靳江燕，趙云芳

（晉中信息學(xué)院，山西 太谷 030800）

1 相關(guān)理論概述

我國(guó)養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)值已占中國(guó)農(nóng)業(yè)總產(chǎn)值的34%。家畜養(yǎng)殖、家禽養(yǎng)殖、水產(chǎn)養(yǎng)殖、特種養(yǎng)殖是養(yǎng)殖業(yè)所包含的幾大類。生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的(即活的)動(dòng)物和植物，其可以為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造利潤(rùn)。生物資產(chǎn)包括3 類：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的長(zhǎng)期和反復(fù)使用能力是其主要特征。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品后，該資產(chǎn)仍然保留，并可以在未來(lái)期間繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。而消耗性生物資產(chǎn)的收獲后將不被保留。公益性生物資產(chǎn)主要是通過(guò)中介為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

在本文案例中，獐子島集團(tuán)蝦夷扇貝屬于消耗性生物資產(chǎn)，扇貝的死亡、逃跑事件引起人們關(guān)注，反映出消耗性生物資產(chǎn)的眾多問(wèn)題，其內(nèi)部控制制度也亟須完善。

養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的存貨主要是生物資產(chǎn)，其對(duì)生長(zhǎng)環(huán)境、氣候、溫度等具有較高要求，對(duì)一些自然災(zāi)害的抗風(fēng)險(xiǎn)能力較低；存貨數(shù)量多價(jià)值大，因病災(zāi)、自然災(zāi)害等受到損失可能導(dǎo)致其虧損巨大，盤(pán)點(diǎn)有一定難度；價(jià)值不確定性高；生產(chǎn)存在周期性；生產(chǎn)過(guò)程不透明，管理存在困難。

2 生物資產(chǎn)內(nèi)部控制概況及存在的問(wèn)題

2.1 概況

2014 年10 月，獐子島集團(tuán)聲稱，因遭遇異常冷水團(tuán)，導(dǎo)致近百萬(wàn)畝的蝦夷扇貝絕收，計(jì)提近8 億元虧損。證監(jiān)會(huì)調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，在2011 年幼苗采購(gòu)、播種過(guò)程中，獐子島集團(tuán)存在虛假行為。2018 年初，集團(tuán)報(bào)告稱部分海域的底播蝦夷扇貝存在異常，導(dǎo)致2017 年的業(yè)績(jī)預(yù)虧損5.3 億～7.2 億元。2019 年7 月公司發(fā)布公告稱，扇貝死亡率高達(dá)80%以上。扇貝不管是“餓死”還是“跑了”，對(duì)于股民來(lái)說(shuō)，其虧損都不是一筆小數(shù)目。

在預(yù)算管理方面，2019 年獐子島的業(yè)績(jī)預(yù)告中顯示，自然災(zāi)害會(huì)導(dǎo)致蝦夷扇貝的產(chǎn)量大幅減少，產(chǎn)生業(yè)績(jī)預(yù)虧，而對(duì)此公司沒(méi)有再采取相關(guān)預(yù)防措施。

在采購(gòu)方面，本文案例中，獐子島集團(tuán)有限公司的蝦夷扇貝幼苗存活率為20%～30%，這些幼苗先由第三方（即養(yǎng)殖戶）進(jìn)行養(yǎng)殖，再由獐子島集團(tuán)以統(tǒng)一價(jià)格進(jìn)行收購(gòu)。農(nóng)村養(yǎng)殖戶受教育程度較低，且并未進(jìn)行全面系統(tǒng)的培訓(xùn)，而水產(chǎn)養(yǎng)殖涉及面較多，需要營(yíng)養(yǎng)、管理、藥理、氣象等方面知識(shí)。養(yǎng)殖過(guò)程中，大多數(shù)養(yǎng)殖戶無(wú)法做到精準(zhǔn)記錄，不同的養(yǎng)殖戶育苗方式不同，導(dǎo)致扇貝幼苗的質(zhì)量不同。

在生產(chǎn)管理方面，幼苗交由獐子島集團(tuán)進(jìn)行播種以后，采用統(tǒng)一管理，統(tǒng)一喂養(yǎng)的方式，但也無(wú)法彌補(bǔ)扇貝幼苗質(zhì)量參差不齊的缺陷。從《獐子島集團(tuán)股份有限公司關(guān)于2019 年秋季底播蝦夷扇貝存量抽測(cè)結(jié)果公告》看出，雖然養(yǎng)殖面積擴(kuò)大，但是蝦夷扇貝的殼高、重量、畝產(chǎn)處于減少狀態(tài)。2019 年抽檢結(jié)果顯示，已經(jīng)抽測(cè)區(qū)域2017 年存量底播蝦夷扇貝平均畝產(chǎn)不足2 千克，2018 年約3.5 千克，畝產(chǎn)水平大幅低于前10年平均畝產(chǎn)，公司不得不進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。90%以上的蝦夷扇貝進(jìn)行了成本核銷，對(duì)2019 年的營(yíng)業(yè)業(yè)績(jī)產(chǎn)生了重大影響。

2.2 存在的問(wèn)題

2.2.1 生物資產(chǎn)核查不易

水產(chǎn)類生物資產(chǎn)存貨因計(jì)算、核查等風(fēng)險(xiǎn)使得盤(pán)點(diǎn)復(fù)雜。水產(chǎn)類生物種類繁多，生長(zhǎng)需要特定的環(huán)境，如果離開(kāi)特定的環(huán)境，可能導(dǎo)致死亡，故而難以上岸盤(pán)點(diǎn)，增加了核查的難度。如果審計(jì)人員并非該方面專家，不具備足夠的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)蝦夷扇貝的質(zhì)量難以判定，審計(jì)人員往往需要花費(fèi)大量時(shí)間去了解水產(chǎn)行業(yè)和獐子島集團(tuán)，而審計(jì)時(shí)間往往有限，這很容易導(dǎo)致出錯(cuò)的概率增加，審計(jì)人員難以將其降低到可接受的水平。

2.2.2 審計(jì)方法缺乏

審計(jì)行業(yè)對(duì)于水產(chǎn)類生物資產(chǎn)的審計(jì)缺乏行之有效的方法。①農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的監(jiān)盤(pán)不同于一般企業(yè)的監(jiān)盤(pán)。對(duì)于獐子島集團(tuán)有限公司，要進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)勢(shì)必要同漁民和相關(guān)專家一起出海，但是海域遼闊，難以全部盤(pán)點(diǎn)。②盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中，有些生物資產(chǎn)正處于生長(zhǎng)期，只可在海里進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，增大了盤(pán)點(diǎn)難度。③由專業(yè)人士進(jìn)行水下抽樣，這一工作盡管可以保證抽樣點(diǎn)的質(zhì)量，但是對(duì)于非抽樣點(diǎn)，質(zhì)量不能保證。④盡管我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)—生物資產(chǎn)》中對(duì)于生物資產(chǎn)的特殊性進(jìn)行了說(shuō)明，但是難以應(yīng)用于實(shí)際盤(pán)點(diǎn)中。綜上，水產(chǎn)類生物資產(chǎn)自身的特殊性導(dǎo)致審計(jì)方法的缺陷。獐子島集團(tuán)對(duì)2014 年“冷水團(tuán)”事件中蝦夷扇貝的逃跑、死亡等也沒(méi)有進(jìn)行明確有效的說(shuō)明。

2.2.3 相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理不完善

（1）主營(yíng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大。蝦夷扇貝生長(zhǎng)在海底，雖然每年按期檢查，但是每年的檢查為抽查，抽查點(diǎn)較小，抽查量較少。由于自然災(zāi)害的不可預(yù)測(cè)性，生物資產(chǎn)的價(jià)值很難確定。自然災(zāi)害從發(fā)生到對(duì)產(chǎn)生嚴(yán)重影響，這個(gè)時(shí)間差足夠企業(yè)做資產(chǎn)減值調(diào)整，種種原因使得主營(yíng)業(yè)務(wù)賬務(wù)具有一定的隨意性。當(dāng)前海洋風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試系統(tǒng)難以精準(zhǔn)預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)水產(chǎn)品生物資產(chǎn)如何規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，是較難解決的問(wèn)題。

（2）捕撈方式不夠規(guī)范。水產(chǎn)品生物資產(chǎn)對(duì)于捕撈方式有一定要求，耙撈法會(huì)導(dǎo)致扇貝體內(nèi)進(jìn)入污染物而死亡。長(zhǎng)期以來(lái)，獐子島集團(tuán)不恰當(dāng)?shù)牟稉品椒▏?yán)重?fù)p害了海洋生態(tài)系統(tǒng)。而環(huán)保的捕撈方式會(huì)大幅提高捕撈成本，公司為了節(jié)約成本，不惜以破壞海底生態(tài)環(huán)境為代價(jià)，導(dǎo)致其自食惡果。

（3）過(guò)度捕撈導(dǎo)致扇貝絕收。2015-2016 年，獐子島集團(tuán)對(duì)扇貝進(jìn)行過(guò)度捕撈，導(dǎo)致扇貝絕代，到2017 年底，扇貝的產(chǎn)量極低。對(duì)于以扇貝為主營(yíng)業(yè)務(wù)的公司而言，這一打擊不言而喻，之后的扇貝逃跑、死亡事件可能是沒(méi)有做好可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的直接謊言。

3 加強(qiáng)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)內(nèi)部控制的建議

3.1 加強(qiáng)公司內(nèi)部建設(shè)

公司的話語(yǔ)權(quán)不應(yīng)由終極股東把持，股東權(quán)力應(yīng)相互制約，股東決策透明化。公司的高管任命變動(dòng)不應(yīng)該過(guò)于頻繁。公司應(yīng)該有全面預(yù)算，對(duì)于各項(xiàng)工作，嚴(yán)格按照預(yù)算執(zhí)行，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)應(yīng)該具體分配至個(gè)人。企業(yè)應(yīng)該建立上傳下達(dá)的有效機(jī)制，注意信息溝通的有效性和時(shí)效性，加強(qiáng)公司的團(tuán)隊(duì)建設(shè)，通過(guò)一系列方式提高員工的凝聚力，保障員工的福利。

獐子島集團(tuán)高層的職務(wù)大多存在兼任的情況。高級(jí)管理層學(xué)歷較為不均衡，所學(xué)專業(yè)與養(yǎng)殖業(yè)不符，導(dǎo)致高管技術(shù)技能欠缺，對(duì)業(yè)務(wù)不熟悉。近半年高管變動(dòng)十分頻繁，多名高管申請(qǐng)辭去公司職務(wù)。

3.2 完善內(nèi)部管理制度

采購(gòu)環(huán)節(jié)“抽苗造假”現(xiàn)象普遍，養(yǎng)殖戶與企業(yè)互相欺騙，問(wèn)題的根源在于缺乏完善的內(nèi)部管理制度。“收苗”時(shí)，公司要對(duì)幼苗進(jìn)行檢測(cè)，對(duì)于質(zhì)量不好的幼苗應(yīng)該和養(yǎng)殖戶協(xié)調(diào)，以避免養(yǎng)殖戶以次充好?！笆彰纭焙?，公司派出另外的檢查組，對(duì)幼苗進(jìn)行數(shù)量和質(zhì)量的二次檢查。公司內(nèi)部要做好經(jīng)手人的記錄以明確責(zé)任，對(duì)于瞞報(bào)者給予嚴(yán)厲處罰。捕撈時(shí)，嚴(yán)格要求相關(guān)人員保護(hù)海洋生態(tài)環(huán)境，尊重自然規(guī)律。

3.3 加強(qiáng)第三方審查

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員審計(jì)消耗性生物資產(chǎn)等特殊資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)著重考慮被審計(jì)公司的特殊性，適當(dāng)增加審計(jì)人員的人數(shù)，進(jìn)行多次審計(jì)，必要時(shí)借助專家的力量。同時(shí)，行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)針對(duì)審計(jì)過(guò)程中的共性問(wèn)題與相關(guān)專家討論，完善相關(guān)制度。被審計(jì)單位沒(méi)有足夠理由的情況下不得隨意更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

要設(shè)置專門(mén)的監(jiān)察機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督。對(duì)于養(yǎng)殖業(yè)來(lái)說(shuō)，因其生物資產(chǎn)特殊性，審計(jì)人員難免因?yàn)榻?jīng)驗(yàn)不足、人員不足等原因而受到局限。監(jiān)察機(jī)構(gòu)的設(shè)立，一方面可以幫助審計(jì)人員避免失誤；另一方面，對(duì)公司的審查更加透明化，可以避免暗箱操作。監(jiān)察機(jī)構(gòu)應(yīng)該由相關(guān)專家和對(duì)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)監(jiān)盤(pán)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員組成，從而提高第三方審查力度。

3.4 加強(qiáng)相關(guān)人員職業(yè)道德建設(shè)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)，特別是對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)的培訓(xùn)。其可采取小組討論、技能大賽、出國(guó)交流等方式。從被審查企業(yè)角度來(lái)看，企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)該遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)職業(yè)道德，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。企業(yè)工作人員有道德約束、制度規(guī)范，才能共同為企業(yè)正當(dāng)?shù)刂\取利益。企業(yè)的管理層更要加強(qiáng)道德建設(shè)，避免因?yàn)樽非罄娑鴮?dǎo)致決策錯(cuò)誤。

3.5 實(shí)施數(shù)據(jù)檢測(cè)、網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控

人工檢測(cè)消耗人力、物力、精力，在信息技術(shù)如此發(fā)達(dá)的今天，數(shù)據(jù)檢測(cè)不失為一種好的辦法。企業(yè)可以將蝦夷扇貝的信息導(dǎo)入系統(tǒng)中，通過(guò)數(shù)據(jù)檢測(cè)及時(shí)發(fā)現(xiàn)異常，再進(jìn)行可能性分析和人工抽檢，得出最終結(jié)果。一方面，其避免了人工檢測(cè)過(guò)程產(chǎn)生不必要的消耗；另一方面，對(duì)于數(shù)據(jù)檢測(cè)出的質(zhì)量略低的生物資產(chǎn)可暫時(shí)不進(jìn)行打撈，如果長(zhǎng)時(shí)間出現(xiàn)生物資產(chǎn)質(zhì)量低的情況，可對(duì)該海域進(jìn)行檢測(cè)，分析是否因?yàn)闇囟取⑻鞌车纫蛩貙?dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量降低。

實(shí)施網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控可以監(jiān)控生物資產(chǎn)的去向，從幼苗開(kāi)始，對(duì)生物資產(chǎn)的成活率、死亡率、死亡原因和質(zhì)量等分別進(jìn)行監(jiān)控，可實(shí)時(shí)為投資者提供監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)，而不是出具一則報(bào)告就減值數(shù)億元。

鑒于上述情況，我國(guó)應(yīng)更加重視農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)問(wèn)題，盡管在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)——生物資產(chǎn)》中對(duì)于生物資產(chǎn)有較為詳細(xì)的說(shuō)明，但仍有不足，希望本文所提出的建議能為完善生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一定的理論參考。