蘇田鈺 金秋

（天津科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院天津300457）

汽車4S店的運(yùn)營成本包括為樹立自身品牌形象，滿足客戶復(fù)雜多變的需求和提高服務(wù)質(zhì)量而支出的各項費(fèi)用。準(zhǔn)確核算企業(yè)的各項成本，不僅可以發(fā)現(xiàn)資源產(chǎn)能浪費(fèi)或未被有效利用之處，優(yōu)化業(yè)務(wù)操作流程，還有助于企業(yè)進(jìn)行合理的產(chǎn)品定價，有利于企業(yè)管理者做出正確決策以應(yīng)對不同客戶的個性化要求。傳統(tǒng)的成本核算方法是將企業(yè)總的間接成本進(jìn)行平均分?jǐn)偅ㄟ^估時分析作業(yè)成本，將其分?jǐn)傊辆唧w的產(chǎn)品，細(xì)化成本核算內(nèi)容，有助于準(zhǔn)確確定產(chǎn)品或服務(wù)的成本。

一、估時作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)及研究現(xiàn)狀

國外對估時作業(yè)成本法的研究較為廣泛，Eli Pernot等［1］通過估時作業(yè)成本法在圖書館的應(yīng)用發(fā)現(xiàn)該方法最大的好處在于能夠分解每筆交易的成本，最終可視化不同活動對不同要求的真實(shí)成本，得出了估時作業(yè)成本法非常適合應(yīng)對高校圖書館面臨的不斷增加的成本壓力的結(jié)論。Ilhan Dalci等［2］利用估時作業(yè)成本法對某酒店進(jìn)行客戶盈利能力分析，研究結(jié)果顯示，估時作業(yè)成本法的時間公式為酒店管理提供了一個機(jī)會，能夠更好地了解不同客戶群的盈利能力。SiriratSomap等［3］發(fā)現(xiàn)，估時作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)方法的一些缺點(diǎn)，對公路運(yùn)輸和物流部門特別有用。A.L.Kaplan等［4］認(rèn)為，估時作業(yè)成本法可以用來衡量大型學(xué)術(shù)醫(yī)療中心整個護(hù)理路徑的成本。Lorena Siguenza-Guzman等［5］比較了10個圖書館的工作流程，通過基準(zhǔn)測試，發(fā)現(xiàn)利用估時作業(yè)成本法可以實(shí)現(xiàn)圖書館的潛在流程和性能改進(jìn)，得出時間驅(qū)動有助于重新思考如何在圖書館流程中改進(jìn)或簡化流程、減少可變性和標(biāo)準(zhǔn)化工作流程的結(jié)論。Ashwin B.Ganorkar等［6］建立了估時作業(yè)成本法在小型制造業(yè)中的應(yīng)用模型，通過與傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)的比較，認(rèn)為該方法提供的有效數(shù)據(jù)對管理者和決策者十分實(shí)用。上述文獻(xiàn)對估時作業(yè)成本法在各行業(yè)的實(shí)際應(yīng)用進(jìn)行了研究，行業(yè)類型大多為圖書館、醫(yī)療行業(yè)與制造業(yè)。

國內(nèi)學(xué)者也對估時作業(yè)成本法進(jìn)行了研究。溫素彬、徐佳［7］研究發(fā)現(xiàn)，該方法優(yōu)于傳統(tǒng)作業(yè)成本法。裴學(xué)增［8］用時間驅(qū)動作業(yè)成本法對閑置生產(chǎn)能力進(jìn)行核算，總結(jié)了閑置生產(chǎn)能力在企業(yè)分配和管理中的重要性。陳艷［9］將時間驅(qū)動作業(yè)成本法應(yīng)用于制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算，并將計算結(jié)果與完全成本法和傳統(tǒng)作業(yè)成本法進(jìn)行對比，找出了該方法的優(yōu)勢所在。陸依［10］對估時作業(yè)成本核算模型的原理、特點(diǎn)、應(yīng)用以及所存在的問題進(jìn)行了全面的梳理。劉璐［11］將時間驅(qū)動作業(yè)成本法應(yīng)用在物流公司中，將成本分?jǐn)傊粮鱾€部門發(fā)現(xiàn)企業(yè)的閑置生產(chǎn)能力，對企業(yè)流程的進(jìn)一步優(yōu)化提供了依據(jù)。汪蕓芳、陳麗華、王雯［12］以物流企業(yè)為例建立了基于時間的物流作業(yè)成本模型，對不同部門及客戶的估時作業(yè)成本進(jìn)行比較，并提出了相應(yīng)的改善意見。張伯平、孫錚、趙夫榮［13］使用時間驅(qū)動作業(yè)成本法對醫(yī)療服務(wù)項目的成本進(jìn)行核算，發(fā)現(xiàn)其在公立醫(yī)院應(yīng)用的可行性。

通過梳理國內(nèi)外研究成果發(fā)現(xiàn)，很少有文獻(xiàn)以汽車4S店作業(yè)成本為例進(jìn)行研究，而且未將作業(yè)成本分配到各產(chǎn)品上，不能對產(chǎn)品定價提供依據(jù)。因此，本文采用理論與實(shí)際相結(jié)合的方法，將估時作業(yè)成本法應(yīng)用于汽車4S店并將成本分配至各產(chǎn)品，得到企業(yè)的產(chǎn)能利用率，為產(chǎn)品定價以及流程改善提供方向，進(jìn)而提高員工的積極性及工作效率。

二、建立基于時間的成本核算模型

Bruggeman［17］為應(yīng)對快速變化的外部環(huán)境，基于原有的理論基礎(chǔ)提出了描述執(zhí)行一項作業(yè)或者向一位客戶提供服務(wù)等所耗費(fèi)時間的等式，核算某項作業(yè)的作業(yè)耗時的時間方程為：

其中：Tj表示完成j作業(yè)所消耗的時間，βj0表示完成j作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)耗時，βj1—βjp表示每個子作業(yè)的單位耗時，Xj1—Xjp表示子作業(yè)的時間動因，p表示子作業(yè)的數(shù)量。

估時作業(yè)成本法的實(shí)施過程為：首先，應(yīng)建立項目小組，為整體的操作提供有效的保障；其次，要明確區(qū)分各作業(yè)中心；最后，要根據(jù)可靠的樣本數(shù)據(jù)及實(shí)際調(diào)查對各項作業(yè)消耗的時間進(jìn)行預(yù)估。考慮到汽車4S店企業(yè)的特點(diǎn)，基于以下因素進(jìn)行估時：（1）根據(jù)企業(yè)信息管理系統(tǒng)的實(shí)際記錄對各作業(yè)進(jìn)行具體估時；（2）充分考慮各種可能出現(xiàn)的不確定因素，對標(biāo)準(zhǔn)時間以外的時間進(jìn)行彈性估計，即作業(yè)估時=標(biāo)準(zhǔn)時間±彈性時間，公式為：

假設(shè)汽車4S店a部門某月間接成本為Ca元，部門員工數(shù)為Na，每名員工每月工作時間為t小時，工作時間的有效利用率為Ra，則部門a的產(chǎn)能成本率計算如下：

部門a的實(shí)際產(chǎn)能（Sa）：理想產(chǎn)能與工作時間有效利用率的乘積。

部門a的產(chǎn)能成本率（θa）：a部門的總成本與實(shí)際產(chǎn)能的比值。

根據(jù)估時作業(yè)成本法的概念，分配給各部門或各車型的估時作業(yè)成本（D）為j作業(yè)耗時與產(chǎn)能成本率的乘積。

本文根據(jù)上述公式，結(jié)合具體案例，將基于時間的成本核算模型（估時作業(yè)成本法）引入汽車4S店進(jìn)行成本核算，進(jìn)而提高成本管理效率。

三、案例分析

（一）案例背景。W公司是一家重型汽車4S店，有獨(dú)立的維修工廠、專業(yè)的配件及理賠中心。下設(shè)四個二級經(jīng)銷商，現(xiàn)有員工40余人，主要經(jīng)營A、B、C三類汽車。本文選取W公司銷售和售后兩個部門2021年3月份的成本數(shù)據(jù)，對此進(jìn)行作業(yè)成本核算研究。W公司的業(yè)務(wù)操作流程如圖1所示。

圖1 W公司業(yè)務(wù)操作流程

（二）基于估時作業(yè)成本法的成本核算研究。首先，通過圖1的流程分析，整理出各部門的各項作業(yè)（見表1）。

表1 部門各項作業(yè)

通過查閱企業(yè)相關(guān)明細(xì)賬，得出各部門間接成本，其中銷售部門為28 386元、售后部門為26 612元。由于員工在日常工作中會有休息、閑談等時間，設(shè)備會有修理等情況，因此部門實(shí)際產(chǎn)能與理論產(chǎn)能會有一定差距。部門實(shí)際產(chǎn)能占理論產(chǎn)能的比率通常認(rèn)為在70%—85%之間，通過管理人員的估計，銷售部門的實(shí)際產(chǎn)能百分比為80%，售后部門的實(shí)際產(chǎn)能百分比為75%。W公司銷售部門和售后部門分別有員工6名和8名，本月共22個工作日，每天工作8小時。根據(jù)公式（3），銷售部門和售后部門本月實(shí)際產(chǎn)能如下：

Sb=60×6×22×8×80%=50 688（分鐘）

Sc=60×8×22×8×75%=63 360（分鐘）

因此，兩部門實(shí)際產(chǎn)能總和為：

S=Sb+Sc=114 048（分鐘）

根據(jù)公式（4），兩個部門的產(chǎn)能成本率計算如下：

θb=28 386÷50 688=0.56（元/分鐘）

θc=26 612÷63 360=0.42（元/分鐘）

其次，確定作業(yè)動因，依據(jù)時間方程，估計各種車型和各部門作業(yè)消耗時間。根據(jù)上頁表1中4S店各部門的作業(yè)情況，確定各作業(yè)的作業(yè)動因（見表2）。本月銷售部門銷售A、B兩種車輛數(shù)及售后部門維修車輛數(shù)如表3所示。

表2 部門各項作業(yè)

表3 A、B輛車型發(fā)生數(shù) 單位：輛

1.銷售部門（b）。結(jié)合企業(yè)信息管理系統(tǒng)，銷售每輛車平均標(biāo)準(zhǔn)時間為135分鐘，無彈性時間，ε10為0；客戶初次到店并進(jìn)行需求分析平均標(biāo)準(zhǔn)時間為20分鐘，因不同客戶需求不同，所以增加彈性時間ε11為8分鐘;因客戶在購車時會多方考慮，若非當(dāng)次購車，平均標(biāo)準(zhǔn)時間為55分鐘，增加彈性時間ε12為12分鐘；若為貸款車輛平均標(biāo)準(zhǔn)時間為120分鐘，增加彈性時間ε13為30分鐘。根據(jù)公式（2），可以得出：

因此，銷售每輛車的基礎(chǔ)時間是40分鐘，如果為初次到店購車客戶則增加9分鐘，如果為非當(dāng)次購車客戶則增加25分鐘，如果為貸款車輛則增加45分鐘。假設(shè)X11為初次到店客戶購買車輛數(shù)；X12為非當(dāng)次購車數(shù)；X13為貸款車輛數(shù)，根據(jù)公式（1）可知銷售車輛作業(yè)消耗時間為：

如表3所示，本月銷售A型車42輛，X11=34，X12=38，X13=40；本月銷售B型車36輛，X11=32，X12=35，X13=36。將上述數(shù)據(jù)代入公式（6），計算得出：

Tb（A）=135×42+28×34+67×38+150×40=15 168（分鐘）

Tb（B）=135×36+28×32+67×35+150×36=13 501（分鐘）

Tb=Tb（A）+Tb（B）=15 168+13 501=28 669（分鐘）

因此，售后服務(wù)每輛車的基礎(chǔ)時間是240分鐘，如果不在“三包”范圍內(nèi)則增加23分鐘，如果為大修車輛則增加450分鐘，如果需要返工則增加95分鐘，如果不是“三包”車輛，則增加12分鐘。假設(shè)X21為不在“三包”范圍內(nèi)車輛數(shù)；X22為需要大修車輛數(shù)；X23為需要返工車輛數(shù)；X24為非“三包”車輛數(shù)。根據(jù)公式（1）可知售后維修車輛作業(yè)消耗時間為：

如表3所示，本月維修A型55車輛，X21=22，X22=19，X23=6，X24=22；本月銷售B型車41輛，X21=14，X22=9，X23=4，X24=14。將上述數(shù)據(jù)代入公式（7），計算得出：

Tc（A）=300×55+23×22+450×19+95×6+12×22=26 390（分鐘）

Tc（B）=300×41+23×14+450×9+95×4+12×14=17 220（分鐘）

Tc=Tc（A）+Tc（B）=26 390+17 220=43 610（分鐘）

通過上述計算可知2021年3月份銷售部門和售后部門的產(chǎn)能成本率、A型車和B型車在兩個部門作業(yè)過程中分別消耗的時間以及兩部門的總作業(yè)耗時。

（三）核算估時作業(yè)成本。結(jié)合產(chǎn)能成本率和作業(yè)耗時的計算結(jié)果，依據(jù)公式（5），可以計算得出A型車和B型車在銷售部門和售后部門分別耗用的估時作業(yè)成本（見下頁表4），銷售部門和售后部門估時作業(yè)成本和實(shí)際成本的對比如下頁表5所示。從表4可以看出，A型車分?jǐn)偟拈g接成本是B型車的1.3倍左右，如果按照傳統(tǒng)成本核算方法平均分?jǐn)偝徿嚦杀就獾拈g接費(fèi)用則會損失一部分利潤。從表5可以看出，未被有效利用的成本為20 627.16元，占實(shí)際成本的37.5%。

表4 A、B型車估時作業(yè)成本

表5 兩部門成本對比

部門實(shí)際產(chǎn)能Sa與有效產(chǎn)能Ta之差為未使用產(chǎn)能，部門產(chǎn)能利用率φ是有效產(chǎn)能與實(shí)際產(chǎn)能之比。

根據(jù)公式（8），計算得出各部門的產(chǎn)能利用率。從表6可以看出，銷售部門的產(chǎn)能利用率相對較低，企業(yè)的整體產(chǎn)能利用率不高，說明W公司在整體的業(yè)務(wù)操作流程上應(yīng)該進(jìn)行改進(jìn)，提高工作效率。

表6 各部門產(chǎn)能利用率

綜合整體核算結(jié)果來看，W公司的實(shí)際成本約為估時作業(yè)成本的1.6倍，有效產(chǎn)能與實(shí)際產(chǎn)能的差值較大，說明企業(yè)在實(shí)際業(yè)務(wù)操作流程中存在資源浪費(fèi)現(xiàn)象。一方面，銷售部門的產(chǎn)能利用率僅為56.56%，只有約一半的產(chǎn)能被有效利用，銷售部門的操作流程就是與客戶直接對接，為客戶提供無形的服務(wù)，W公司銷售部門可以從銷售服務(wù)流程入手提高員工工作效率，規(guī)范服務(wù)體系從而提升顧客滿意度，提高企業(yè)的盈利能力。另一方面，售后部門也有超30%的未使用產(chǎn)能，維修過程中零配件的領(lǐng)用是很重要的部分，如果沒有合理的倉儲布局，則會大大增加維修時間，造成不必要的資源浪費(fèi)。因此，售后部門可以通過對零配件分類管理進(jìn)行改善，縮短零配件的領(lǐng)用時間，優(yōu)化售后部門的維修流程。

估時作業(yè)成本法可以根據(jù)不同作業(yè)流程的真實(shí)數(shù)據(jù)，計算得出不同產(chǎn)品分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用，有利于企業(yè)在此基礎(chǔ)上進(jìn)行產(chǎn)品定價以提高企業(yè)的利潤。通過估時作業(yè)成本核算模型，企業(yè)可以找到資源產(chǎn)能浪費(fèi)的因素，進(jìn)一步減少甚至消除企業(yè)的非增值作業(yè)。

四、結(jié)論

通過本文的研究可以發(fā)現(xiàn)，估時作業(yè)成本核算模型在實(shí)際應(yīng)用過程中具有很大優(yōu)勢。第一，可以簡易迅速地建立準(zhǔn)確的模型，不用提供往往主觀且通常是不準(zhǔn)確的估計作業(yè)用時，時間方程與企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)密切相關(guān)，使模型更具可信度。第二，更容易迅速以較低成本進(jìn)行維護(hù)，時間耗費(fèi)的資料能夠直接估計或獲取，當(dāng)業(yè)務(wù)流程發(fā)生實(shí)際變化時，模型能夠自動地調(diào)整。第三，易于拓展應(yīng)用于更多的企業(yè)，雖然本文僅通過W公司的兩個部門進(jìn)行分析，但不難發(fā)現(xiàn)時間方程在一個部門建立起來，就能復(fù)制到企業(yè)的其他部門，應(yīng)用于汽車4S店的各個流程中，其他企業(yè)也可以參考借鑒。第四，利用時間方程可以把所有的作業(yè)包含其中，能更好地反映訂單之間、產(chǎn)品之間存在的差異性和復(fù)雜性。運(yùn)用估時作業(yè)成本法數(shù)據(jù)來源更準(zhǔn)確，更有利于企業(yè)挖掘閑置產(chǎn)能，客觀分析成本數(shù)據(jù)，為企業(yè)管理提供依據(jù)，根據(jù)閑置產(chǎn)能的分析和預(yù)測，幫助企業(yè)管理者預(yù)測未來，合理預(yù)留能力以尋求企業(yè)未來的發(fā)展。