江文浩 景方明

注冊會計師作為資本市場的“看門人”，是整個資本市場鏈條上至關(guān)重要的一環(huán)，其審計效率將直接影響經(jīng)濟效率。近年來資本市場財務(wù)造假事件頻發(fā)，銀行存款成為財務(wù)造假的重災(zāi)區(qū)。如何更有效地對銀行存款進行審計，保證銀行函證的質(zhì)量，是所有會計師面臨的共同課題。本文通過梳理現(xiàn)階段國內(nèi)銀行函證中心相關(guān)理論研究，結(jié)合其他國家地區(qū)銀行函證實踐和我國銀行函證體系發(fā)展建設(shè)狀況，創(chuàng)新性提出建設(shè)面對注冊會計師的銀行信息查詢系統(tǒng)。會計師可通過該系統(tǒng)直接獲取報告期內(nèi)企業(yè)所有銀行信息，省去銀行確認環(huán)節(jié)，大幅度提高銀行函證的質(zhì)量和效率。

一、研究背景

（一）銀行函證的重要性

銀行函證，指注冊會計師直接從銀行獲取書面答復(fù)作為審計證據(jù)的過程。《中國注冊會計師審計準則第 1312 號—函證》第十二條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風險很低。如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應(yīng)當在審計工作底稿中說明理由?！?/p>

銀行函證作為注冊會計師的重要審計程序，與審計質(zhì)量密切相關(guān)，甚至關(guān)系到整體審計工作的成敗。上級主管部門曾多次發(fā)文對函證工作予以規(guī)范：1999年財政部、人民銀行聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款借款及往來款項函證工作的通知》，規(guī)范銀行函證及回函工作；2016 年 7 月12 日，財政部、銀監(jiān)會聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（以下簡稱《通知》），對銀行及企業(yè)集團財務(wù)公司應(yīng)對注冊會計師審計中的銀行函證工作提出了明確要求，同時在全國層面規(guī)范了銀行詢證函的通用格式及備選格式；2020年8月10日，財政部、銀保監(jiān)會發(fā)《財政部、中國銀保監(jiān)會關(guān)于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財會〔2020〕12 號），再次強調(diào)對銀行函證及回函工作的重視，強化對銀行函證及回函工作的管理。

（二）審計實務(wù)中銀行函證的困境

1.銀行函證的收費問題

（1）函證費用價格高。審計實務(wù)中銀行函證費用普遍在150-300元之間，部分銀行按函證項目數(shù)收費，一份詢證函最高收費達1500元。由于銀行函證費用較高，對開設(shè)大量銀行賬戶的企業(yè)形成較高的財務(wù)費用，企業(yè)往往希望通過提供銀行對賬單等方式替代函證程序，對會計師造成較大壓力。

（2）函證收費存在特殊性。各銀行函證費用的收取方式為兩種：現(xiàn)金或通過詢證函上列示的授權(quán)銀行賬戶直接劃扣。銀行僅能劃扣該行賬戶金額，導(dǎo)致函證收費方式成為銀行函證的另一大問題。譬如企業(yè)在財務(wù)報表日后銀行函證日前進行銷戶，根據(jù)函證準則需要對該賬戶進行銀行函證。由于銀行在異地，賬戶已銷戶，銀行無法劃扣企業(yè)其他銀行賬戶資金，僅能接受現(xiàn)金交付，通常需會計師在企業(yè)陪同下前往異地銀行繳納函證費用后辦理函證業(yè)務(wù)，由此產(chǎn)生的函證成本對于企業(yè)過于高昂，企業(yè)配合度較低。

2.銀行函證的質(zhì)量與效率問題

（1）紙質(zhì)函證的流通與存儲。現(xiàn)階段會計師事務(wù)所處理銀行函證的流程基本為取得已開立結(jié)算賬戶清單，核對企業(yè)賬面銀行信息與對賬單信息，填寫紙質(zhì)銀行詢證函，通過郵寄或面函的方式取得回函。該流程耗時長、效率低，且存在在郵寄或者保存過程中丟失的可能，往往需要二次發(fā)函。

（2）銀行處理函證的質(zhì)量與效率。一是函證中心處理函證耗時較長。目前已有少量銀行建立了區(qū)域性函證中心，由區(qū)域性函證中心統(tǒng)一處理銀行函證業(yè)務(wù)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，銀行應(yīng)當自收到符合規(guī)定的詢證函之日起10個工作日內(nèi)，按照要求將回函直接回復(fù)會計師事務(wù)所或交付跟函注冊會計師。實務(wù)中，由于函證中心接收的銀行函證數(shù)量過多，函證中心通常需要15個工作日甚至更長時間對函證進行處理，函證程序耗時長、效率低。

二是部分基層銀行函證人員專業(yè)性欠缺。絕大部分銀行尚未建立集中性函證處理中心，銀行函證的收發(fā)由基層支行處理。對于除銀行存貸款之外的其他信息，如保函、信用證等非常規(guī)業(yè)務(wù)，基層銀行缺乏查詢權(quán)限，同時部分基層銀行工作人員對于函證業(yè)務(wù)缺乏足夠的專業(yè)知識。例如，某縣建行支行進行企業(yè)銀行信用證業(yè)務(wù)函證時，工作人員表示該項業(yè)務(wù)為上級分行人員辦理，他們無法查詢該項信息，并與會計師溝通“能否不函證該項業(yè)務(wù)”。審計實務(wù)中，銀行工作人員未見核對信息直接加蓋“內(nèi)容相符”的印章、內(nèi)容不符的函證未按要求列示詢證函中不相符的內(nèi)容、以會計師事務(wù)所未在銀行詢證函上加蓋公章為由拒絕函證的情況屢見不鮮，函證工作人員專業(yè)性存在一定欠缺。

（3）非結(jié)算銀行賬戶完整性的核查問題。會計師獲取“已開立銀行結(jié)算賬戶清單”是核查企業(yè)銀行賬戶完整性的重要程序，但“已開立銀行結(jié)算賬戶清單”僅顯示結(jié)算賬戶開立情況，不包含保證金賬戶、定期存款賬戶、通知存款賬戶、協(xié)定存款賬戶、協(xié)議存款賬戶、外幣賬戶、臨時賬戶等非結(jié)算賬戶。會計師可通過不同銀行及分支行打印歸屬該行的賬號清單（包含在該分支行開立但不需在人行備案的賬號），但企業(yè)在哪些銀行有開立賬戶仍需要企業(yè)提供。目前非結(jié)算賬戶的完整性主要依靠公司管理層提供，會計師缺乏更為有效的核查手段。

3.對于銀行函證的舞弊問題，傳統(tǒng)銀行函證方式下會計師對企業(yè)相關(guān)銀行信息的確認完全依賴于銀行，一旦企業(yè)串通銀行進行舞弊，會計師缺乏有效手段識別舞弊，將對審計造成極大不利影響，甚至直接導(dǎo)致審計失敗。

（三）其他國家和地區(qū)銀行函證的建設(shè)和探索

美國、英國、澳大利亞等國家的大型銀行為推動銀行函證效率，先后建立了集中的函證處理中心和三方共享平臺。2000年，美國CapitalConfirmation公司率先提出電子函證的理念，并于2010年建成一個獨立的第三方電子函證處理平臺（www.confirmation.com），截至目前，超過 16000 家審計公司、4000 家銀行使用該平臺進行電子函證。在我國臺灣地區(qū)，由財金公司、多家銀行機構(gòu)、國際“四大”會計師事務(wù)所共同組建區(qū)塊鏈聯(lián)盟，通過財金公司 “金融區(qū)塊鏈函證”API服務(wù)，實現(xiàn)區(qū)塊鏈函證的落地。

二、我國現(xiàn)階段理論研究成果及銀行函證信息化建設(shè)狀況

（一）理論研究成果

余瑞玉（2014）提出銀行函證實務(wù)問題相關(guān)議案中提出為從根本解決函證有效性問題，最優(yōu)方案為各行建立函證處理中心專門處理回復(fù)銀行詢證函問題，或建立總行級函證信息處理系統(tǒng)，實現(xiàn)注冊會計師在線提交詢證函，直接獲取回復(fù)。李茂龍（2015）提出借鑒英美模式的詢證函集中處理中心，有條件的金融機構(gòu)可探索建立回函集中處理機制，借助信息化實現(xiàn)在線查詢或辦理回函，減少中間環(huán)節(jié)。石文先、張瓊（2016）提出破解銀行函證困境的兩大方式，即銀行函證的制度重建和信息化，并提出銀行函證信息化的兩大路徑，利用信息技術(shù)優(yōu)化現(xiàn)有流程，利用信息技術(shù)打造自動化處理流程。陳永宏、譚祖沛（2016）提出兩點思路，一是每家銀行建立統(tǒng)一的函證處理中心；二是借鑒國外模式，建立銀行、企業(yè)、注冊會計師的“三方共享平臺”，借用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，建立符合國情的中國特色函證處理中心。陳郡、郭祎（2016）提出利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，由中國人民銀行牽頭，聯(lián)合中國銀聯(lián)，利用云信息技術(shù)建立賬戶信息云存儲，實現(xiàn)商行客戶賬戶信息聯(lián)網(wǎng)，搭建全國函證網(wǎng)絡(luò)平臺。會計師通過平臺提交函證申請，系統(tǒng)根據(jù)被審計單位銀行賬戶歸屬地進行劃轉(zhuǎn)，由歸屬地完成銀行函證的審核，提高函證效率。顧春華（2018）提出基于區(qū)塊鏈技術(shù)搭建銀行電子函證平臺，以聯(lián)盟鏈為基礎(chǔ)建立電子函證聯(lián)盟，將市場份額占比數(shù)量小的一部分大型銀行首先納入聯(lián)盟。李宜靜（2018）基于 Confirmation.com 境外銀行函證案例提出了對完善函證平臺的幾點建議，并提出借鑒該模式，由國內(nèi)公立機構(gòu)搭建網(wǎng)上電子詢證函平臺。尚欣欣（2018）提出各銀行建立銀行函證信息數(shù)據(jù)庫，將同一客戶在同一銀行的所有賬戶信息放在該數(shù)據(jù)庫中形成銀行獨立的函證中心平臺，會計師直接在該平臺上填寫函證信息，提交函證申請，取得電子函證結(jié)果。張向榮（2019）論述了區(qū)塊鏈技術(shù)函證平臺構(gòu)建的必要性以及在我國建設(shè)基于區(qū)塊鏈技術(shù)的電子平臺的可行性。

（二）銀行函證信息化建設(shè)情況

自2018年起，在人民銀行及財政部指導(dǎo)下，我國開始探索第三方電子函證金融服務(wù)平臺建設(shè)工作。2020年7月6日，中國工商銀行應(yīng)用API、數(shù)據(jù)湖等金融科技手段和電子印章改革成果建設(shè)的電子函證平臺上線試運營。該平臺是國內(nèi)首款銀行級電子函證平臺，可實現(xiàn)銀行詢證函全流程線上自動處理。2020年8月10日，財政部、銀保監(jiān)會在《財政部、中國銀保監(jiān)會關(guān)于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》中首次提出數(shù)字化建設(shè)，并強化進一步推動回函集中處理，強調(diào)銀行業(yè)金融機構(gòu)應(yīng)當指定專門部門負責函證回函工作，并于2023年1月1日前實現(xiàn)集中處理。銀行業(yè)金融機構(gòu)應(yīng)當逐步完善信息系統(tǒng)建設(shè)，爭取實現(xiàn)匯總提供企業(yè)在本機構(gòu)的所有相關(guān)業(yè)務(wù)信息。鼓勵具備條件的銀行業(yè)金融機構(gòu)和第三方平臺按照國家有關(guān)規(guī)定，基于安全、可靠、效率的原則推動函證數(shù)字化工作。2020年9月7日，財政部發(fā)布《關(guān)于推進會計師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見》（財會〔2020〕13號）提出率先推動銀行函證的數(shù)字化，爭取在大型會計師事務(wù)所與信息化水平程度較高的銀行逐步得到有效應(yīng)用。2020年12月4日，在人民銀行等監(jiān)管部門指導(dǎo)下，廈門自貿(mào)委與中國金融認證中心（CFCA）和布比（北京）網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司共同策劃設(shè)計的全國第三方銀行函證與詢查數(shù)字化服務(wù)平臺上線。該平臺是我國首個第三方銀行函證業(yè)務(wù)在線辦理平臺，會計師事務(wù)所可在線向銀行發(fā)起函證請求并獲得數(shù)字回函。

三、建設(shè)面向注冊會計師的銀行信息查詢系統(tǒng)的建議

現(xiàn)階段國內(nèi)外理論研究以及地區(qū)實踐主流為建設(shè)集中性函證處理中心或以互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為核心搭建三方電子銀行函證平臺。無論該平臺建設(shè)是否為國家機構(gòu)或其他獨立第三方機構(gòu)主導(dǎo)，邏輯鏈條依舊跟紙質(zhì)詢證函邏輯保持一致，即取得企業(yè)全部銀行賬戶信息，通過信息化方式向銀行發(fā)起電子化函證，得到回函。

事實上，企業(yè)的所有銀行業(yè)務(wù)均可以通過銀行系統(tǒng)進行查詢，即理論上會計師完全可以自行通過銀行系統(tǒng)查詢企業(yè)銀行業(yè)務(wù)。實務(wù)中，會計師往往無法確認企業(yè)是否對銀行信息進行篡改，且沒有核實企業(yè)提供網(wǎng)銀系統(tǒng)真假的能力，因此在取得企業(yè)相關(guān)銀行信息后依然要向銀行發(fā)函確認信息（且仍無法有效防范企業(yè)串通銀行進行舞弊的風險）。如果會計師可直接通過可靠的系統(tǒng)查詢到企業(yè)的銀行信息，將極大地提高審計效率，降低審計風險。

（一）核心構(gòu)想

由中國人民銀行牽頭，聯(lián)合所有商業(yè)銀行和政策性銀行，組建面向會計師的銀行信息查詢系統(tǒng)。通過企業(yè)授權(quán)，會計師可直接通過該系統(tǒng)查詢并獲取企業(yè)的全部銀行信息。建設(shè)面對注冊會計師的銀行信息查詢系統(tǒng)將打破現(xiàn)有的銀行函證模式，會計師在企業(yè)的授權(quán)下直接查詢企業(yè)全部銀行信息，獲取系統(tǒng)生成的銀行詢證函，無需銀行參與確認信息。

該系統(tǒng)可實現(xiàn)的主要功能有：

1.通過該系統(tǒng)可查詢企業(yè)開立的全部賬戶信息，包括結(jié)算賬戶和非結(jié)算賬戶，達到對銀行賬戶完整性的有效核查。

2.通過銀行聯(lián)盟信息查詢系統(tǒng)，企業(yè)的每個賬戶可根據(jù)財政部關(guān)于銀行詢證函的格式要求，自動生成指定期間和指定截止日的函證信息。

3.會計師經(jīng)企業(yè)授權(quán)可根據(jù)需要不受限制地查詢企業(yè)全部賬戶的流水和與銀行相關(guān)的信息，以滿足實施相關(guān)審計程序的需要。

（二）優(yōu)勢

1.提高審計效率。該查詢系統(tǒng)的建設(shè)將極大提高審計效率。與現(xiàn)有的函證方式相比，從根據(jù)企業(yè)提供信息向銀行發(fā)函確認的被動式函證，到直接在系統(tǒng)主動獲取需要函證的全部信息，且不需要銀行進行再次確認，將極大程度地縮短函證時間，提高審計效率。

2.降低審計風險。通過該查詢系統(tǒng)直接獲取函證信息的模式可從根本上杜絕現(xiàn)階段企業(yè)單方或串通銀行進行造假，切實保證會計師對函證過程的絕對控制，保證函證信息的可靠性。同時，會計師直接接觸企業(yè)所有的銀行信息，也將提高檢查企業(yè)銀行流水等其他審計程序的質(zhì)量，審計風險將大幅降低。

3.降低函證成本。該查詢系統(tǒng)建成之后，可向需要使用該系統(tǒng)的企業(yè)收取適當?shù)哪攴?wù)費，年服務(wù)費控制在低于目前銀行按賬戶及函證項目收取函證費用的水平，既降低了企業(yè)函證成本，減少了企業(yè)對銀行函證的抵觸情緒，也解決了已注銷賬戶因繳費困難導(dǎo)致難以辦理函證的問題。

（三）可行性

1.政策可行性。財政部、人民銀行、銀保監(jiān)會等監(jiān)管部門高度重視銀行函證工作，為提高函證質(zhì)量和改進函證方式出臺了一系列文件。建設(shè)面對注冊會計師的銀行信息查詢系統(tǒng)是提高函證質(zhì)量和改進函證方式的一種嘗試，符合監(jiān)管部門的要求。

2.技術(shù)可行性。目前企業(yè)網(wǎng)上銀行已經(jīng)普及，網(wǎng)上銀行的查詢功能日趨完善，大部分函證所需信息的獲取是網(wǎng)上銀行已有的功能，滿足函證的要求不需銀行在技術(shù)上進行大幅度的升級改造。

3.經(jīng)濟可行性。建設(shè)面對注冊會計師的銀行信息查詢系統(tǒng)僅需在各個銀行現(xiàn)有網(wǎng)上銀行成熟技術(shù)的基礎(chǔ)上對所有銀行信息進行整合，搭建一個新的平臺，無需花費巨額的投入，且有后續(xù)的年服務(wù)費作為補償。需審計的企業(yè)數(shù)量巨大（國有企業(yè)、金融企業(yè)、公眾公司、向金融機構(gòu)借款的企業(yè)、申請各項資質(zhì)的企業(yè)、自身管理需要的企業(yè)等），即使收費單價較低，也可以保證該系統(tǒng)的日常維護支出以及前期投入的收回（若因降低企業(yè)負擔，年服務(wù)費較低，無法完全彌補前期投入，可考慮由財政承擔部分前期投入資金）。

（四）系統(tǒng)建設(shè)的關(guān)鍵事項

1.信息質(zhì)量。信息質(zhì)量是查詢系統(tǒng)的基石。必須從技術(shù)上保證該查詢系統(tǒng)和銀行系統(tǒng)無縫銜接，保證信息的準確性、完整性和及時性，從技術(shù)上滿足會計師對獲取函證信息和其他銀行信息的質(zhì)量要求。銀行信息查詢系統(tǒng)的信息質(zhì)量直接關(guān)系到會計師是否可以完全信賴直接從系統(tǒng)獲取的函證信息和其他信息以及監(jiān)管部門是否認可會計師將其直接作為銀行函證底稿和其他審計底稿使用。查詢系統(tǒng)需由中國金融認證中心（CFCA）等國家級權(quán)威安全認證機構(gòu)予以認證，確認通過該系統(tǒng)獲取的信息與銀行系統(tǒng)完全一致，保證其可信度。

2.信息安全。銀行存款是企業(yè)生存的命脈，資金流向是企業(yè)重要的商業(yè)秘密。在系統(tǒng)建設(shè)中，保證企業(yè)銀行存款的安全性和私密性極其重要。首先需確保該系統(tǒng)僅有查詢功能，不具有支付、結(jié)算、抵押等其他功能，保證企業(yè)銀行存款不存在安全隱患。其次需確保除企業(yè)和經(jīng)企業(yè)授權(quán)的中介機構(gòu)以及監(jiān)管機構(gòu)外，其他第三方（包括銀行機構(gòu)）均無法進入該系統(tǒng)獲取企業(yè)信息，避免企業(yè)信息泄露。