。而且目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量越來越多，審計(jì)市場(chǎng)趨向飽和。在這種背景之下，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了保留客戶、獲取更多的利潤(rùn)，就會(huì)通過降低審計(jì)收費(fèi)、出賣審計(jì)意見、不講原則的方式招攬業(yè)務(wù)，以使事務(wù)所得以繼續(xù)生存。在利益的驅(qū)動(dòng)下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于成本效益原則就會(huì)考慮成本，對(duì)低價(jià)的審計(jì)服務(wù)減少必要的審計(jì)程序，甚至為了繼續(xù)保持客戶關(guān)系故意放水、出具客戶需要的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。此時(shí)，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)是無法保證的。

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德素質(zhì)不高，缺乏獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，作為審計(jì)主體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須時(shí)刻保持獨(dú)立性，站在客觀、公正的立場(chǎng)上，作為第三方，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅僅承擔(dān)著審計(jì)責(zé)任，更承擔(dān)著社會(huì)責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須遵守審計(jì)職業(yè)道德、保持獨(dú)立性。但是在現(xiàn)實(shí)中，往往有部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師枉顧職業(yè)道德，缺乏獨(dú)立性。

利益的驅(qū)動(dòng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視職業(yè)道德、缺乏獨(dú)立性的罪魁禍?zhǔn)?。?duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，在職業(yè)道德的約束下，可能出具虛假的審計(jì)報(bào)告的情況有兩種。一種是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身受利益的驅(qū)動(dòng)，面對(duì)被審計(jì)單位給予的“好處”，未能保持應(yīng)有的職業(yè)操守和獨(dú)立性，進(jìn)而出具了虛假的審計(jì)報(bào)告。另一種是注冊(cè)會(huì)計(jì)師受雇的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求其出具虛假的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)業(yè)務(wù)利潤(rùn)頗豐，注冊(cè)會(huì)計(jì)師又受雇于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因此有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)被迫出具虛假的審計(jì)報(bào)告。親密關(guān)系也會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，進(jìn)而造成審計(jì)質(zhì)量低下。有學(xué)者認(rèn)為，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)被審計(jì)單位越了解，越能夠保證審計(jì)質(zhì)量。但實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)由于長(zhǎng)期對(duì)某一被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)而形成親密關(guān)系，或者對(duì)熟悉的業(yè)務(wù)不能保持警惕性而損害審計(jì)的獨(dú)立性，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作過程中不能遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，受被審計(jì)單位的賄賂甚至伙同被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏不進(jìn)行質(zhì)疑，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不重點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)，直接出具虛假的審計(jì)報(bào)告，從而造成審計(jì)質(zhì)量的低下。

審計(jì)行業(yè)的特殊性決定了審計(jì)成本的彈性比較大，同樣的項(xiàng)目按照不同的質(zhì)量要求來完成，成本可能是千差萬別的。在現(xiàn)行的審計(jì)委托模式之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既承擔(dān)著市場(chǎng)監(jiān)督者的角色，同時(shí)也是理性的經(jīng)濟(jì)人。不管注冊(cè)會(huì)計(jì)師是合伙人還是受雇人，都有著自身利益最大化的訴求。因此在執(zhí)業(yè)過程中，“經(jīng)濟(jì)人”就成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的第一角色，“監(jiān)督者”淪為第二角色，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)可能會(huì)由于自身利益的需要而放棄職業(yè)道德甚至違背審計(jì)準(zhǔn)則，造成審計(jì)質(zhì)量低下。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不強(qiáng)，執(zhí)業(yè)水平參差不齊

一方面，在我國(guó)高齡的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)人數(shù)較多、審計(jì)任務(wù)較為繁重?？傮w來說，高齡的注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作經(jīng)驗(yàn)非常豐富，理論知識(shí)也比較扎實(shí)，但隨著科技的發(fā)展，越來越多的企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的運(yùn)行和記錄都依賴于計(jì)算機(jī)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須掌握足夠多的計(jì)算機(jī)知識(shí)和技能才能更好地進(jìn)行審計(jì)工作。然而，對(duì)于高齡注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，他們接受新知識(shí)、學(xué)習(xí)新技能的能力相對(duì)較弱，這使得審計(jì)質(zhì)量可能無法保證。然而對(duì)于年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，雖然他們學(xué)習(xí)了最新的理論知識(shí)，通過了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，但工作經(jīng)驗(yàn)少，可能無法將理論與實(shí)踐很好地結(jié)合起來。而且初入社會(huì)，謹(jǐn)慎心較弱，容易受他人誤導(dǎo)，降低審計(jì)工作的嚴(yán)謹(jǐn)性，造成審計(jì)質(zhì)量低下。

另一方面，審計(jì)面對(duì)的被審計(jì)單位涉及各行各業(yè)，各行各業(yè)又不斷地有新領(lǐng)域、新技術(shù)、新業(yè)務(wù)出現(xiàn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保證高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，就必須對(duì)各行各業(yè)、各行各業(yè)出現(xiàn)的新事物都有足夠的了解甚至精通，或者借助外部專家來完成審計(jì)工作。而實(shí)際上，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，其專業(yè)方向大都比較專一、審計(jì)技術(shù)更新也較慢，因此，審計(jì)質(zhì)量很難保證，甚至?xí)霈F(xiàn)“外行審內(nèi)行”的情況。

(四)被審計(jì)單位

1.被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)混亂、內(nèi)部控制體系不健全

良好的治理結(jié)構(gòu)和有效的內(nèi)部控制制度是企業(yè)發(fā)展的基石。在我國(guó)，被審計(jì)單位類型復(fù)雜且多樣，發(fā)展水平參差不齊。一些中小型企業(yè)、初創(chuàng)企業(yè)業(yè)務(wù)范圍較小、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)較少，監(jiān)管相對(duì)較寬松，而且我國(guó)目前對(duì)于公司內(nèi)部控制體系的建立要求并非強(qiáng)制性，因此就容易出現(xiàn)被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)混亂、內(nèi)部控制體系不健全的情況，這會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。比如，當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)一股獨(dú)大的局面時(shí)，審計(jì)人員在審計(jì)過程中與被審計(jì)單位人員的溝通就存在困難，審計(jì)證據(jù)的搜集和整理也面臨障礙，這很有可能直接導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量得不到保證。

2.被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)狀況不良、會(huì)計(jì)信息造假

當(dāng)前資本市場(chǎng)逐步完善，更多的企業(yè)通過上市籌集資金以使企業(yè)獲得長(zhǎng)足的發(fā)展。此時(shí)，就有企業(yè)在經(jīng)營(yíng)狀況不良的情況之下，為了上市或者避免退市而選擇在財(cái)務(wù)上弄虛作假，造成審計(jì)失敗的發(fā)生。雖然經(jīng)營(yíng)失敗并不直接導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下，但通過研究近幾年來發(fā)生的審計(jì)失敗案件，發(fā)現(xiàn)大部分審計(jì)失敗的公司其經(jīng)營(yíng)狀況不容樂觀。因此，當(dāng)審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí)，被審計(jì)單位為了隱瞞財(cái)務(wù)造假的事實(shí)，就會(huì)提供虛假的、不完整的、不真實(shí)的資料，為審計(jì)人員的工作增加了難度，甚至造成了阻礙。而審計(jì)也要遵循成本效益原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)證明力和說服力無法滿足審計(jì)工作的要求，審計(jì)業(yè)務(wù)開展不順利，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法發(fā)表客觀、公正的審計(jì)意見，就會(huì)造成審計(jì)質(zhì)量低下。

四、結(jié)論

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)行業(yè)的生命線，是衡量審計(jì)工作結(jié)果的最高標(biāo)準(zhǔn)，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)是保障審計(jì)行業(yè)蓬勃發(fā)展的基石，也是樹立審計(jì)行業(yè)形象的最高標(biāo)桿。而審計(jì)是資本市場(chǎng)健康運(yùn)行的“后備軍”，更是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行必不可少的力量。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的因素進(jìn)行全方位的分析，必將有助于提高審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)而推動(dòng)整個(gè)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。