劉湘艷

財政部于2016年12月23日發(fā)布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號-在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱“1504號準(zhǔn)則”）等12項準(zhǔn)則。對于股票在滬深交易所交易的上市公司、首次公開發(fā)行股票的申請企業(yè)、股票在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公開轉(zhuǎn)讓的非上市公眾公司（新三板公司）中的創(chuàng)新層掛牌公司，于2018年1月1日起執(zhí)行?？v觀A股上市公司2018-2020年度審計報告披露的關(guān)鍵審計事項，識別為關(guān)鍵審計事項的原因逐漸趨同。以對關(guān)鍵審計事項中涉及最多的收入事項為例，表述為“由于營業(yè)收入是ABC公司的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)之一，可能存在ABC公司管理層通過不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)以達(dá)到特定目標(biāo)或預(yù)期的固有風(fēng)險”或是表述為“由于收入是ABC公司的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)之一，可能存在管理層為了達(dá)到特定目標(biāo)或期望而操縱收入確認(rèn)的固有風(fēng)險，對于財務(wù)報表具有整體重要性”。作為關(guān)鍵審計事項的原因一是由于收入屬于關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)，具有重要性；二是公司管理層對收入可能存在操縱動機(jī)。實際上，收入系關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)與1504號準(zhǔn)則執(zhí)行并無直接關(guān)聯(lián)，管理層是否存在對收入的可能操縱亦非1504號準(zhǔn)則執(zhí)行引發(fā)。2008年爆發(fā)的全球金融危機(jī)，注冊會計師行業(yè)反思金融危機(jī)中審計的不足。2010年10月13日，歐盟委員會發(fā)表題為《審計政策——危機(jī)的教訓(xùn)》的綠皮書，在征求意見后于2011年11月30日正式提出改革措施，包括提高審計報告信息含量和時效、提高審計的透明度、強(qiáng)化職業(yè)懷疑、加強(qiáng)與公司內(nèi)部審計委員會的溝通等改革建議。審計報告由此掀開了改革序幕，2014年英國率先在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項，引起投資者的歡迎及好評。無論是2000年前后美國資本市場出現(xiàn)的審計失敗，還是2019-2020年中國資本市場出現(xiàn)的審計失敗，社會公眾對注冊會計師行業(yè)的期望越來越高。由于披露的審計報告高度同質(zhì)，資本市場并未出現(xiàn)追逐高質(zhì)量審計報告的趨勢，當(dāng)中的原因值得深思。

一、關(guān)鍵審計事項起源的市場推動

在微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，影響市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行失靈的因素有多種，其中一個主要因素難以通過市場自身無形的手或者政府必要的有形的手去調(diào)節(jié)，這個因素就是信息不對稱。即在市場交易中，交易一方可能存在利用多于交易對手的信息，使自己獲利而使交易對手利益受損，影響交易對手的買賣決策。相對來說，賣方對產(chǎn)品的質(zhì)量擁有比買方更多的信息，這會帶來逆向選擇問題，即由于交易雙方交易信息的不對稱，可能引致市場資源配置的扭曲。

以二手車交易市場為例，在大家普遍的認(rèn)知中，二手車市場充斥的多為質(zhì)量欠佳的車，即使賣方擁有質(zhì)量尚佳的二手車，在二手車市場上也可能賣不起價格。由于賣不起價格，質(zhì)量較好的二手車就更少流入。為促進(jìn)交易進(jìn)行，交易對手采取的主要對沖方式就是壓低價格，以抵銷信息不對稱可能招致的損失。過低的價格導(dǎo)致賣家不愿意提供高質(zhì)量產(chǎn)品，低品質(zhì)二手車得以有機(jī)會充斥市場，劣幣驅(qū)逐良幣，導(dǎo)致市場交易的產(chǎn)品平均質(zhì)量下降。極端情況下，逆向選擇可能會導(dǎo)致市場止步、萎縮甚至混亂。

以注冊會計師行業(yè)為例，社會公眾并不了解審計報告背后的專業(yè)判斷，亦無從評價會計師事務(wù)所出具的審計報告的質(zhì)量，很難通過設(shè)置具體規(guī)則或程序來約束注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。上市公司選擇會計師事務(wù)所，亦面臨同樣的問題，于是價格就成為主要考量因素。這些年來，審計報告質(zhì)量高低在資本市場體現(xiàn)的差異并不十分明顯，反而可能是質(zhì)量要求越高的會計師事務(wù)所在資本市場的業(yè)務(wù)拓展存在一定的難度。一旦資本市場充斥太多質(zhì)量層次不齊的審計報告，最后影響的是資本市場財務(wù)信息的質(zhì)量。因此，非常有必要將注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中的重大判斷、被審計單位管理層的重大判斷告知審計報告使用者，來改善資本市場由于信息不對稱帶來的問題。

二、關(guān)鍵審計事項的準(zhǔn)則要義

1504號準(zhǔn)則的第三條規(guī)定，“溝通關(guān)鍵審計事項能夠為審計報告使用者提供額外的信息，以幫助其了解注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。溝通關(guān)鍵審計事項還能夠幫助審計報告使用者了解被審計單位，以及已審計財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域”。

關(guān)鍵審計事項是為審計報告使用者了解關(guān)于注冊會計師在職業(yè)判斷中做出的重要判斷，以及被審計單位管理層做出的針對財務(wù)報表的重大判斷，在審計報告使用者、注冊會計師、被審計單位之間建立起信息溝通的橋梁。故此，關(guān)鍵審計事項的表述角度應(yīng)該是基于審計報告使用者能夠理解的角度，而不是基于注冊會計師的審計責(zé)任或是被審計單位的會計責(zé)任。

在A股資本市場常見的關(guān)于收入的關(guān)鍵審計事項的表述，諸如“可能存在ABC公司管理層通過不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)以達(dá)到特定目標(biāo)或預(yù)期的固有風(fēng)險”或“可能存在管理層為了達(dá)到特定目標(biāo)或期望而操縱收入確認(rèn)的固有風(fēng)險”，這些既不屬于注冊會計師在審計過程中的重大判斷，亦不屬于被審計單位管理層做出的重大判斷。

從注冊會計師的角度來看，根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號-財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的第二十七條“在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，評價那些類型的收入、收入確認(rèn)或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險”。準(zhǔn)則的本意是要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中需要預(yù)設(shè)該等假定，而不是需要對此做出判斷。

從被審計單位管理層角度來看，預(yù)設(shè)自身通過不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)以達(dá)到特定目標(biāo)或為了達(dá)到特定目標(biāo)或期望而操縱收入確認(rèn)，自己預(yù)設(shè)自己可能進(jìn)行人為操縱，預(yù)設(shè)自我不良動機(jī)不符合人性邏輯，也并非是被審計單位管理層做出的重大判斷。

因此，在A股資本市場常見的關(guān)于收入的關(guān)鍵審計事項的表述，從準(zhǔn)則分析來看，并不符合1504號準(zhǔn)則的基本要義。

三、關(guān)鍵審計事項的責(zé)任界定

根據(jù)1504號準(zhǔn)則，關(guān)鍵審計事項的識別邏輯是：首先是注冊會計師與被審計單位治理層溝通后的事項，其次是注冊會計師在審計過程中關(guān)注到的重大事項，再次是經(jīng)雙方篩選確定后的最為重要的事項，既涉及被審計單位管理層重大判斷的會計責(zé)任，亦涉及注冊會計師重要職業(yè)判斷的審計責(zé)任。

關(guān)鍵審計事項業(yè)經(jīng)注冊會計師及被審計單位管理層雙方溝通確定，對于雙方來說，識別出應(yīng)有的關(guān)鍵審計事項以及不存在識別遺漏，即識別關(guān)鍵審計事項的恰當(dāng)性及充分性是雙方共同的責(zé)任。

關(guān)鍵審計事項的恰當(dāng)性是指注冊會計師和被審計單位有責(zé)任將應(yīng)當(dāng)識別且符合被審計單位實際情況的對本期財務(wù)報表最為重要的事項給識別出來。關(guān)鍵審計事項之所以需要與被審計單位治理層溝通、之所以是注冊會計師需要重點關(guān)注的，是緣于背后對財務(wù)報表可能的重大錯報風(fēng)險的識別。而被審計單位也有責(zé)任將影響其財務(wù)報表錯報的相關(guān)重大事項給識別出來。

關(guān)鍵審計事項的充分性是指注冊會計師及被審計單位在審計過程中將影響財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的相關(guān)重大事項都需要識別出來，不應(yīng)存在重大遺漏。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號-注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》的第十三條“審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險”，被審計單位財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前后存在重大錯報的可能性。財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的來源其一是由于對準(zhǔn)則理解有誤、計算錯誤、疏忽等等原因造成的錯報，該等錯報一般不具有廣泛性，且隨著被審計單位信息化水平提升、內(nèi)部控制建設(shè)加強(qiáng)、對企業(yè)會計準(zhǔn)則理解加深等逐漸減少；其二是由經(jīng)營風(fēng)險轉(zhuǎn)化的財務(wù)報表錯報風(fēng)險。在被審計單位的企業(yè)運(yùn)營中，這些風(fēng)險事項本就是被審計單位在運(yùn)營中需要識別并應(yīng)對的，從被審計單位自身的角度來看，不存在難以識別或是識別不全的問題。而注冊會計師與被審計單位溝通篩選確定關(guān)鍵審計事項，對關(guān)鍵審計事項的充分性亦負(fù)有責(zé)任。

對于注冊會計師來說，除了有責(zé)任識別出關(guān)鍵審計事項的恰當(dāng)性及充分性之外，在識別的關(guān)鍵審計事項的審計應(yīng)對中，注冊會計師還存在列示的審計應(yīng)對程序與實際執(zhí)行的審計程序的相符問題，一旦存在列示的審計應(yīng)對程序而實際上并未執(zhí)行，可能涉嫌責(zé)任失當(dāng)，引致審計責(zé)任的追責(zé)。2018年8月，中國證監(jiān)會遼寧監(jiān)管局對中喜會計師事務(wù)所出具的監(jiān)管函就包括關(guān)鍵審計事項的應(yīng)對程序執(zhí)行不到位的追責(zé)。

四、關(guān)鍵審計事項的表述

1504號準(zhǔn)則的第九條規(guī)定， “注冊會計師應(yīng)當(dāng)從與治理層溝通過的事項中確定在執(zhí)行審計工作時重點關(guān)注過的事項。在確定時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列方面：（一）按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》的規(guī)定，評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險；（二）與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷（包括被認(rèn)為具有高度估計不確定性的會計估計）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷；（三）本期重大交易或事項對審計的影響?！?/p>

關(guān)鍵審計事項涉及的范圍包括：一是審計過程中評估的重大錯報風(fēng)險較高領(lǐng)域或是特別風(fēng)險領(lǐng)域；二是涉及被審計單位重大判斷和估計的領(lǐng)域；三是對財務(wù)報表存在重大影響的交易或事項。該等關(guān)鍵審計事項的識別與審計目標(biāo)的執(zhí)行存在緊密關(guān)系。

注冊會計師的審計目標(biāo)包括資產(chǎn)負(fù)債表項目的存在性、完整性、權(quán)力義務(wù)、計價與分?jǐn)偂⒔刂?、分類及列報共計六個認(rèn)定，利潤表項目的存在性、完整性、計價與分?jǐn)?、截止、分類及列報共計五個認(rèn)定。在審計過程中，注冊會計師的任務(wù)就是將這些認(rèn)定核實清楚，從而完成審計目標(biāo)。以貨幣資金為例，為核實清楚貨幣資金的六個認(rèn)定，執(zhí)行的程序包括函證和監(jiān)盤及抽查憑證等這些實質(zhì)性程序、了解及測試貨幣資金的內(nèi)控程序、了解整體層面的內(nèi)控、了解公司所在的行業(yè)，自上而下地去識別貨幣資金可能存在的錯報風(fēng)險，再自下而上地執(zhí)行實質(zhì)性程序，互相驗證形成程序閉環(huán)，從而應(yīng)對識別的貨幣資金相關(guān)的錯報風(fēng)險。

關(guān)鍵審計事項是審計中最為重要的事項，緣于財務(wù)報表可能存在的重大錯報風(fēng)險較高領(lǐng)域或是特別風(fēng)險領(lǐng)域。而完成審計目標(biāo)就是指應(yīng)對識別出的財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險較高領(lǐng)域或是特別風(fēng)險領(lǐng)域，一個是結(jié)論，一個是過程，都是圍繞財務(wù)報表可能的重大錯報風(fēng)險較高領(lǐng)域或是特別風(fēng)險領(lǐng)域。審計目標(biāo)的實現(xiàn)方式主要是完成對具體認(rèn)定的測試，因此，關(guān)鍵審計事項中表述的識別的重大錯報風(fēng)險較高領(lǐng)域或是特別風(fēng)險領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)清晰地闡述該等識別的重大錯報風(fēng)險較高領(lǐng)域或是特別風(fēng)險領(lǐng)域影響到的具體的認(rèn)定，以幫助審計報告使用者理解注冊會計師在審計過程中做出的重大判斷以及被審計單位管理層做出的重大判斷，以及雙方確定的審計過程中最為重要的事項。

以對一家電子產(chǎn)品公司披露的關(guān)鍵審計事項的披露為例，“如附注X所述的會計政策，ABC公司根據(jù)與客戶簽訂的銷售訂單組織生產(chǎn)，委托物流公司運(yùn)送?？蛻粼隍炇諘r點向ABC公司出具驗收單或驗收報告。ABC公司在收到客戶簽署的驗收單或驗收報告時點確認(rèn)營業(yè)收入并開具發(fā)票。由于客戶數(shù)量眾多、交易頻繁，客戶簽署的驗收單或驗收報告存在不能及時送達(dá)的可能性，由此可能導(dǎo)致該等營業(yè)收入存在未能計入恰當(dāng)會計期間的潛在錯報，我們著重關(guān)注營業(yè)收入的完整性和截止性，并將其確定為關(guān)鍵審計事項?！?從業(yè)務(wù)運(yùn)營的角度，以淺顯通俗的語言進(jìn)行闡述，增加可理解性。

對于涉及的被審計單位重大判斷和估計領(lǐng)域的關(guān)鍵審計事項，相對較簡單，只需要表述清楚涉及哪些判斷和估計、如何進(jìn)行判斷和估計以及相關(guān)判斷和估計依據(jù)的假設(shè)、參數(shù)等底層支持依據(jù)。例如對商譽(yù)減值測試的識別披露表述為“如財務(wù)報表附注X所述，ABC公司于20XX年X月完成了對DEF有限公司的并購，并因合并產(chǎn)生了計人民幣X萬元的商譽(yù)。ABC公司管理層在對該商譽(yù)實施減值測試時，將相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定是否需要計提減值?？墒栈亟痤~是采用預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算所得，需要恰當(dāng)?shù)念A(yù)測相關(guān)資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流的長期增長率和合理的確定計算相關(guān)資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值所釆用的折現(xiàn)率，這涉及管理層的重大估計和判斷，因此將商譽(yù)減值確定為關(guān)鍵審計事項?！?/p>

對于對財務(wù)報表存在重大影響的交易或事項，就需要披露清楚該等交易或事項對財務(wù)報表的重大性判斷及重大原因。例如披露為“ABC公司于20XX年X月以發(fā)行股份及支付現(xiàn)金的方式完成了對DEF公司X%股權(quán)的收購，將20XX年X月X日確定為股權(quán)收購?fù)瓿扇?，并由此納入ABC公司財務(wù)報表合并范圍。DEF公司20XX年納入ABC公司合并財務(wù)報表的營業(yè)收入計人民幣X萬元，占ABC公司20XX年度營業(yè)收入的比率為X%；納入ABC公司20XX年度合并財務(wù)報表的利潤總額計人民幣X萬元，占ABC公司20XX年度利潤總額的比率為X%，對ABC公司20XX年度財務(wù)報表存在重大影響，由此將與本次重大并購交易的相關(guān)會計處理確定為關(guān)鍵審計事項?！币詭椭鷮徲媹蟾媸褂谜吡私庵卮蠼灰谆蚴马椀膩碓?、影響，以及重大之原因。

關(guān)鍵審計事項不應(yīng)僅僅是審計報告形式上的變化，成為趨同的泛泛表達(dá)，而是應(yīng)致力于從被審計單位業(yè)務(wù)角度的個性化表述，以增加信息披露的透明度和可理解性。縱觀2018-2020年度A股資本市場關(guān)于收入的關(guān)鍵審計事項的披露，可以看出，注冊會計師對關(guān)鍵審計事項的披露存在一定的理解偏差。

對于會計師事務(wù)所來說，想要提升關(guān)鍵審計事項的披露質(zhì)量，體現(xiàn)出專業(yè)價值，需要加大對被審計單位所在行業(yè)的研究，深入了解被審計單位，注重與被審計單位治理層管理層進(jìn)行溝通，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬄涞綄嵦帯６L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄊ欠衤鋵嵉轿?，恰恰是證明注冊會計師勤勉盡責(zé)的前提，亦是促進(jìn)注冊會計師行業(yè)長期健康發(fā)展的必由之路。