龐英哲 馮忠榮 王彩蘭

審計(jì)獨(dú)立性是指注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中不受任何外界的影響作出無偏決策。包括形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立性，是指注冊會計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份，與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，是指注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)時，保持一種公正無偏的態(tài)度，在作出專業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見時不受外界壓力影響，不主觀偏袒任何一方的當(dāng)事人，發(fā)表的審計(jì)報(bào)告結(jié)論真實(shí)可靠，不屈服于持反對意見的委托人的影響和壓力。近年來，財(cái)務(wù)造假丑聞頻頻曝光，使得社會公眾對注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了高度懷疑，為維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，保護(hù)各方合法利益，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展，改變目前審計(jì)獨(dú)立性低的現(xiàn)狀已勢在必行。

一、影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性因素分析

（一）外部因素

1.監(jiān)督機(jī)制對獨(dú)立性的影響。目前，我國已構(gòu)建了由以注冊會計(jì)師協(xié)會為主的外部自律監(jiān)管機(jī)制和以審計(jì)準(zhǔn)則及質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)為主的內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制，但由于市場環(huán)境存在缺陷，使其難以全面規(guī)避審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。最新統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，我國會計(jì)師事務(wù)所近9千家，受限于專職人員不足，各級注協(xié)難以對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行全面檢查；由于注冊會計(jì)師人員增多，素質(zhì)良莠不齊，僅靠審計(jì)準(zhǔn)則也難以進(jìn)行有效約束。

2.法律法規(guī)對獨(dú)立性的影響。目前，我國法律體系偏重于對注冊會計(jì)師違法違規(guī)行為的行政處罰和刑事處罰，缺乏對提供虛假財(cái)務(wù)信息的民事賠償機(jī)制，也少有相關(guān)民事案例。雖然《刑法》第229條規(guī)定“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介機(jī)構(gòu)的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金”，但未規(guī)定“情節(jié)嚴(yán)重”的具體情節(jié)，造成了較大的“自由裁量權(quán)”，在實(shí)際執(zhí)行中存在一定局限性。

3.政府干預(yù)對獨(dú)立性的影響。政府具有權(quán)威性、特殊性，對審計(jì)獨(dú)立性的影響是不可忽視的。由于審計(jì)市場總量有限，會計(jì)師事務(wù)所之間競爭異常激烈，使其在爭取業(yè)務(wù)時依賴行政權(quán)力的可能性加大。部分政府部門或具有壟斷性的單位，為實(shí)現(xiàn)其當(dāng)前或局部利益，往往利用對資本市場和產(chǎn)權(quán)市場的管理權(quán)，干預(yù)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托、收費(fèi)、范圍等，進(jìn)而影響審計(jì)意見。一些被審計(jì)單位也會迫于行政權(quán)力，利用其強(qiáng)勢地位對注冊會計(jì)師施加壓力，導(dǎo)致注冊會計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中感到無所適從。

4.公司治理結(jié)構(gòu)對獨(dú)立性的影響。審計(jì)三方包括企業(yè)所有者、注冊會計(jì)師和經(jīng)營者。企業(yè)所有者是委托人，注冊會計(jì)師是審計(jì)人、經(jīng)營者是被審計(jì)人，三者相互制衡。注冊會計(jì)師接受企業(yè)所有者委托對經(jīng)營者盡職履職情況進(jìn)行監(jiān)督，通過出具審計(jì)報(bào)告向企業(yè)所有者提供信息，為保證其獨(dú)立性，其獨(dú)立于所有者和經(jīng)營者。但隨著股份制的快速發(fā)展，公司股權(quán)越來越分散，導(dǎo)致公司法人治理的缺陷逐漸顯現(xiàn)，對注冊會計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生了較大威脅。有些公司的經(jīng)理層在很大程度上取代了企業(yè)所有者，將決策、經(jīng)營、管理集于一身，架空了股東大會，讓作為企業(yè)所有者的廣大股東處于缺位狀態(tài)。這種情況延伸到審計(jì)領(lǐng)域，經(jīng)營者成為了現(xiàn)實(shí)的審計(jì)委托人，并與會計(jì)師事務(wù)所簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)合同，造成了審計(jì)委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人三者之間關(guān)系失衡，嚴(yán)重?fù)p害注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。

（二）內(nèi)部因素

1.職業(yè)道德水平對獨(dú)立性的影響。職業(yè)道德是注冊會計(jì)師從事審計(jì)工作時必須遵循的行為規(guī)范，職業(yè)道德和獨(dú)立性都是審計(jì)人員的內(nèi)在要求。注冊會計(jì)師職業(yè)道德的缺失極大可能導(dǎo)致獨(dú)立性不強(qiáng)。由于考核制度不嚴(yán)格以及后續(xù)繼續(xù)教育水平不足，加之行業(yè)競爭激烈和拜金價(jià)值觀涌現(xiàn)，為了獲取短期利益，部分審計(jì)人員不顧公眾利益，減少審計(jì)程序，出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，難以做到獨(dú)立、客觀、公正。

2.非審計(jì)業(yè)務(wù)對獨(dú)立性的影響。隨著我國資本市場的壯大，事務(wù)所向被審計(jì)單位提供非審計(jì)業(yè)務(wù)占事務(wù)所收入比重日益擴(kuò)大。當(dāng)注冊會計(jì)師對同一被審計(jì)單位同時提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)時，這兩種不同的契約關(guān)系容易被雙方混淆。一方面，企業(yè)管理層將兩種服務(wù)無差別對待，通過雙方在日常業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)進(jìn)行干涉；另一方面，注冊會計(jì)師過多參與企業(yè)經(jīng)營管理、咨詢決策，也會因自身利益、自我評價(jià)、信任及脅迫而損害審計(jì)獨(dú)立性。

3.事務(wù)所規(guī)模對獨(dú)立性的影響。當(dāng)前，我國會計(jì)師事務(wù)所處于“粗放型”增長階段，大型事務(wù)所屈指可數(shù)，大部分事務(wù)所規(guī)模較小，且處于各自為戰(zhàn)狀態(tài)，整體呈現(xiàn)小、散、亂局面。由于市場規(guī)模有限，國內(nèi)大部分上市公司與實(shí)力雄厚的國有企業(yè)、外資企業(yè)等財(cái)務(wù)審計(jì)都被較大規(guī)模事務(wù)所占有，中小事務(wù)所承攬的業(yè)務(wù)多來源于規(guī)模小的企業(yè)，為了承攬更多業(yè)務(wù)，其在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)合同時審計(jì)收費(fèi)往往不惜低于審計(jì)成本，甚至為了爭取客戶采取無序的價(jià)格競爭，加大了注冊會計(jì)師屈服于客戶的壓力，一旦面臨某些重大問題時，難以保持客觀、公正立場。

二、治理對策

1.加強(qiáng)監(jiān)督機(jī)制。各級注冊會計(jì)師協(xié)會作為在財(cái)政部門領(lǐng)導(dǎo)下開展行業(yè)管理和服務(wù)的法定組織，主要承擔(dān)對行業(yè)的服務(wù)、監(jiān)督、管理等職能。為進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)督力度，使監(jiān)督機(jī)制更加規(guī)范化、科學(xué)化、法制化，財(cái)政部門應(yīng)加強(qiáng)對各級注協(xié)的監(jiān)督和指導(dǎo)，可考慮在其下新設(shè)相關(guān)機(jī)構(gòu)或崗位，專門負(fù)責(zé)管理各類違規(guī)違法案件。

2.強(qiáng)化民事賠償制度。建議進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)，積極推行會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任，在客觀、依法的基礎(chǔ)上，根據(jù)注冊會計(jì)師的工作態(tài)度和過錯程度，使其在責(zé)任范圍內(nèi)承擔(dān)民事責(zé)任，用損害賠償遏制投機(jī)行為，使注冊會計(jì)師在審計(jì)中保持清醒和獨(dú)立性，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。但必須遵循民法上的公平原則，在強(qiáng)化民事賠償時綜合考慮利害關(guān)系，不能為賠償而賠償，要注重懲罰的度的問題，要本著“合理的保證責(zé)任”原則，不能因?yàn)橘r償過度而使審計(jì)人員鋌而走險(xiǎn)，影響審計(jì)質(zhì)量。

3.限定審計(jì)委托主體。要確保注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，必須在一定程度割裂注冊會計(jì)師和被審計(jì)單位管理層的關(guān)系，嚴(yán)格區(qū)分審計(jì)委托人和被審計(jì)人。股份公司治理結(jié)構(gòu)較為健全，可以在公司董事會下設(shè)“審計(jì)委員會”專門負(fù)責(zé)公司有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的披露和內(nèi)部控制的監(jiān)督，通過對公司信息披露、會計(jì)信息質(zhì)量、內(nèi)部審計(jì)及外部獨(dú)立審計(jì)等方面執(zhí)行控制和監(jiān)督來割裂注冊會計(jì)師與經(jīng)營管理層的委托關(guān)系。審計(jì)委員會通過負(fù)責(zé)選擇會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師，并支付相關(guān)審計(jì)費(fèi)用，保障注冊會計(jì)師獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)。同時，為增強(qiáng)審計(jì)委員會的獨(dú)立性，建立審計(jì)委員會設(shè)置關(guān)鍵崗位人員的輪換機(jī)制，定期對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師進(jìn)行考核，決定是否聘用或解雇。非股份有限公司設(shè)立專門的審計(jì)委員會難度較大，可由相關(guān)政府部門參照股份公司審計(jì)委員會標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立類似機(jī)構(gòu)部門，負(fù)責(zé)委托會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，并由該部門做為“支付中介”，將向企業(yè)收取的審計(jì)費(fèi)轉(zhuǎn)付給執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所。我國的非股份有限公司特別是國有企業(yè)，“所有者缺位”現(xiàn)象普遍存在，造成注冊會計(jì)師與經(jīng)營管理層產(chǎn)生直接經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，喪失獨(dú)立性。而由政府設(shè)立相關(guān)機(jī)構(gòu)，代所有者行使財(cái)產(chǎn)監(jiān)督職能，按照一定標(biāo)準(zhǔn)向企業(yè)收取審計(jì)費(fèi)，然后向承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所支付費(fèi)用，能夠妥善解決這一問題。

4.加強(qiáng)注冊會計(jì)師職業(yè)道德教育。建議各級注協(xié)加大注冊會計(jì)師的教育力度，在考試內(nèi)容中增加職業(yè)道德相關(guān)內(nèi)容和分值，以到達(dá)在進(jìn)入環(huán)節(jié)把控職業(yè)道德建設(shè)。同時，要加強(qiáng)后續(xù)繼續(xù)教育，在注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)規(guī)范的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大注冊會計(jì)師職業(yè)道德教育的比重，注重對職業(yè)道德案例的學(xué)習(xí)，并精選部分案例編輯成冊，樹立典型，營造職業(yè)道德教育的氛圍，使注冊會計(jì)師深刻認(rèn)識到職業(yè)道德規(guī)范的重要性。會計(jì)師事務(wù)所要健全內(nèi)部管理機(jī)制，通過建立正確的管理理念，采取科學(xué)的績效考核體系，對違反職業(yè)道德的人員進(jìn)行適當(dāng)處罰，增強(qiáng)審計(jì)人員對職業(yè)道德的認(rèn)識。

5.規(guī)范非審計(jì)業(yè)務(wù)。為客戶提供非審計(jì)業(yè)務(wù)對獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)有一定影響，但在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下和我國審計(jì)行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀來看，拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)是事務(wù)所實(shí)現(xiàn)自身可持續(xù)發(fā)展的趨勢。將非審計(jì)業(yè)務(wù)一刀切，不利于我國注冊會計(jì)師行業(yè)的良好發(fā)展。各級注協(xié)要加強(qiáng)對非審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管，對違反獨(dú)立性的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師進(jìn)行處罰，保證注冊會計(jì)師獨(dú)立性。同時，對非審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行鑒別，對內(nèi)部控制制度、財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、人力資源服務(wù)等影響?yīng)毩⑿缘姆菍徲?jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行限制。與國際“四大”會計(jì)師事務(wù)所相比，我國事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)范圍還比較窄，隨著非審計(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)也是規(guī)范非審計(jì)業(yè)務(wù)的有效途徑。

6.發(fā)展壯大會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模。會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)?；?jīng)營會增加業(yè)務(wù)收入，整合優(yōu)秀人才，提高業(yè)務(wù)能力，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和運(yùn)營成本，是增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的必由之路。2008年以來，我國注冊會計(jì)師行業(yè)合并重組由雨后春筍般連接不斷。但事務(wù)所合并不能盲目而行，要充分結(jié)合事務(wù)所實(shí)際，深入了解自身經(jīng)營狀況，有清晰的發(fā)展目標(biāo)和規(guī)劃，穩(wěn)步推進(jìn)，切記盲目擴(kuò)大規(guī)模。各級注協(xié)及政府有關(guān)部門要在事務(wù)所重組合并過程中給予必要的扶持和指導(dǎo)，讓合并更為科學(xué)。事務(wù)所也應(yīng)積極拓展業(yè)務(wù)，實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，廣泛參與競爭，實(shí)現(xiàn)收入更加多元化，人才更為專業(yè)化，全方位擴(kuò)大會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模。

7.合理確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)市場不同于一般的商品市場，注冊會計(jì)師作為社會監(jiān)督體系的主要組成部分，具有其特殊性。尤其是在當(dāng)前審計(jì)市場體系還未完全構(gòu)建、法律法規(guī)還不健全的情況下，完全自由放任事務(wù)所之間競爭是不合理的，政府等有關(guān)部門要通過有形的手進(jìn)行調(diào)控，引導(dǎo)事務(wù)所根據(jù)本所實(shí)際制定合理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，確定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)禁事務(wù)所為短期利益搞價(jià)格競爭，降低注冊會計(jì)師對服務(wù)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性。同時，為控制供方規(guī)模，保證供方服務(wù)質(zhì)量，應(yīng)提高行業(yè)進(jìn)入門檻，科學(xué)制定注冊會計(jì)師考試通過率，嚴(yán)格控制新會計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立、審批，把行業(yè)控制在一個合理規(guī)模。