黃秀穎 彭燕（副教授）

（北京信息科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院北京100192）

為滿足建設(shè)教育強國的需要，培養(yǎng)更多社會所需的人才，國家逐步加大了對高校財政教育經(jīng)費的投入。然而，我國高校目前尚未形成統(tǒng)一的成本核算管理體系，難以提供對高校監(jiān)督和管理有參考價值的成本信息，很可能導(dǎo)致經(jīng)費投入過剩、教育資源浪費等問題。因此，合理選擇成本核算方法、構(gòu)建高校成本管理體系就成為加強高校成本核算、提高財務(wù)管理水平的重要課題。

一、應(yīng)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的可行性分析

作業(yè)成本法（ABC法）是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法，其產(chǎn)生是為了合理而準確地將間接費用進行分配。而實際發(fā)生的高校教育成本除與培養(yǎng)學(xué)生相關(guān)的人員成本、教學(xué)和科研費用等直接成本外，還包括學(xué)生管理、行政后勤等輔助教學(xué)活動的間接成本。因此，從高校的實際情況、政策制度環(huán)境等來看，作業(yè)成本法在高校運用具備較強的可行性。其運用不僅有利于高校更清晰地進行成本核算，還便于高校合理制定收費標準，提高高校管理水平。

（一）相關(guān)制度準則的出臺為高校成本核算提供了基礎(chǔ)

新政府會計準則提出，政府會計采用預(yù)算會計與財務(wù)會計并行的“雙核算”制度，引入了權(quán)責發(fā)生制，新增了“費用類”會計科目，使高校更容易將教育成本進行歸集和分配。同時，財政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》，其目的在于加強事業(yè)單位成本核算工作，為高校構(gòu)建成本核算體系做好了準備。

（二）高校間接費用所占比重較大

高等教育具有各部門協(xié)調(diào)統(tǒng)一程度高、資源共享性強等特點，使得其各項支出具有綜合性，這便出現(xiàn)了高校教育成本中直接歸屬于學(xué)生的直接費用少而間接費用多的現(xiàn)象。而作業(yè)成本法一般較多用于企業(yè)間接費用的分配上，并且成效顯著，因而高校教育成本核算可以借鑒企業(yè)，通過作業(yè)成本法來實現(xiàn)對教育中所發(fā)生支出的有效處理。

（三）高校組織結(jié)構(gòu)清晰

高校的組織機構(gòu)條理性較好、層次分明，橫向之間保持平行關(guān)系，縱向之間職能關(guān)聯(lián)程度大、等級清晰，有利于支出和費用按照各部門、各項目劃分，同時也有利于尋找有效的資源動因和作業(yè)動因。

（四）高校技術(shù)條件充足

若想使作業(yè)成本法能夠適用于高校的成本核算，還需要其具備一定的技術(shù)條件。當前，我國眾多高校滿足一定的信息化系統(tǒng)條件，且校內(nèi)各類技術(shù)和知識人才眾多，為高校利用作業(yè)成本法進行教育成本核算提供了充足的保障，同時也可以為高校進行成本信息系統(tǒng)的自主研發(fā)提供技術(shù)支持。

二、基于作業(yè)成本法的A大學(xué)教育成本核算

（一）A大學(xué)基本情況介紹

A大學(xué)是一所以工學(xué)為主，兼有管、理、經(jīng)、文、法等學(xué)科大類的市屬重點建設(shè)高校，下設(shè)64個科研機構(gòu)，13個學(xué)院。目前有40個本科專業(yè)，以及碩士學(xué)位授權(quán)，其中一級學(xué)科點13個，二級學(xué)科點43個。截至2020年，學(xué)校共有教師966人；在校生16 415人，包括本科生10 743人，碩士研究生1 963人，國外留學(xué)生144人，成人教育學(xué)生3 414人。

（二）確定教育成本核算的基本要素

1.明確成本核算對象。由于教育成本的主體是學(xué)生，因此以A大學(xué)的學(xué)生作為核算對象來應(yīng)用作業(yè)成本法更為合理。為使核算出的成本結(jié)果更加準確，可以根據(jù)成本分析和管理所需要的成本信息類型將學(xué)生進一步細分。本文主要研究作業(yè)成本法在不同學(xué)院的全日制本科學(xué)生中的教育成本核算應(yīng)用，因此，選擇不同學(xué)院全日制本科生作為成本核算對象。

2.明確成本核算期間。在作業(yè)成本法下，制造業(yè)企業(yè)的核算期間與產(chǎn)品的生產(chǎn)周期一致，因此，在應(yīng)用作業(yè)成本法進行A大學(xué)作業(yè)成本核算時，可類比該原則。由于A大學(xué)的政策規(guī)定為每學(xué)年初對學(xué)生的學(xué)費以及住宿費等進行收繳，故為統(tǒng)一起見，以學(xué)年作為成本核算期間更為合適。

3.明確成本核算內(nèi)容。高校的教育培養(yǎng)成本通常包括人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出以及固定資產(chǎn)折舊。其中，與人才培養(yǎng)內(nèi)容無關(guān)的費用和支出，不應(yīng)納入教育成本核算內(nèi)容。故而A大學(xué)具體的成本核算內(nèi)容大體包括：A大學(xué)教職工的各項薪酬支出（含基本工資、津貼補貼、獎金、社保繳費等）；與學(xué)生教學(xué)相關(guān)的科研支出（與學(xué)生教學(xué)無關(guān)的科研支出應(yīng)予以剔除）；公用支出（主要包含辦公費、印刷費、水電費、交通費、物業(yè)費、培訓(xùn)差旅費等）；對個人和家庭的補助支出中扣除離退休費、撫恤金、退職（役）費、救濟費、子女學(xué)雜費等支出的剩余部分（包含辦公費、水電費、物業(yè)管理費、工會會費等）；固定資產(chǎn)折舊。

（三）作業(yè)劃分、建立作業(yè)中心和確定作業(yè)動因

1.作業(yè)劃分。A大學(xué)的主要職能是進行教學(xué)，其次是承擔科研任務(wù)。本文只針對教育成本進行研究，暫時不將科研工作納入研究范圍，由此將作業(yè)劃分為主要作業(yè)（即直接參與教學(xué)的作業(yè)）和輔助作業(yè)（即為學(xué)生提供服務(wù)但不直接參與教學(xué)的作業(yè)）。其中，主要作業(yè)包括課程教學(xué)、課程設(shè)計實驗、校內(nèi)外實訓(xùn)、畢業(yè)實習、畢業(yè)論文等；輔助作業(yè)包括學(xué)生檔案管理、圖書管理、學(xué)生補助、黨務(wù)工作、資產(chǎn)管理、物業(yè)服務(wù)等項目。

2.作業(yè)中心的建立。作業(yè)中心就是相似或相關(guān)作業(yè)的集合體。為方便核算，同時又能合理分配成本費用，作業(yè)中心將根據(jù)A大學(xué)的部門職能建立?？紤]到各職能部門作業(yè)內(nèi)容的性質(zhì)及特點，具體劃分如表1所示。

表1 作業(yè)中心劃分表

3.作業(yè)動因分析。在對A大學(xué)的作業(yè)動因選擇上，應(yīng)該注意到作業(yè)驅(qū)動因素與作業(yè)本身及其成本之間的因果關(guān)系，從而針對A大學(xué)的五個作業(yè)中心確立作業(yè)動因。對于教學(xué)活動中心而言，不同學(xué)院發(fā)生的教學(xué)支出可以直接追溯，并計入到各學(xué)院的教育成本中；教學(xué)輔助作業(yè)中心、學(xué)生管理作業(yè)中心和行政管理作業(yè)中心是針對全部的學(xué)生群體進行的相關(guān)管理工作和服務(wù)，故直接采用實際學(xué)生數(shù)作為作業(yè)動因更為合適；后勤管理作業(yè)中心由于綜合性較強、涵蓋范圍較廣，按照實際學(xué)生數(shù)占A大學(xué)總?cè)藬?shù)（學(xué)生數(shù)和教職工數(shù)的總和）之比來分配作業(yè)更為恰當。

（四）確定資源項目和資源動因

1.高校作業(yè)資源分類。按照我國高校的實際運作情況，資源可以進一步分成三類。首先是終結(jié)資源耗費，可以直接對應(yīng)到成本最終的分配對象學(xué)生，如與學(xué)生補助相關(guān)的支出。其次是作業(yè)專屬資源耗費，該類資源只對應(yīng)某一特定的作業(yè)，可直接歸集到相關(guān)的作業(yè)中心，如用于行政辦公的一部分公用性支出和固定資產(chǎn)折舊。最后是混合資源耗費，在發(fā)生耗費時會涉及到多個作業(yè)環(huán)節(jié)或多種成本對象，是A大學(xué)在教學(xué)活動中所發(fā)生的間接費用，具有一定的綜合性，如公用支出中的水電費、交通費等，需先對其進行合理分解，再進行分配。

2.資源動因分析。確定出適合的資源動因是將種類眾多的資源合理分配到作業(yè)中心的前提。對于在編教學(xué)人員的薪酬，由于A大學(xué)的教師同時兼具教學(xué)和科研兩種作業(yè)類型，因此將教學(xué)任務(wù)量所占教學(xué)與科研任務(wù)總量之比確定為資源動因，從而更方便對其薪酬進行分配?？紤]到A大學(xué)信息獲取的可行性，對于A大學(xué)學(xué)生在校期間所發(fā)生的水電費、供暖費等間接費用，按照師生的總?cè)藬?shù)分攤水電費、按照占地面積分攤供暖費更為合理，同時由于部分學(xué)院和專業(yè)的特點所在，其專門設(shè)定的實驗基地、實驗室等也需要耗費大量水電，則該部分水電可直接計入相對應(yīng)的學(xué)院中。對于行政人員薪酬、對學(xué)生的補助、固定資產(chǎn)的折舊等耗費，則可以直接歸集到相應(yīng)作業(yè)中心。

（五）A大學(xué)教育成本核算模型

本文結(jié)合以往學(xué)者的有關(guān)研究成果，對A大學(xué)進行教育成本核算模型的搭建，如下頁圖1所示。其中，有一部分對學(xué)生的補助（如獎學(xué)金、助學(xué)金等）只面向特定類別的學(xué)生，故而可以直接歸集分配給對應(yīng)的成本對象；對于與教學(xué)相關(guān)的科研支出，可直接計入到教學(xué)活動中心；對于培訓(xùn)費、材料費、辦公費、咨詢費等資源耗費，可以依照個人報銷單等財務(wù)憑據(jù)追溯到費用發(fā)生的具體部門，再根據(jù)部門歸屬到相應(yīng)的作業(yè)中心。

圖1 基于作業(yè)成本法的A大學(xué)教育成本核算模型

1.根據(jù)資源動因?qū)①Y源分配給作業(yè)。首先，應(yīng)對A大學(xué)中不同學(xué)院全日制本科生所耗費的混合資源項目及資源動因進行分析整理，其主要包括公用支出中的水電費、供暖費、物業(yè)管理費等間接費用，形成混合資源分配表，如表2所示。

表2 混合資源分配表

表2中，資源分配率計算公式如下：

對于應(yīng)歸集到各作業(yè)中心的混合資源數(shù)量，可按照公式進行計算，如：

將計算出的結(jié)果進行整理，得到資源動因數(shù)量分配表，具體內(nèi)容項目如表3所示。

表3 資源動因數(shù)量分配表 單位：元

接著，根據(jù)計算出的混合資源的分配率可以將上述資源分配至各作業(yè)中心，同時也將專屬的資源消耗計入到對應(yīng)的作業(yè)中心中，得到資源耗費情況分配表，如表4所示。

表4 資源耗費情況分配表 單位：元

表4中，部分資源無法直接將全部耗費計入相對應(yīng)的作業(yè)中心，應(yīng)該將其按照適當比例折算出的結(jié)果予以計入，需要進行折算的項目如下：

此外，公用支出應(yīng)計入各作業(yè)中心的金額計算公式為：

2.根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)分配給成本對象。首先，根據(jù)圖1列示出的作業(yè)動因，同時結(jié)合表4所應(yīng)計算出的各個作業(yè)中心的作業(yè)成本，可以計算作業(yè)成本分配率，并編制作業(yè)成本分配率計算表，如下頁表5所示。

表5 作業(yè)成本分配率計算表

表5中，按照后勤管理中心的作業(yè)動因計算出的歸屬于教育成本的作業(yè)成本計算如下：

接著，根據(jù)成本對象所消耗的作業(yè)量和利用表5計算出的作業(yè)成本分配率計算不同學(xué)院全日制本科生的教育成本，并編制出作業(yè)成本計算表，如表6所示。

表6 作業(yè)成本計算表 單位：元

表6所需要用到的計算公式如下：

根據(jù)以上有關(guān)資料，即可以計算出作業(yè)成本法下A大學(xué)不同學(xué)院的全日制本科生的生均教育成本：

其中，約當學(xué)生數(shù)應(yīng)按照《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》進行計算，本科生、碩士研究生、國外留學(xué)生的權(quán)數(shù)分別為1、1.5、3，計算公式如下：

三、對A大學(xué)實施作業(yè)成本法的思考

（一）加強對作業(yè)成本法的研究與培訓(xùn)

目前，我國尚未建立和實施統(tǒng)一的高校成本核算與管理體系，其主要原因之一是高校主管部門和高校對成本管理的重要性認識不夠、教育成本核算意識有待加強。為做好A大學(xué)使用作業(yè)成本法進行教育成本核算的準備，一方面，財務(wù)處應(yīng)深入對作業(yè)成本法的理論研究和專業(yè)培訓(xùn)；另一方面，A大學(xué)可通過舉辦展覽、講座等形式向教職工和在校生普及成本管理知識，使其樹立成本意識。

（二）應(yīng)用作業(yè)成本法進行作業(yè)價值分析

作業(yè)成本法的目標不僅在于對成本進行合理準確的核算，更重要的是在核算過程中通過分析判斷各種作業(yè)的價值，從而最大程度減少不增值作業(yè)，同時使低增值作業(yè)達到最小，以此降低成本，提高成本效益。因此，從基于作業(yè)成本法建立的核算模型中可以看出，各大作業(yè)中心中都包含有消耗大量人力資源的低增值作業(yè)，而這些人力耗費可通過采取措施加以改變。如A大學(xué)可以調(diào)節(jié)教職工的人數(shù)，降低在編人員在教職工中所占比例、精簡機構(gòu)、控制人員費用等，或是通過技術(shù)取代勞動力等辦法降低成本，使得教輔管理、學(xué)生管理、行政管理、后勤管理等中心的低增值作業(yè)的成本達到最低，使組織結(jié)構(gòu)得到優(yōu)化。

（三）建立基于信息化基礎(chǔ)上的成本信息系統(tǒng)

作業(yè)成本法是一項龐大的系統(tǒng)性工程，在高校教育成本核算中若想得到實際應(yīng)用，還需要借助信息化系統(tǒng)來完成。目前，會計信息系統(tǒng)以及相關(guān)會計電算化軟件已經(jīng)在高校和企業(yè)單位中被廣泛應(yīng)用，為財務(wù)會計的核算提供了極大的便利。故而，A大學(xué)可利用理工科院校的優(yōu)勢，嘗試運用技術(shù)進行成本信息系統(tǒng)的開發(fā)，或者不斷優(yōu)化當前所使用的財務(wù)軟件，將多項費用納入到成本中，從而使成本費用得到合理歸集，初步建立信息化水平下的教育成本核算體系。