趙成文 李家和

摘要：文章以“互聯(lián)網(wǎng)+審計(jì)”背景下的審計(jì)函證程序優(yōu)化為研究方向。通過分析中國證監(jiān)會對會計(jì)師事務(wù)所的行政處罰決定書，得出了目前我國函證程序存在的主要問題。進(jìn)一步分析了注冊會計(jì)師、被詢證方和被審計(jì)單位在函證審計(jì)程序?qū)嵤┻^程中存在的問題，以此提出將函證與“互聯(lián)網(wǎng)+”相結(jié)合的具體措施，搭建“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”和“互聯(lián)網(wǎng)+應(yīng)收賬款函證”平臺，使函證流程由線下轉(zhuǎn)變到線上，從而達(dá)到優(yōu)化審計(jì)函證程序的目的。

關(guān)鍵詞：互聯(lián)網(wǎng)+審計(jì);函證;函證程序

一、引言

函證是指注冊會計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，憑借對來自于第三方有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，取得審計(jì)證據(jù)的過程，多被用于執(zhí)行審計(jì)和驗(yàn)資業(yè)務(wù)。因此，函證是會被經(jīng)常使用的重要審計(jì)程序之一。當(dāng)前審計(jì)人員在實(shí)施函證時，因?yàn)楸辉冏C者大多存在于全國各地，致使詢證函的發(fā)送和收回后的分析占用時間較長，耗費(fèi)成本較高，而且紙質(zhì)版詢證函流轉(zhuǎn)過程中，難免會存在丟失或內(nèi)容填寫錯誤等情況，造成函證程序失效，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

若能在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下使函證流程得到優(yōu)化和改造，通過互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)來完成詢證函寄發(fā)、回收和統(tǒng)計(jì)分析的過程，從根本上解決回函過程不及時、函證實(shí)施過程控制不到位、回函信息不真實(shí)等問題。基于以上問題，本文以“互聯(lián)網(wǎng)+審計(jì)”背景下的審計(jì)函證程序優(yōu)化為研究方向。根據(jù)統(tǒng)計(jì)分析中國證監(jiān)會對會計(jì)師事務(wù)所的行政處罰決定書，得出了目前我國函證程序存在的主要問題，同時分別分析了注冊會計(jì)師、被詢證方和被審計(jì)單位在函證審計(jì)程序?qū)嵤┻^程中存在的問題，以此提出將函證與“互聯(lián)網(wǎng)+”相結(jié)合的解決措施。最后，依據(jù)現(xiàn)階段“互聯(lián)網(wǎng)+函證”的現(xiàn)狀，提出函證程序改進(jìn)建議和優(yōu)化設(shè)計(jì)，通過搭建“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”和“互聯(lián)網(wǎng)+應(yīng)收賬款函證”平臺，使函證流程由線下轉(zhuǎn)變到線上，從而達(dá)到優(yōu)化審計(jì)函證程序的目的。

二、文獻(xiàn)綜述

許陽（2019）表示，“互聯(lián)網(wǎng)+審計(jì)”憑借其延展性、高效率、可塑性和低成本的顯著優(yōu)勢成為審計(jì)發(fā)展的新航標(biāo)。借鑒COBIT5.0的相關(guān)內(nèi)容，圍繞實(shí)踐、生命周期、利益相關(guān)者、目標(biāo)四個維度，以流程、基礎(chǔ)設(shè)施、信息資源、組織結(jié)構(gòu)、人員要求、文化氛圍、政策準(zhǔn)則七個促成因素為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)了“互聯(lián)網(wǎng)+審計(jì)”的基本框架。宗遠(yuǎn)卉（2019）認(rèn)為，審計(jì)行業(yè)不需要再用傳統(tǒng)的模式去進(jìn)行審計(jì)，相關(guān)資料的搜集、整理和分析，在強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫里就可以順利進(jìn)行，可幫助審計(jì)部門改進(jìn)審計(jì)程序并提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)信息遲緩的風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)協(xié)同規(guī)劃和成果共享，避免重復(fù)和不熟悉的審計(jì)環(huán)節(jié)，提前預(yù)測市場環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險，確保審計(jì)高效安全。

姜雅琳（2018）認(rèn)為銀行函證對于會計(jì)師事務(wù)所出具高質(zhì)量的審計(jì)報告至關(guān)重要，在互聯(lián)網(wǎng)時代的大背景下，銀行函證工作與互聯(lián)網(wǎng)的結(jié)合是大勢所趨，同時還概括性的提出了推進(jìn)銀行函證信息化的思路與措施。閔婕，曾欣韻（2019）表示，將函證流程與“互聯(lián)網(wǎng)+”相結(jié)合，通過搭建三方共享中心、函證處理中心并與財(cái)務(wù)共享中心相鏈接，從而達(dá)到優(yōu)化審計(jì)函證程序，實(shí)現(xiàn)函證流程信息化的目的。尚欣欣（2019）提出，各個銀行可以通過整理企業(yè)客戶的賬戶信息數(shù)據(jù)來搭建自身的銀行詢證函專用平臺 App，審計(jì)人員可以通過各個銀行詢證函的專用平臺 App 獲取企業(yè)的銀行詢證函需要的信息，這樣既保持了銀行詢證函信息的獨(dú)立性又實(shí)現(xiàn)了銀行函證程序的升級改進(jìn)。

通過目前的研究，一些學(xué)者提出“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下審計(jì)函證發(fā)展的對策和建議，指出要積極利用“互聯(lián)網(wǎng)+”技術(shù)，改變我國傳統(tǒng)審計(jì)函證方式。但是很少有學(xué)者從實(shí)際出發(fā)，搭建“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”和“互聯(lián)網(wǎng)+應(yīng)收賬款函證”平臺，使函證流程由線下轉(zhuǎn)變到線上。

三、函證現(xiàn)狀分析及存在的問題

（一）中國證監(jiān)會行政處罰決定書統(tǒng)計(jì)與分析

2001年1月至2020年1月中國證券監(jiān)督管理委員會行政處罰決定書總計(jì)1314份，其中對會計(jì)師事務(wù)所的行政處罰公告有67份，公告中明確指出注冊會計(jì)師違反函證準(zhǔn)則的有38份（同一案件多次發(fā)布記為一次）。

根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，如表1所示，在所有公告中因函證導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例原因主要包括：函證程序缺失或未有效執(zhí)行;未對函證實(shí)施過程保持控制;未實(shí)施有效的替代程序。具體占比分析，如表1所示。

（二）函證程序缺失或未有效執(zhí)行

在注冊會計(jì)師違反函證準(zhǔn)則的38份公告中，沒有有效執(zhí)行函證程序的有10例，占比26.32%。主要的違規(guī)行為包括：未對銀行貸款、利息、銀行存款、應(yīng)收賬款等進(jìn)行函證或者只是進(jìn)行了一部分內(nèi)容的函證。沒有對其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款函證或者沒有對一些往來款項(xiàng)進(jìn)行發(fā)函。例如：在[2014]70號公告中，華安所對寶碩股份公司財(cái)務(wù)處的審計(jì)底稿中并沒有見其向資金存放的銀行進(jìn)行函證;并且華安所對該公司在工行保定支行的存、借款情況只進(jìn)行了部分函證。由此，可以看出審計(jì)實(shí)務(wù)中最首要的問題是未函證或只進(jìn)行部分函證。

（三）未對函證實(shí)施過程保持控制

在注冊會計(jì)師違反函證準(zhǔn)則的38份公告中，沒有對函證實(shí)施過程保持控制的有25例，占比為65.79%。具體的違規(guī)行為包括：沒有記錄取得被函證方聯(lián)系方式的方法與核對的過程;沒有將發(fā)函和回函情況匯總統(tǒng)計(jì)到工作底稿中;將有關(guān)函證的發(fā)函和收函工作交由被審計(jì)單位完成。例如：證監(jiān)會發(fā)布的處罰文號為[2008]13號的公告中，岳華所未按國家獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將本應(yīng)審計(jì)人員完成的發(fā)函和收函工作交于被審計(jì)單位龍昌公司完成，未能恪盡職守。在[2017]48號的公告中，中興華所在向天津同杰應(yīng)收票據(jù)余額進(jìn)行發(fā)函時，并沒有將函證的相關(guān)控制記錄于工作底稿，也沒有將自己是如何獲取到被詢證方的聯(lián)系方式和函證核對的過程記錄在審計(jì)工作底稿。同時，回函的快遞單地址上也并非是被詢證方的辦公所在地。綜上所述，保持對函證過程的有效控制也是十分重要的。

（四）未實(shí)施有效的替代程序

在注冊會計(jì)師違反函證準(zhǔn)則的38份公告中，沒有實(shí)施有效替代程序的有13例，占比為34.21%。違規(guī)行為主要包括：在銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款和各種往來款項(xiàng)未回函的情況下，未使用其他渠道獲取審計(jì)證據(jù);在面對被審計(jì)單位規(guī)模龐大，函證對象較多且分布于全國乃至全球的情況時，沒有實(shí)施高效可行的審計(jì)替代程序。例如：證監(jiān)會發(fā)布的處罰文號為[2018]178號的公告中，立信所未能在對發(fā)函地址存在懷疑性的前提下，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)替代程序，致使了沒能發(fā)現(xiàn)回假函的情況;并且現(xiàn)有的證據(jù)無法證實(shí)立信所是否對應(yīng)收賬款的真實(shí)性進(jìn)行替代程序。綜上，在審計(jì)過程中，倘若由于各種原因致使不能獲得回函的情況下，審計(jì)人員必須重新發(fā)函或者進(jìn)行必要的替代測試來獲取其他審計(jì)證據(jù)。

四、函證程序改進(jìn)建議和優(yōu)化設(shè)計(jì)

順應(yīng)時代潮流，把握時代脈搏才是生存的王道。同樣，函證作為審計(jì)的重要手段之一，更應(yīng)該抓住機(jī)遇與互聯(lián)網(wǎng)相結(jié)合，用信息化手段為審計(jì)服務(wù)，打造未來云審計(jì)新模式。故而，打破傳統(tǒng)審計(jì)模式，走上函證程序信息化大道已是必然趨勢。

（一）對現(xiàn)行函證審計(jì)程序的改進(jìn)建議

1. 會計(jì)師事務(wù)所存在問題的改進(jìn)建議

（1）執(zhí)行充分有效的審計(jì)替代程序。審計(jì)人員應(yīng)多層次、多方位獲取審計(jì)證據(jù)，以保證函證的說服力。如果詢證函發(fā)出后沒有在預(yù)估的時間內(nèi)收到，注冊會計(jì)師應(yīng)使用其他替代程序。比如，應(yīng)收賬款的函證替代程序，可以逐步深化依次檢查銷售合同，銷售發(fā)票，出庫單，門衛(wèi)記錄，運(yùn)貨單（防止已發(fā)出的貨物又重新拉回倉庫）等。

（2）加強(qiáng)信息性技術(shù)專業(yè)人才的培養(yǎng)。由于目前審計(jì)人員所掌握的方法已不能滿足“互聯(lián)網(wǎng)+函證”的需要，所以會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)培養(yǎng)一批既掌握審計(jì)知識，又懂得計(jì)算機(jī)技術(shù)的新型人才，來迎合時代的潮流，滿足社會的需求，為“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”和“互聯(lián)網(wǎng)+應(yīng)收賬款函證”平臺的順利實(shí)施提供基礎(chǔ)保障。

2. 被詢證單位存在問題的改進(jìn)建議

（1）明確被詢證者的回函義務(wù)和法律責(zé)任。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，不難發(fā)現(xiàn)注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報告要向相關(guān)利益者承擔(dān)報告不真實(shí)的民事責(zé)任，可是卻沒有權(quán)利要求被審計(jì)單位人員的配合和被詢證企業(yè)的及時回函。綜上，本人認(rèn)為我國應(yīng)在法律上賦予注冊會計(jì)師函證的權(quán)利，規(guī)定被審計(jì)單位、被詢證者應(yīng)積極配合和及時回函的義務(wù)，并且倘若被詢證企業(yè)故意不回函或提供虛假回函也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

（2）提高詢證函回函效率的措施。一方面，注冊會計(jì)師可根據(jù)不同函證對象提前預(yù)估詢證函所需時間，按照快、較慢、慢來劃分等級，對未及時回函的函件，可再次發(fā)函或?qū)嵤┢渌娲绦?。另一方面，審?jì)行業(yè)可在詢證函上進(jìn)行改革，在其內(nèi)容上增加回函時間預(yù)估，如果被詢證方?jīng)]能在預(yù)估時間內(nèi)進(jìn)行回函，應(yīng)在函件上予以說明，確保函件信息的真實(shí)可靠。

3. 被審計(jì)單位存在問題的改進(jìn)建議

“互聯(lián)網(wǎng)+審計(jì)”的產(chǎn)生與發(fā)展，促進(jìn)了審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變。云審計(jì)背景下，企業(yè)可通過大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行信息的整理與分析。即使被審計(jì)單位業(yè)務(wù)再廣泛，也可以有效而便捷的從函證平臺中提取出審計(jì)人員所需的信息，使其數(shù)據(jù)處理分析效率得到提高，避免了審計(jì)人員從龐雜的信息中篩選數(shù)據(jù)的工作量，節(jié)約成本的同時提高了審計(jì)質(zhì)量。

（二）“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”的平臺建設(shè)

目前，銀行函證程序基本上還未全面使用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，并且流程繁瑣。因此，我們需要對現(xiàn)有的函證流程進(jìn)行優(yōu)化，使之與大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、云儲存等信息化手段相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)函證程序網(wǎng)絡(luò)化。

1. 函證流程的設(shè)計(jì)

首先，需要明白實(shí)施銀行函證的目的是在于證實(shí)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報表中所列舉銀行存款與銀行所持有的客戶賬戶信息是否一致，以此來確定被審計(jì)單位是否存在虛構(gòu)銀行存款的行為。其次，“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”平臺的建設(shè)，還需要滿足銀行與銀行客戶之間的不同需求，這樣才能使整個函證流程普惠更多人員，發(fā)揮到最佳水平，兼顧效益與成本，實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)效能最大化。最后，還需對函證流程不同環(huán)節(jié)進(jìn)行分類管理，每一環(huán)節(jié)應(yīng)擁有不同的配套設(shè)施，來滿足各個體系的要求，例如，強(qiáng)化信息系統(tǒng)的安全性，對函證平臺進(jìn)行數(shù)據(jù)加密、數(shù)字簽名等手段。

2. 函證流程的描述

第一步是全國銀行函證數(shù)據(jù)庫的建立，將同一個被審計(jì)單位在不同銀行所開設(shè)的賬戶信息匯聚到一個數(shù)據(jù)庫中。同時，強(qiáng)大的資金與技術(shù)支持也是必不可少的，需要函證鏈條上各方的一起努力，可由國家統(tǒng)一指揮并攜手銀聯(lián)共同研發(fā)銀行函證數(shù)據(jù)庫平臺，構(gòu)建銀行函證流程在線操作。

由圖1能夠清楚地看到，注冊會計(jì)師為了獲取被審計(jì)單位的銀行對賬單等信息資料，需要先經(jīng)過被審計(jì)單位的授權(quán)，才能在銀行函證平臺上完成相關(guān)信息的填寫，待申請?zhí)峤煌ㄟ^后，平臺將自動發(fā)送至目標(biāo)銀行，此時銀行會有專門負(fù)責(zé)的人員進(jìn)行函證信息核對。若核對結(jié)果正確，則會將信息直接反饋于注冊會計(jì)師;若核對結(jié)果錯誤，則系統(tǒng)會對不符信息進(jìn)行解釋說明并給出正確信息，至此流程結(jié)束。

3. 函證流程配套的設(shè)計(jì)

為了保障“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”流程的正常操作，自然離不開配套設(shè)施的保駕護(hù)航。第一，需要對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，根據(jù)其實(shí)施目的的不同，變革與優(yōu)化組織職能、崗位設(shè)置。第二，需要設(shè)置網(wǎng)絡(luò)安全機(jī)制，對平臺系統(tǒng)進(jìn)行定期的升級改造，出現(xiàn)的漏洞進(jìn)行及時彌補(bǔ)，以保證銀行和企業(yè)數(shù)據(jù)的安全。第三，需要安排專門的技術(shù)人員進(jìn)行監(jiān)督管理，確保函證流程輸入、過程和輸出信息的及時、準(zhǔn)確、有效。

（三）“互聯(lián)網(wǎng)+應(yīng)收賬款函證”的平臺建設(shè)

“互聯(lián)網(wǎng)+應(yīng)收賬款函證”的平臺建設(shè)，相較于銀行函證改造升級，更具有一定的難度。由于各個被審計(jì)單位他們的經(jīng)營范圍、產(chǎn)業(yè)規(guī)模、內(nèi)部制度、財(cái)務(wù)系統(tǒng)各有不同，并且數(shù)據(jù)的整合往往還涉及本企業(yè)的商業(yè)秘密，難度大，構(gòu)建困難。

1. “互聯(lián)網(wǎng)+應(yīng)收賬款函證”平臺簡介

在進(jìn)入“互聯(lián)網(wǎng)+應(yīng)收賬款函證”平臺的首頁，設(shè)置有包括會計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、被詢證企業(yè)三個用戶的備選框，在輸入各自的類型、名稱、密碼等相關(guān)信息后就可以進(jìn)行注冊和登錄，操作界面有各自的指南小冊子及系統(tǒng)維護(hù)工作人員的聯(lián)系方式。進(jìn)入平臺之后，緊接著是各自的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及有關(guān)信息的錄入，此功能包括Excel文件上傳、手工錄入、電子掃描以及自動生成等方式任其選擇。對于會計(jì)師事務(wù)所來說，系統(tǒng)會自動生成相應(yīng)的詢證函并且從詢證函的生成、發(fā)出和收回都可一鍵完成。

2. “互聯(lián)網(wǎng)+應(yīng)收賬款函證”流程介紹

第一步，接受被審計(jì)單位授權(quán)。注冊會計(jì)師在與被審計(jì)單位簽訂審計(jì)約定書時，應(yīng)同時獲得進(jìn)入應(yīng)收賬款函證平臺的權(quán)限，經(jīng)被審計(jì)單位同意后審計(jì)人員才能查看企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)資料和進(jìn)行發(fā)函，同時注冊會計(jì)師也應(yīng)在平臺上注冊個人信息。

第二步，注冊會計(jì)師發(fā)出詢證函。在獲得了被審計(jì)單位相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之后，選擇需要函證的內(nèi)容，根據(jù)平臺提供的模板生成相應(yīng)的詢證函，并且平臺上就可以查詢被詢證單位的地址、電話等信息，填寫完詢證函之后將自動發(fā)給被詢證單位。

第三步，被詢證單位核對詢證函。被詢證單位收到函件后直接點(diǎn)擊鏈接，便可進(jìn)入操作平臺。屆時如果被詢證方已經(jīng)在平臺上上傳過自己的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等資料，那么系統(tǒng)將會自動幫助企業(yè)核對詢證函。若核對無誤，則在彈出的對話框里簽字并點(diǎn)擊確認(rèn)即可;若核對有誤，平臺會標(biāo)紅顯示出問題所在。待以上流程完成之后，系統(tǒng)便會自動將函件直接發(fā)送給注冊會計(jì)師。當(dāng)被詢證方為老客戶時，則只需查看鏈接;當(dāng)被詢證方為新客戶時，則需先在平臺注冊、選擇具體身份、填寫用戶信息之后才能查看郵件。

第四步，注冊會計(jì)師收到回函后的處理。由于在實(shí)務(wù)中存在函件較多的情況，此時系統(tǒng)會自動將其儲存在函件管理系統(tǒng)中，并自動幫助審計(jì)人員按照是否回函、回函信息是否相符以及未回函三種情況進(jìn)行分類顯示，以便審計(jì)人員實(shí)施下一步審計(jì)程序。

五、結(jié)語

函證流程信息化并不是簡簡單單地從手工作業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)殡娮硬僮?，而是必須完善函證流程中的每一個環(huán)節(jié)，建立相應(yīng)的“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”和“互聯(lián)網(wǎng)+應(yīng)收賬款函證”平臺。當(dāng)下，改進(jìn)與優(yōu)化函證審計(jì)流程是我國會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)迫切解決的主要問題之一，希望通過本文的研究分析，可以為函證流程網(wǎng)絡(luò)化貢獻(xiàn)一份綿薄之力。

參考文獻(xiàn)：

[1] 許陽. 基于云會計(jì)的“互聯(lián)網(wǎng)+審計(jì)”框架構(gòu)建探討[J].財(cái)會通訊，2019（13）：110-113.

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[4]閔婕，曾欣韻.基于“互聯(lián)網(wǎng)+”的審計(jì)函證流程信息化實(shí)施探析[J].財(cái)會通訊，2019（22）：113-116.

[5]尚欣欣.互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境的發(fā)展將推進(jìn)銀行函證程序升級[J].商訊，2018（20）：55.

*本文為寧夏回族自治區(qū)普通本科高等院校一流基層教研室建設(shè)項(xiàng)目“會計(jì)學(xué)教研室”（nxy1jcjxz-19）的階段性成果之一。

（作者單位：寧夏理工學(xué)院）