文/陳明（中國電建集團貴州工程有限公司）

我國很多企業(yè)在“走出去”的過程中，培養(yǎng)了大量海外財務專業(yè)人才，形成了業(yè)務素質過硬、綜合能力較強的財務團隊，經過長期海外業(yè)務的探索和磨礪，在財務核算方面積累了一定的成功經驗和值得借鑒的典型案例，但同樣存在諸多有待探討和深入研究的實際問題，本文就境外總承包項目核算中遇到的幾個共性問題進行梳理并提出相關建議。

一、境外項目收入核算中的問題

（一）預計總收入、總成本的調整問題

一般的項目核算中，預計合同總收入、總成本一經確定，在一定期限內應基本不變，并按照當期累計完工百分比與合同額的乘積扣除以前期間累計已確認的收入作為當期收入，累計完工百分比一般以項目累計實際成本除以預計合同總成本來確定。

在實際核算中，合同損益的確認（損益流）與合同結算及資金回收（資金流）是截然分開的，損益流是按預計總收入、總成本及完工程度為基礎確定的；資金流是以與業(yè)主單位的結算確定的。合同預計總收入、總成本一般以項目開工時的匯率折算，與業(yè)主的結算則一般以結算當期的匯率折算。若整個合同執(zhí)行期預計總收入、總成本不調整，且匯率波動劇烈，兩種折算匯率差別較大，經過長期積累，在最終合同結算時，“合同資產—收入結轉”及“合同負債－價款結算”科目對沖，極可能集中反映出巨額財務費用（匯兌損益），而此時合同執(zhí)行已近尾聲，幾乎沒有調整的空間，無論盈虧都無法改變。

解決建議：按建造合同準則要求，在企業(yè)生產經營環(huán)境發(fā)生重大變化的情況下，應該調整合同的預計總收入、總成本。在項目執(zhí)行過程中，如匯率發(fā)生大幅波動，應該對合同收入、成本中的未結算部分按期末即時匯率進行調整，以調整后的數額確認完工百分比及當期營業(yè)收入。每個會計期末具體做法為：

（1）統計項目已結算合同收入、已發(fā)生的實際成本；

（2）按期末即時匯率折算未結算收入、未入賬成本。

（3）將上述兩部分本位幣金額匯總后的結果，作為每期末整個合同的預計合同總收入、總成本。

通過上述折算方法，可以最大限度地把匯率變動造成的影響，自動、合理地處理在不同的會計期間，使得損益流與資金流在不同會計期間最大限度地靠攏，從而真實地反映各會計期間的經營成果，避免了項目結束時出現巨額匯兌損益，使整個核算過程更加真實、準確、完整。

（二）預計毛利率在會計期間內的變化問題

受項目執(zhí)行期間借款利息是否資本化不明確的影響，融資費用到底計入財務費用還是計入工程成本極易混淆。項目核算應以執(zhí)行期內預計毛利率相對不變?yōu)榧僭O，而實際情況中往往因借款利息計入財務費用而導致毛利率在各會計期間發(fā)生變化。

解決建議：在項目執(zhí)行期將借款利息資本化，在不同的會計期間進行分攤，避免因利息費用導致不同會計期間的項目毛利潤有大的起伏。

（三）合同拆分情況下的收入確認問題

受項目所在國的稅法、資金監(jiān)管等因素影響，境外工程總承包合同拆分為設備銷售（offshore)合同與當地施工(onshore)合同的情況十分普遍，因offshore合同為獨立合同，是否適用完工百分比法爭執(zhí)較大。

解決建議：有些單位認為設備銷售合同在某一時點履行的履約義務，應按照每批移交的貨值確認當期收入，不適用完工百分比法。而收入準則指南第十三條（四）指出：企業(yè)應當在已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶的情況下，在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在實際情況下，承包企業(yè)雖已將所有權憑證或實物交付給買方，但商品所有權上的主要風險和報酬并未全部轉移—“企業(yè)可能在以下幾種情況下保留商品所有權上的主要風險和報酬”：

（1）企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且此項安裝或檢驗任務是銷售合同的重要組成部分。安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，阻礙該項銷售的最終實現，因此只有在安裝完畢并檢驗合格后才能確認收入。顯然總承包合同中設備都需要進行安裝，如果按時點法確認收入，則存在明顯的問題。

（2）另外，絕大部分總承包合同會有質量違約金及工期違約金，如按當期貨值全額確認收入，后期可能出現較大收入金額的調整。

基于上述兩個主要原因我們建議境外項目應遵循實質大于形式、謹慎性一般會計核算原則，無論主合同是否拆分成各自獨立的子合同，應該視為一個整體合同，按某一段時期內的完工百分比法確認收入。

二、境外報表折算的問題

境外項目在向國內報送外幣報表時，必須折算為人民幣報表。按照《外幣折算》準則的要求，在對企業(yè)境外經營財務報表進行折算前，應當調整境外經營的會計期間和會計政策，使之與國內總部的會計期間和會計政策相一致，根據調整后會計政策及會計期間編制財務報表，然后再進行折算。而很多企業(yè)在實際執(zhí)行中，往往因理解不夠、程序煩瑣或時間太緊而忽略這項調整工作，使國內外報表的合并基礎產生不一致。

解決建議：在境外項目現場未設置內、外賬的情況下，財務人員應該認真研究項目所在國的會計核算準則、政策，在日常工作中注意兩國會計準則的區(qū)別，及時歸納總結，做到心知肚明。比如會計政策為會計期間的確定、存貨的計量方法、資產減值的確認標準、壞賬準備的計提、固定資產折舊的計提等。而計提工會經費、職工教育經費等則不是會計政策，不應在報表折算過程中調整。在報送國內報表尤其是年終決算時，僅需按照國內會計準則進行對比，對不符合國內核算要求的會計政策必須逐項調整后報送國內匯總，以避免因會計準則差異引起的匯總基礎不一致。

三、外幣核算存在的問題

（一）記賬匯率選擇的問題

前文提及境外項目一般分為offshore(設備銷售)合同及onshore(現場施工)合同進行核算。onshore合同采用當地幣種作為記賬本位幣，不涉及外幣核算問題，offshore合同以人民幣為記賬本位幣，但工程款以收取外匯為主，涉及的外幣核算業(yè)務較為繁雜。

部分境外承包企業(yè)采用外匯分賬制核算，按年度設定統一的記賬匯率，日常業(yè)務處理中分別記錄外匯金額及折算后的人民幣貨幣金額。

外幣核算存在的問題在于記賬匯率的選擇：每年設定一個記賬匯率，年末確定匯兌損益的做法雖然簡化了核算，但全年的匯率損益大部分在年末才能反映，不能在會計年度內進行合理分攤，不能在過程中實施有效的分析和控制，可能對年度經營考核及預算執(zhí)行造成很大影響。

解決建議：我國現行會計制度規(guī)定，記賬匯率可以是外幣業(yè)務發(fā)生當日的匯率，也可以是當月1日的匯率。在外幣業(yè)務頻繁的情況下，每日更新記賬匯率的做法不現實，會使業(yè)務核算過度復雜。但以每年1月1日的市場匯率確認年度記賬匯率的做法又帶來上述幾項問題，所以我們建議采用兩種方法進行處理，一是在外幣交易時采用即期匯率對外幣進行折算；二是綜合考慮以每月1日的市場匯率調整記賬匯率，可以使記賬匯率大大接近于匯率變化的情況，明顯降低匯兌損益的發(fā)生額，又不至于過多增加核算的復雜程度，是較為理想的選擇。

（二）未實現匯兌損益的處理問題

在現行匯率制下，以人民幣為本位幣，外幣核算為輔助幣種，企業(yè)因外匯業(yè)務產生的匯兌損益主要包括幾種情況：

（1）在發(fā)生外幣交易時，因收回或償付債權、債務而產生的匯兌損益，稱為“交易外幣匯兌損益”。

（2）在發(fā)生外幣與記賬本位幣，或一種外幣與另一種外幣進行兌換時產生的匯兌損益，稱為“兌換外幣匯兌損益”。

（3）會計期末將所有外幣債權、債務和外幣貨幣資金賬戶，按期末即期匯率進行調整而產生的匯兌損益，稱為“期末調整外幣匯兌損益”。

對于前兩種匯兌損益，一般不會再隨匯率的變化而變化，是已定的收益或損失，屬于已實現匯兌損益。而對于第三種匯兌損益而言，會隨著以后匯率的變化而變化，體現在當期的僅是一種浮盈或浮虧，實際損益未最終確定，屬于未實現匯兌損益。從歷年數據來看，未實現匯兌損益占匯兌損益總額的大部分比例，對當期損益的影響最大。

在現行慣例下，已實現和未實現的匯兌損益全部計入了財務費用中，帶來幾個問題：

（1）在匯率波動不大時，這種處理方法對企業(yè)財務狀況和經營成果影響不大。但在匯率出現劇烈波動時，對持有外幣資產或承擔外幣負債金額較大的企業(yè)而言，其財務狀況和經營成果就會發(fā)生大幅波動。這種波動并非企業(yè)自身的生產經營所致，而是源于巨額的未實際發(fā)生的匯兌損益，導致企業(yè)的非經常性損益大過生產經營產生的經常性損益，這會嚴重影響會計信息的真實性、可比性，對企業(yè)經營業(yè)績造成很大影響。

（2）計入當期的未實現匯兌損益既未形成真實的盈虧，也未造成企業(yè)實際的經營性現金流變化，但是由此帶來的所得稅繳納和利潤分配卻成為企業(yè)的實際的現金流出。

解決建議：為改善未實現匯兌損益對經營成果造成的影響程度，可以考慮改變目前做法，將企業(yè)當期發(fā)生的未實現匯兌損益計入“遞延收益”而不是“財務費用”。財務費用屬于期間費用，其核算內容應當是由企業(yè)日常經營活動引起的經濟利益流出。而未實現的匯兌損益不能理解為企業(yè)日常生產經營實現的收益或付出的代價，計入“財務費用”賬戶不盡合理。遞延收益期末余額在資產負債“其他綜合收益反映”。

這樣處理，將已實現匯兌損益與未實現匯兌損益分開核算，可以有效避免因匯率變動造成的企業(yè)利潤非正常波動，更加客觀真實地反映當期經營成果，更符合企業(yè)的考核要求。

需要注意的是，根據“企業(yè)所得稅法實施條例”，我國的稅收法規(guī)對匯兌損益是作為收入或損失的處理的。如將未實現匯兌損益從當期企業(yè)利潤總額中剔除，在年度匯算清繳時是否需要納稅調整，需和稅務機關進行確定。

四、項目內、外賬處理存在的問題

大部分境外承包企業(yè)在項目所在國均設有獨立賬套進行核算、納稅、審計等。有些企業(yè)境外財務的國際化水平較高，從開始時境外賬套（onshore部分）就按照當地會計政策進行全英文記賬，在此基礎上分別編制中英文財務報表，只一套賬就能夠滿足項目所在國審計、納稅申報、稅務檢查以及國內報表匯總等要求，未按照國際項目的通常做法，設置內、外賬分別核算。

所謂“外賬”，即項目設置的按照所在國的會計準則來核算，以滿足當地稅務、審計、對外報送信息為目的會計賬簿，以英文或當地語言為記賬基礎；“內賬”則是以中國的會計準則核算，滿足企業(yè)內部管理需求為目的的會計賬簿，以中文為記賬語言。內、外賬除核算標準、使用語言及會計分期等存在差異以外，反映其經濟業(yè)務的原始憑證必須唯一，以保證兩套賬的真實可靠性。

隨著境外業(yè)務的延伸，涉及的國家日益增多，而且很多國家的稅制管理愈加規(guī)范,稅務政策由寬松到不斷收緊，內、外賬合一的做法使境外項目在納稅申報及稅務審計等方面的糾紛及隱患不斷顯現。

解決建議：從保障境外項目長遠利益來看，尤其是項目存在總、分包關系的情況下，應該規(guī)范項目所在國的會計核算，重視項目內、外賬，設置風險防火墻，規(guī)避因市場份額的擴大而帶來的稅務、財務風險,避免給公司的海外發(fā)展造成負面影響。一般有以下兩種方式：

（1）項目以外賬核算為主，在外賬的基礎上調整完成內賬。優(yōu)點：這種方式比較簡單，可以節(jié)省人力、物力，但要求財務人員能充分了解和掌握當地法律和稅收政策，具有較高的外語水平，能獨立完成外賬核算，并能直接配合中介機構的審計、稅務審查等工作。缺點：沒有完整的內賬核算資料，內賬資料必須依賴外賬資料，因為語言的障礙不利于公司總部的監(jiān)督檢查、內部審計等。

（2）分別核算內賬和外賬

原始單據全部保留在外賬中，內賬使用復印件或外賬原始單據登記表進行核算。外賬可以聘用當地會計師來完成，或由具有外賬核算能力的中方財務人員完成，內賬完全由中方財務人員使用中文完成。優(yōu)點：兩套賬自成體系，完全滿足各方對項目財務信息的需求，外賬由于當地會計師的參與，更能經得起當地稅務部門的審查。缺點：需要配備較多的財務人員和資源，會加大項目成本費用。

從上述優(yōu)缺點不難看出，雖然內、外賬分別核算的方式加大了一定的成本開支，但由此帶來的好處明顯大于增加的成本費用，因而被較多的國際承包項目所采用。

五、平臺公司、執(zhí)行方共管模式下的財務核算問題

一些大型央企集團內的很多境外項目是以平臺公司的名義簽訂EPC合同，然后委托執(zhí)行方以平臺公司的名義具體實施。根據委托實施協議，平臺公司負責項目的高層協調、商務談判和項目索賠等。執(zhí)行方以平臺公司名義進行項目現場的設備采購、出口報關、組織施工等，此種項目共管的經營模式給財務核算帶來一系列問題。

首先，各項目均由平臺公司簽訂EPC合同，合同收款、設備出口、出口退稅、分包合同等均必須以平臺公司的名義執(zhí)行，相應的經營成果只能在平臺公司報表反映。

而項目部的人員及組織機構在行政隸屬關系上卻歸執(zhí)行方管理，這在表面上就形成了合同主體與經營主體、核算主體不一致的情況。而且相關財務數據在執(zhí)行方報表得不到體現，對其經營業(yè)績產生一定影響。

其次，執(zhí)行方具體負責項目實施，平臺公司對執(zhí)行方的財務工作管控力度偏弱，無法掌控項目經營考核指標的落實，難免出現管理缺失。

再次，名義上平臺公司按約定收取項目管理費，項目盈虧應該由具體執(zhí)行項目的單位負責，但由于項目從開始到結束全是以平臺公司的名義來執(zhí)行，項目盈虧對平臺公司經營業(yè)績產生主要影響，對于項目盈虧的責任界定容易產生分歧。

解決建議：平臺公司、執(zhí)行方共管的境外項目，應擺脫經營主體與核算主體不明晰、經營成果反映不充分、管控力度弱化的諸多問題。解決方法是規(guī)范雙方合作模式，嚴格按照總、分包經營模式進行管理和核算。應注意幾點：

（1）雙方正式簽訂具有約束力的總分包合同或委托實施協議，明確規(guī)定雙方的履約條件、責權關系和違約事項等。

（2）按照總分包模式規(guī)范核算，使雙方經營成果得以合理體現。工程結算、發(fā)票提交、管理費收取、資金往來等業(yè)務應正規(guī)、透明。

（3）經過項目整體的納稅籌劃之后，雙方負責各自范圍內的稅務管理工作。

（4）相關業(yè)績指標的考核應按照實質重于形式的原則，落實到能實際掌控相關指標的單位和部門。

六、會計信息化管理存在的問題

因項目所在國網絡條件、硬件設施等限制，一些境外項目賬務核算未能與國內會計信息系統實現完全對接。國內總部只能依賴現場的財務報表和報告來了解境外的財務狀況，不能利用網絡技術及時查閱第一手的基層財務數據，影響了總部對境外項目的財務管控和風險防范的控制力度。

解決建議：應結合企業(yè)實際需求，制定提升國際業(yè)務會計信息化水平的具體計劃，打造境內外全覆蓋的財務集成式網絡共享平臺，盡快實現境內外財務信息的無縫對接，達到會計信息管理的系統化、一體化、實時化，滿足國內總部對境外項目的全面實時監(jiān)管，加強風險防控能力。

七、結束語

國際項目財務核算不僅僅是一個會計技術性問題，還涉及經營管理體制、項目運作方式、納稅籌劃、中國及東道國的法律法規(guī)等諸多方面。會計核算模式的設計和改進需要循序漸進，統籌兼顧，抓住關鍵矛盾，解決主要問題。本文對國際業(yè)務中遇到的幾項特殊問題進行了初步的總結和分析，可能還有很多重要問題未觸及或展開，相信隨著更多高素質國際項目財務工作者的加入，會提出更有價值的研究成果和富有建設性的會計理念。