張益雯

（南京審計(jì)大學(xué) 江蘇南京 211815）

我國目前正處于全面深化國有企業(yè)改革的關(guān)鍵時(shí)期。2020年6月30日，中央全面深化改革委員會第十四次會議上審議并通過了《國企改革三年行動(dòng)方案（2020-2022年）》，強(qiáng)調(diào)要重點(diǎn)關(guān)注混合所有制改革，促進(jìn)國有經(jīng)濟(jì)優(yōu)化和結(jié)構(gòu)調(diào)整，突出重點(diǎn)，彌補(bǔ)不足（張行，2020）。然而，國有企業(yè)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生嚴(yán)重破壞了市場競爭秩序，導(dǎo)致了國有資產(chǎn)大量流失，阻礙了改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此發(fā)現(xiàn)和預(yù)防國企舞弊行為，加強(qiáng)對國有企業(yè)舞弊問題的研究具有十分重要的意義。

國有企業(yè)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支作為國家資本，必須接受國家審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督（白如鈺，2019）。國家審計(jì)有責(zé)任對國有企業(yè)進(jìn)行外部審計(jì)監(jiān)督，以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和預(yù)防舞弊行為，防范和化解深化改革過程中的重大風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)國企改革的順利開展。

一、國有企業(yè)舞弊問題概述

企業(yè)的舞弊行為具有隱蔽性強(qiáng)、形式多樣、涉及領(lǐng)域廣泛等特點(diǎn)。按照實(shí)施的主體來區(qū)分，當(dāng)前國有企業(yè)中的舞弊行為主要包括管理舞弊與非管理舞弊兩大類。管理舞弊是指主要由管理層蓄謀實(shí)施的舞弊行為，其主要表現(xiàn)為管理層或企業(yè)高管貪污、挪用、收受賄賂、收取回扣、虛假編制財(cái)務(wù)報(bào)表等；非管理舞弊主要是指企業(yè)中各個(gè)部門的員工利用企業(yè)治理結(jié)構(gòu)或內(nèi)部監(jiān)管體系中存在的各種缺陷，采用不當(dāng)手段進(jìn)行貪污、盜竊或挪用企業(yè)財(cái)產(chǎn)的不法行為（盧馨等，2015）。

根據(jù)證監(jiān)會披露的處理處罰公告來看，近5年的國企舞弊事件就多達(dá)30多起，涉及企業(yè)運(yùn)行的多個(gè)方面，對行業(yè)乃至社會造成了不利影響。因此，發(fā)現(xiàn)和預(yù)防舞弊對全面深化改革的成功實(shí)施至關(guān)重要。

二、國有企業(yè)舞弊動(dòng)因與風(fēng)險(xiǎn)識別

（一）舞弊動(dòng)因

競爭壓力。壓力因素是舞弊產(chǎn)生的主要因素。在改革開展過程中，各種資本交叉持股，聯(lián)系不斷加深，而國有企業(yè)作為其中比較特殊的市場主體，面臨著更加復(fù)雜多變的市場環(huán)境和更多的潛在競爭對手，其對市場的適應(yīng)能力與其他主體相比還有待提升，因此競爭壓力成為了日益突出的問題。一方面，部分國有企業(yè)的相對壟斷地位受到挑戰(zhàn)，一些民營企業(yè)在市場中限制較少，能更快地適應(yīng)市場需求結(jié)構(gòu)的變化，從而在競爭中處于優(yōu)勢地位。民營企業(yè)的相繼崛起雖然給國有企業(yè)帶來了改革的動(dòng)力和機(jī)遇，但也增加了競爭壓力，一定程度上縮減了國有企業(yè)的盈利和發(fā)展水平。在巨大的壓力下，一些國有企業(yè)便可能會選擇實(shí)施舞弊來獲取更多的利益，以維護(hù)自己的行業(yè)地位。

經(jīng)營壓力?！蛾P(guān)于改革和完善國有資產(chǎn)管理體制的若干意見》中明確指出，國企改革應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格做到政企分開，將國有企業(yè)平等置于市場主體中，參與市場競爭與淘汰（胡明霞等，2019）。在缺乏政府的幫助下，一些缺乏生命力和創(chuàng)新能力、經(jīng)營績效水平、內(nèi)部管理效率低下的國有企業(yè)，很難在愈發(fā)嚴(yán)峻的市場環(huán)境中形成核心競爭力，其對資本市場也更加依賴。在融資渠道比較單一的背景下，為了避免經(jīng)營失敗或被強(qiáng)制退市，企業(yè)很可能會通過一定的財(cái)務(wù)舞弊手段來虛增利潤。

（二）舞弊機(jī)會

復(fù)雜多樣的內(nèi)外部利益主體對國企建立更加全面的權(quán)力運(yùn)行與制約機(jī)制、健全的內(nèi)部監(jiān)管和控制體系提出了全新的要求，同時(shí)也創(chuàng)造了有利的舞弊機(jī)會。從證監(jiān)會近年來的相關(guān)處理處罰公告來看，國有企業(yè)舞弊手段越來越隱蔽，為監(jiān)督工作帶來了很大的挑戰(zhàn)。全面、完善的企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制對于舞弊行為的識別和預(yù)防有一定的作用，在很大程度上能保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露的全面和可靠。然而，若企業(yè)內(nèi)部控制體系存在漏洞，如管理層凌駕于內(nèi)部控制之上、不相容崗位混崗、控制制度涵蓋不全面、組織與不同部門之間信息溝通不順暢等，則會在不同程度上為國有企業(yè)的舞弊行為創(chuàng)造便利（劉占雙，2020）。

（三）舞弊借口

企業(yè)文化、國有企業(yè)負(fù)責(zé)人以及管理層的個(gè)人品質(zhì)與舞弊行為的出現(xiàn)密切相關(guān)。企業(yè)的舞弊行為往往是由于企業(yè)負(fù)責(zé)人或管理層缺乏職業(yè)道德，只顧自身利益且存在僥幸心理，完全被眼前的利益所蒙蔽，忽視了問題的嚴(yán)重性，甚至當(dāng)其舞弊行為被揭發(fā)時(shí)，還會為其玩忽職守、弄虛作假的行為尋找借口，將其合理化。

除道德問題外，企業(yè)文化也應(yīng)當(dāng)予以考慮。我國經(jīng)濟(jì)文化歷史悠遠(yuǎn)，國有企業(yè)的企業(yè)文化也受到傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)體制、政治體制和文化的影響，在處事待人方面更加注重關(guān)系，甚至過分重視關(guān)系而忽視法律，這也為舞弊行為提供了借口。隨著國有企業(yè)改革的不斷深化，這種關(guān)系文化明顯不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

三、政府審計(jì)下國有企業(yè)舞弊的應(yīng)對措施

（一）提高風(fēng)險(xiǎn)意識，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

隨著改革的不斷深入，企業(yè)業(yè)務(wù)不斷拓展，交易活動(dòng)和模式也更加多樣。一些企業(yè)缺乏經(jīng)驗(yàn)，只是頻繁進(jìn)行改制、重組、并購等，導(dǎo)致內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)混亂（王美英等，2019），內(nèi)部控制不全面與風(fēng)險(xiǎn)意識缺乏，舞弊行為難以被發(fā)現(xiàn)。另外，企業(yè)與審計(jì)機(jī)關(guān)之間還存在著溝通不到位、信息不對稱的情況，對此政府審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向?qū)Ρ粚徲?jì)單位開展監(jiān)督，提高敏銳度并加強(qiáng)其在實(shí)際工作中的應(yīng)用，針對識別出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)制定有效的應(yīng)對措施。

首先，政府審計(jì)人員要將重點(diǎn)聚焦在被審計(jì)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息上，重視企業(yè)的行業(yè)背景、內(nèi)外部環(huán)境、運(yùn)營模式以及公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制制度等非財(cái)務(wù)信息，這些往往會成為舞弊實(shí)施的借口。

其次，審計(jì)人員專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)是揭露舞弊行為的關(guān)鍵，在對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)人員的選拔上，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在注重審計(jì)相關(guān)專業(yè)知識背景、工作能力、職業(yè)素養(yǎng)的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合被審計(jì)企業(yè)的實(shí)際情況，選拔具有跨專業(yè)知識背景的復(fù)合型人才。另外，政府審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)建立健全信訪制度（王超等，2016），在審計(jì)監(jiān)管的基礎(chǔ)上充分聽取社會公眾的意見和輿論的聲音。

（二）以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為核心，加強(qiáng)舞弊處罰力度

國有企業(yè)舞弊嚴(yán)重影響了國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因此監(jiān)督國有企業(yè)高層管理人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況尤為重要。目前，我國已充分重視這一審計(jì)模式，并將其作為政府審計(jì)工作的重中之重，但在其具體開展過程中仍存在不足，有待進(jìn)一步深化探索。比如，由于審計(jì)資源有限，先離后審、事后審計(jì)的方式不利于問題被及時(shí)發(fā)現(xiàn)。另外，隨著國有企業(yè)改革的不斷深化，審計(jì)的相關(guān)法律規(guī)范未能及時(shí)更新和完善，不能涵蓋國有企業(yè)審計(jì)的各個(gè)方面，因此無法實(shí)現(xiàn)有效的審計(jì)監(jiān)督。

為了有力防范國有資產(chǎn)的不當(dāng)流失，對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)當(dāng)作為工作重點(diǎn)。一方面，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任有更全面的認(rèn)識，對其責(zé)任范圍進(jìn)行明確的界定，遏制領(lǐng)導(dǎo)干部的舞弊僥幸心理產(chǎn)生；另一方面，要完善相關(guān)法律法規(guī)，建立健全經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究和懲罰機(jī)制，加大處理處罰力度，更嚴(yán)厲地打擊舞弊行為。

（三）擴(kuò)大審計(jì)范圍，推動(dòng)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋

我國國有企業(yè)改革要求逐漸從“以管資產(chǎn)為主”的傳統(tǒng)監(jiān)管模式轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙怨苜Y本為主”的監(jiān)管模式，越來越重視股權(quán)的管理。對此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)相應(yīng)地?cái)U(kuò)大對國有企業(yè)的調(diào)查取證范圍，實(shí)現(xiàn)監(jiān)督的全覆蓋，不僅要關(guān)注國有資產(chǎn)的管理者，還應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注股權(quán)所有者職責(zé)的履行情況和績效情況。通過審計(jì)范圍的擴(kuò)大和審計(jì)力度的加強(qiáng)，真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋，從而促進(jìn)審計(jì)職能的發(fā)揮，有效防范舞弊行為的發(fā)生。

（四）加強(qiáng)與內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)的協(xié)同合作

國有企業(yè)舞弊行為對政府審計(jì)機(jī)關(guān)的工作能力提出了更高的要求，而政府審計(jì)資源的不足嚴(yán)重限制了任務(wù)進(jìn)展。因此，為了加強(qiáng)對國有企業(yè)舞弊行為的審計(jì)力度，緩解審計(jì)資源不足的現(xiàn)狀，保證審計(jì)監(jiān)督全覆蓋目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)在一定程度上加強(qiáng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)與社會審計(jì)機(jī)構(gòu)以及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的協(xié)同合作。

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管體系的重要組成部分，對國有企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有更充分、全面的了解，可以更有效地判斷企業(yè)和部門的交易業(yè)務(wù)是否與國家相關(guān)政策一致、企業(yè)的規(guī)則制定是否完善以及經(jīng)濟(jì)計(jì)劃是否真正得到貫徹和實(shí)施，以發(fā)現(xiàn)和確定企業(yè)的錯(cuò)誤，防止企業(yè)進(jìn)行舞弊造假等不當(dāng)行為（尹國強(qiáng)等，2020）。另外，注冊會計(jì)師審計(jì)與政府審計(jì)雖然主體不同，但在審計(jì)方法上具有同質(zhì)性，本質(zhì)上也都是基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一種審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)，在混合所有制改革下社會審計(jì)機(jī)構(gòu)具有更加豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。通過內(nèi)部審計(jì)與社會審計(jì)資源的協(xié)同補(bǔ)充，能有效彌補(bǔ)國家審計(jì)資源的不足，有利于強(qiáng)化對國有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督的全覆蓋，防范舞弊行為。

（五）強(qiáng)化信息技術(shù)在審計(jì)工作中的應(yīng)用

在大數(shù)據(jù)背景下，各行各業(yè)為了順應(yīng)時(shí)代發(fā)展趨勢，都紛紛向信息化領(lǐng)域探索，并運(yùn)用到企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營過程中。國家審計(jì)機(jī)關(guān)為了有效保證對國有企業(yè)改革的審計(jì)質(zhì)量，也應(yīng)當(dāng)順應(yīng)大數(shù)據(jù)的發(fā)展趨勢，可以通過提高審計(jì)機(jī)關(guān)的信息技術(shù)水平，推動(dòng)數(shù)字化審計(jì)的快速發(fā)展。針對國有企業(yè)可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，可以建立監(jiān)督管理信息系統(tǒng)跟蹤機(jī)制，并與國有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門建立信息聯(lián)網(wǎng)，加強(qiáng)溝通和信息共享。區(qū)塊鏈技術(shù)作為新科技革命中的一項(xiàng)創(chuàng)新性的大數(shù)據(jù)技術(shù)，在幫助國家審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)和防控舞弊、腐敗問題過程中將發(fā)揮特有優(yōu)勢（張鳳元，2018）。因此，國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分重視區(qū)塊鏈技術(shù)，打造專業(yè)化的審計(jì)數(shù)據(jù)平臺，實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)舞弊治理信息的共享和有效應(yīng)用，在此基礎(chǔ)上建立制度化的反舞弊機(jī)制，為新時(shí)代國有企業(yè)舞弊審計(jì)工作探索全新的路徑。

另外，審計(jì)人員的素質(zhì)和技術(shù)水平也應(yīng)當(dāng)與信息化發(fā)展相適應(yīng)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)更加注重提高審計(jì)人員的信息技術(shù)水平和審計(jì)技能，引進(jìn)大數(shù)據(jù)技術(shù)領(lǐng)域的復(fù)合型人才，從而更全面地發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率和質(zhì)量。

四、結(jié)論

隨著全面深化改革的不斷推進(jìn)，國有企業(yè)運(yùn)營過程中存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)越來越不容忽視，且國有企業(yè)的舞弊行為具有極強(qiáng)的隱蔽性和多變性，給政府審計(jì)的監(jiān)管帶來了更多的挑戰(zhàn)。政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)在充分了解改革發(fā)展形勢的基礎(chǔ)上，從根本上分析舞弊產(chǎn)生的原因，并有針對性地采取應(yīng)對措施。隨著信息化時(shí)代的發(fā)展，政府審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)充分學(xué)習(xí)和利用數(shù)字化、智能化的工具和手段開展對國有企業(yè)的審計(jì)工作，從而有效遏制國有企業(yè)的舞弊行為，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展，保護(hù)國家和社會的公共利益，推動(dòng)改革的順利實(shí)施。