陳婷婷 新聯(lián)誼會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)濟(jì)寧分所

一、概述

近年來(lái)，上市公司頻頻出現(xiàn)收入舞弊事件，上市公司通過(guò)虛構(gòu)客戶、虛假合同、自有資金循環(huán)等方式虛增收入，從而達(dá)到虛增利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，向股民傳達(dá)公司虛假的財(cái)務(wù)信息穩(wěn)定股價(jià)的目的。收入舞弊手段多種多樣，且越來(lái)越隱蔽增加了識(shí)別收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)的難度，損害了報(bào)表使用者的利益，增加了會(huì)計(jì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。本文選取部分上市公司典型收入舞弊案例進(jìn)行分析，總結(jié)常見(jiàn)的收入舞弊手段及風(fēng)險(xiǎn)并提出應(yīng)對(duì)措施；為廣大報(bào)表使用者及會(huì)計(jì)事務(wù)所同行執(zhí)業(yè)提供參考意見(jiàn)。

二、近年來(lái)上市公司收入舞弊案例分析

(一)在真實(shí)的外銷合同基礎(chǔ)上虛增合同單價(jià)

2012年至2014年期間，某特產(chǎn)公司主要經(jīng)營(yíng)果仁產(chǎn)品的收購(gòu)、加工與銷售。該公司通過(guò)真實(shí)的外銷合同基礎(chǔ)上虛增銷售單價(jià)的方式虛增境外銷售收入8 269萬(wàn)元。其主要表現(xiàn)形式為外銷業(yè)務(wù)銷售單價(jià)明顯高于同行業(yè)水平。

(二)虛構(gòu)客戶、虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)

通過(guò)虛構(gòu)100多家客戶的銷售業(yè)務(wù)，某節(jié)能公司主要經(jīng)營(yíng)新型節(jié)能板材的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、技術(shù)指導(dǎo)，虛增2010年至2012年銷售收入9 257萬(wàn)元。該公司在收入舞弊過(guò)程中難以做到資料完備、手續(xù)齊全；其虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)存在相關(guān)原始憑證不充分、收款方賬號(hào)不準(zhǔn)確、銀行流水與賬面差異較大的異常情況。核查人員通過(guò)核對(duì)銀行流水使該公司收入舞弊事件浮出水面。

(三)虛增銷售數(shù)量及回款

某生物科技公司一方面以虛增的交易額分?jǐn)傊琳鎸?shí)客戶虛增銷售收入；一方面循環(huán)使用公司貨幣資金，虛增采購(gòu)原材料、虛增預(yù)付工程款及在建工程等方式將公司資金轉(zhuǎn)移至關(guān)聯(lián)方或其他單位，然后通過(guò)銷售回款名義流入該公司。

(四)虛構(gòu)銷售、生產(chǎn)和采購(gòu)并結(jié)合自有資金循環(huán)

某農(nóng)業(yè)開發(fā)公司主要經(jīng)營(yíng)糧食加工，通過(guò)虛構(gòu)銷售合同、編制虛假銷售憑證、出庫(kù)憑證、銀行回單等方式虛增收入，同時(shí)虛增在建工程、預(yù)付賬款將自有資金轉(zhuǎn)出用作銷售回款實(shí)現(xiàn)自有資金循環(huán)；該農(nóng)業(yè)開發(fā)公司采取一系統(tǒng)造假措施實(shí)現(xiàn)虛增利潤(rùn)的目標(biāo)。

(五)多部門協(xié)同造假，通過(guò)偽造相關(guān)單據(jù)等辦法提前確認(rèn)收入

某風(fēng)電公司為粉飾公司業(yè)績(jī)，安排財(cái)務(wù)部門、供應(yīng)部門、銷售部門、生產(chǎn)部門等部門通過(guò)單據(jù)偽造、篡改生產(chǎn)報(bào)表等方式協(xié)同舞弊，提前確認(rèn)收入約24億元。

三、收入舞弊的主要手段

通過(guò)對(duì)近年上市公司收入舞弊案例分析，收入舞弊分為虛增收入和少計(jì)收入兩種方式，主要手段如下：

(一)虛增收入的主要手段

1.虛構(gòu)銷售交易

(1)簽訂虛假購(gòu)銷合同。通過(guò)與關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方簽訂虛假購(gòu)銷合同方式，偽造原材料、庫(kù)存商品的驗(yàn)收單、入庫(kù)單虛增賬面存貨，然后以偽造產(chǎn)品發(fā)運(yùn)單、對(duì)方單驗(yàn)收單為依據(jù)虛開銷售發(fā)票確認(rèn)銷售收入。

(2)根據(jù)真實(shí)客戶虛構(gòu)。虛構(gòu)與真實(shí)客戶之間的銷售交易，將商品從某一地點(diǎn)移送至另一地點(diǎn)，以產(chǎn)品出庫(kù)單、銷售發(fā)運(yùn)單、到貨驗(yàn)收單等為依據(jù)虛構(gòu)銷售收入。

(3)根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)虛構(gòu)。根據(jù)單位所處行業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)虛構(gòu)銷售交易。如單位從事游戲運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)，利用賬外資金進(jìn)行“刷單”，充值單位自有游戲軟件虛增收入。

2.操縱交易價(jià)格，進(jìn)行顯失公允的交易

(1)通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易。通過(guò)未披露的關(guān)聯(lián)方或者真實(shí)外部客戶實(shí)施明顯不公允的交易。如以明顯高于市場(chǎng)同類或相似產(chǎn)品價(jià)格、明顯高與同期銷售給其他客戶的價(jià)格向隱蔽的關(guān)聯(lián)方銷售商品。通常會(huì)由實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方以其他方式彌補(bǔ)客戶損失。

(2)與潛在或?qū)嵸|(zhì)上的關(guān)聯(lián)方交易。一般企業(yè)會(huì)采取轉(zhuǎn)讓關(guān)聯(lián)方的股權(quán)方式，使關(guān)聯(lián)方在形式上與企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，然后與實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)方或潛在的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。

(3)調(diào)節(jié)交易價(jià)格。與同一客戶或同受一方控制的多個(gè)客戶在各期發(fā)生多次交易，通過(guò)調(diào)節(jié)各次交易的商品銷售價(jià)格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額。

3.虛構(gòu)收入的其他手段

(1)在客戶未實(shí)際取得控制權(quán)時(shí)提前確認(rèn)銷售收入。例如采取委托代銷方式銷售商品，未按規(guī)定在收到代銷清單后確認(rèn)收入，而是在商品轉(zhuǎn)移時(shí)偽造單據(jù)提前確認(rèn)收入。

(2)通過(guò)隱瞞合同約定的退貨條款，在發(fā)貨時(shí)全額確認(rèn)銷售收入。隱瞞售后回購(gòu)或售后回租業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，按照商品銷售全額確認(rèn)收入。

(3)混淆業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，將代理服務(wù)按照銷售商品全額確認(rèn)收入，而未按照代理費(fèi)確認(rèn)收入。

(4)未按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，采取高估履約進(jìn)度的方式提前確認(rèn)當(dāng)期收入。

(5)無(wú)正當(dāng)理由隨意變更與收入相關(guān)的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法。例如收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策明顯與銷售模式不匹配的；采取寬松的壞賬計(jì)提政策等會(huì)計(jì)估計(jì)方法。

(二)少計(jì)收入的主要手段

1.未及時(shí)確認(rèn)收入。一是部分企業(yè)將收到的滿足收入確認(rèn)條件的貨款通過(guò)往來(lái)科目入賬，或者直接轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶，從而少確認(rèn)當(dāng)期收入。二是通過(guò)低估履約進(jìn)度方式，少確認(rèn)當(dāng)期收入。

2.不全額確認(rèn)收入。如部分企業(yè)銷售商品時(shí)采取以舊換新方式，未分別確認(rèn)新商品銷售收入及舊商品回收成本，而是直接按照新舊商品的差價(jià)確認(rèn)收入；從而少計(jì)產(chǎn)品銷售收入。

四、收入舞弊的識(shí)別

雖然近年來(lái)，上市公司收入舞弊手段越來(lái)越向多樣化、隱蔽性發(fā)展，但仔細(xì)分析仍有跡可循，通過(guò)分析在銷售環(huán)節(jié)、資金環(huán)節(jié)存在異常現(xiàn)象來(lái)識(shí)別收入舞弊。

(一)通過(guò)銷售方面異常識(shí)別收入舞弊

1.銷售客戶方面的異常現(xiàn)象。通過(guò)對(duì)企業(yè)銷售客戶的分析，如發(fā)現(xiàn)銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符，與同一客戶同時(shí)發(fā)生銷售和采購(gòu)交易，或者與受同一控制方控制的客戶和供應(yīng)商同時(shí)發(fā)生交易；交易標(biāo)的對(duì)交易方明顯不具有合理用途；客戶的規(guī)模與發(fā)生的交易規(guī)模不匹配；與新成立的客戶發(fā)生大量或大額的交易；與原有老客戶發(fā)生交易金額大幅增長(zhǎng)；與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方發(fā)生大量交易或大額交易；與個(gè)人、個(gè)體工商戶發(fā)生異常大量的交易；對(duì)信用明顯下降的客戶，如未按期回款或明顯缺乏還款能力的客戶反而采取寬松的信用政策；直接或間接通過(guò)關(guān)聯(lián)方為客戶提供融資或擔(dān)保等異?，F(xiàn)象；應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)存在收入舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

2.銷售交易方面的異常現(xiàn)象。從銷售交易過(guò)程進(jìn)行分析，如果存在以下情況，說(shuō)明企業(yè)可能存在收入舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。一是在臨近季度末、年度末時(shí)發(fā)生異常的大量、大額交易；二是實(shí)際銷售情況與合同情況不符，或者對(duì)已終止執(zhí)行的合同發(fā)貨或者向同一合同重復(fù)發(fā)貨；三是期后存在大量、大額的銷售退回；四是在合同約定發(fā)貨期之前單方面發(fā)貨或者將商品運(yùn)送到合同約定外的其他地點(diǎn)，且未取得客戶同意；五是交易后長(zhǎng)期未結(jié)算。

3.銷售回款方面的異?，F(xiàn)象。為了掩蓋收入舞弊，單位往往通過(guò)關(guān)聯(lián)方、個(gè)人等進(jìn)行銷售回款，來(lái)粉飾經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量。通常會(huì)出現(xiàn)以下異常情況；一是資金流和發(fā)票流不一致，付款方與開票的購(gòu)買方不一致，存在代付款情況；二是銀行回款單中款項(xiàng)用途或摘要與銷售業(yè)務(wù)不相關(guān)；三是從同一個(gè)付款方收回不同客戶的回款。

(二)通過(guò)資金方面異常識(shí)別收入舞弊

收入舞弊不能獨(dú)立存在，單純進(jìn)行虛增收入，而無(wú)對(duì)應(yīng)資金流入，很容易被發(fā)現(xiàn)。根據(jù)近幾年收入舞弊的案例分析來(lái)看，企業(yè)為了掩蓋收入舞弊事項(xiàng)，往往采取多種方式虛增現(xiàn)金流入，主要有以下幾方面異常現(xiàn)象：

1.通過(guò)虛假交易套取資金作為銷售回款再流入企業(yè)。比較常見(jiàn)的異常有虛增在建工程，通過(guò)支付項(xiàng)目建設(shè)款等方式將資金套出后流入關(guān)聯(lián)方，再由關(guān)聯(lián)方或其他企業(yè)作為銷售回款流回企業(yè)。最明顯的特征是在建工程長(zhǎng)期未完工。

2.資金未通過(guò)銀行結(jié)算，而采取大量大額現(xiàn)金方式進(jìn)行交易。通過(guò)現(xiàn)金交易可以掩蓋付款方與采購(gòu)方不一致的情況，可以通過(guò)現(xiàn)金多次循環(huán)的情況虛增現(xiàn)金流。

3.賬面同時(shí)存在高額的貨幣資金、短期借款、長(zhǎng)期借款，無(wú)合理解釋，且與同行業(yè)類似企業(yè)資本結(jié)構(gòu)相差較大。

五、收入舞弊的應(yīng)對(duì)措施

(一)假定收入確認(rèn)可能存在舞弊，保持職業(yè)懷疑

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)時(shí)刻保持職業(yè)懷疑。如企業(yè)存在粉飾業(yè)績(jī)的動(dòng)力或者壓力，應(yīng)當(dāng)考慮假定收入確認(rèn)存在舞弊，將收入審計(jì)確認(rèn)為高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域。

(二)結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，確定收入截止測(cè)試程序

在審計(jì)過(guò)程中，結(jié)合企業(yè)收入實(shí)現(xiàn)的業(yè)務(wù)模式，合理確定截止性測(cè)試范圍，然后根據(jù)已確定的測(cè)試期間采取適當(dāng)?shù)某闃臃椒?，從而獲取充分且適當(dāng)?shù)慕刂剐宰C據(jù)。不同企業(yè)在產(chǎn)品銷售和提供服務(wù)中銷售時(shí)點(diǎn)、合同約定的付款時(shí)點(diǎn)、收到階段性付款的時(shí)點(diǎn)、整體完工時(shí)點(diǎn)、驗(yàn)收合格后收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)等均存在差異，應(yīng)按照不同的業(yè)務(wù)收入確認(rèn)類型標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)計(jì)有針對(duì)性的截止性測(cè)試程序；在不同交易條款下，銷售周期也不一致，導(dǎo)至截止性測(cè)試的范圍也不同，相應(yīng)的截止測(cè)試證據(jù)也不同。

(三)識(shí)別收入是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)

一是通過(guò)了解銷售合同簽訂流程，檢查發(fā)貨、運(yùn)輸、驗(yàn)收、付款結(jié)算等環(huán)節(jié)的條款來(lái)判斷企業(yè)是否具有主要責(zé)任，去提供貨物或者服務(wù)給客戶；二是通過(guò)檢查銷售定價(jià)的相關(guān)條款，對(duì)銷售定價(jià)模式是交易雙方是按照行業(yè)慣例協(xié)商確定，還是企業(yè)可以自主決定與供應(yīng)商，客戶買賣商品的價(jià)格，進(jìn)而判斷企業(yè)是否能直接或間接決定貨物的價(jià)格。三是檢查合同中關(guān)于收貨和轉(zhuǎn)讓處理等環(huán)節(jié)的條款，判斷企業(yè)在接受客戶訂單之前或之后，是否承擔(dān)存貨的風(fēng)險(xiǎn)。四是通過(guò)了解企業(yè)供應(yīng)商選擇及采購(gòu)合同簽訂流程，來(lái)判斷企業(yè)能否自行選擇供應(yīng)商并承擔(dān)收款的信用風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)上述事項(xiàng)綜合判斷業(yè)務(wù)是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)。

(四)當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常、偏離預(yù)期的趨勢(shì)或關(guān)系的應(yīng)對(duì)

1.當(dāng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)各期毛利率波動(dòng)較大或者與企業(yè)所在行業(yè)的平均毛利率相差較大時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合行業(yè)或市場(chǎng)變化趨勢(shì)，采取定性和定量相結(jié)合的方式，分別檢查企業(yè)各期銷商品的銷售價(jià)格是否明顯不合理，銷售數(shù)量是否與生產(chǎn)能力不匹配，銷售成本構(gòu)成是否合理，是否存在少計(jì)或虛增成本的現(xiàn)象，從而對(duì)毛利率的合理性進(jìn)行分析。

2.當(dāng)發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款余額較大且長(zhǎng)期未收回，或應(yīng)收賬款的增長(zhǎng)幅度與銷售收入幅度不匹配。應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)信用政策是否發(fā)生變化且該變化是否符合實(shí)際情況，并采取適當(dāng)?shù)拇胧缣岣吆C、截止測(cè)試的比例、使用與前期不同的抽樣方法、實(shí)地走訪客戶等方式核實(shí)應(yīng)收賬款的真實(shí)性。