崔 虹

一、引言

以經(jīng)濟(jì)忠誠原則為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則秉持著“供應(yīng)為基礎(chǔ)”的觀點(diǎn)，以物理存在所構(gòu)建的聯(lián)結(jié)點(diǎn)作為居民國與來源國所得征稅權(quán)分配的標(biāo)準(zhǔn)。然而數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得物理存在的重要性逐漸被淡化。以數(shù)據(jù)與信息技術(shù)、無形資產(chǎn)為核心要素的數(shù)字經(jīng)濟(jì)開辟了產(chǎn)業(yè)鏈與價(jià)值鏈整合運(yùn)作的新紀(jì)元，實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)形態(tài)、產(chǎn)品與服務(wù)的突破與革新，而這些新發(fā)展使得國際稅收規(guī)則的陳規(guī)舊章在應(yīng)對新興經(jīng)濟(jì)時(shí)漏洞百出，為此國際社會(huì)開啟了國際稅收規(guī)則所得稅制改革的新征程。從2015年10月BEPS(Base Erosion and Profit Shifting,BEPS)一攬子行動(dòng)計(jì)劃至今五年多的時(shí)間內(nèi)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制的改革從未間斷，但仍未達(dá)成一致意見。從最初是否對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則進(jìn)行改革，到對國際稅收規(guī)則如何改革，每一次共識的達(dá)成，每一步改革措施的推動(dòng)，每一份方案的簽署，看似平和的改革歷程背后卻是波濤洶涌的國家競爭與利益博弈。

最初OECD(Organization for Economic Co-operation and Development,OECD)所發(fā)布的BEPS行動(dòng)計(jì)劃和《2018 中期報(bào)告：數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)》[1]對所得稅制的改革只停留在表面，強(qiáng)調(diào)通過價(jià)值創(chuàng)造理論解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制問題。2019年1月發(fā)布的《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的政策說明》首次提出“雙支柱”概念，并將“支柱一”定位為征稅權(quán)分配問題解決方案，“支柱二”定位為稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題解決方案。后續(xù)通過系列文件不斷細(xì)化雙支柱設(shè)計(jì)方案，并在2019年10月公布的《統(tǒng)一方法支柱一方案：公眾咨詢文件》[2]中形成支柱一三層利潤分配模式的架構(gòu)，至此改革方案初具規(guī)模。2020年10月OECD發(fā)布《關(guān)于支柱一和支柱二藍(lán)圖報(bào)告的聲明》[3](以下簡稱《藍(lán)圖聲明》)，對雙支柱提案從思路到架構(gòu)再到具體細(xì)節(jié)分別予以細(xì)化。但是《藍(lán)圖聲明》對所得稅制聯(lián)結(jié)因素與利潤歸屬方法的改革建議在推動(dòng)各國達(dá)成共識的階段再次遭遇阻礙。為了給共識方案的達(dá)成注入一劑“強(qiáng)心針”，2021年7月1日OECD再次聯(lián)動(dòng)包容性框架130個(gè)成員國(地區(qū))就國際稅收規(guī)則改革共識達(dá)成協(xié)議發(fā)表聲明[4](以下簡稱《協(xié)議》)，但其中諸多細(xì)節(jié)仍未敲定。未來數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革進(jìn)展如何，或許可以從政治經(jīng)濟(jì)與國家競爭的視角窺視一二。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革方案分析

(一)架構(gòu)重塑：三層利潤分配機(jī)制

支柱一改革方案提出了在不徹底摒棄獨(dú)立交易原則的基礎(chǔ)上，架構(gòu)三個(gè)層級以明確跨境營業(yè)所得分配規(guī)則。

第一層結(jié)構(gòu)：金額A。金額A的提出堪稱本次改革的亮點(diǎn)。通過對聯(lián)結(jié)因素、利潤歸屬方法和課稅規(guī)則進(jìn)行大刀闊斧的改革，不僅實(shí)現(xiàn)了物理存在到顯著經(jīng)濟(jì)存在聯(lián)結(jié)因素和供應(yīng)為基礎(chǔ)到供應(yīng)需求相結(jié)合的利潤歸屬方法的轉(zhuǎn)變，同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了居民地/來源地課稅與消費(fèi)地/目的地課稅規(guī)則的兼容。原本金額A項(xiàng)下分為兩項(xiàng)利潤歸屬類別，一類指向高度數(shù)字化經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)，另一類指向面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)的企業(yè)，后續(xù)《協(xié)議》建議取消行業(yè)細(xì)分范圍限制，轉(zhuǎn)向綜合適用，將金額A適用范圍擴(kuò)及全球營業(yè)收入超過200億歐元且稅前利潤率10%以上的跨國企業(yè)(1)《協(xié)議》同時(shí)認(rèn)可例外情況下的業(yè)務(wù)細(xì)分，即跨國企業(yè)所披露的財(cái)務(wù)賬戶進(jìn)行了業(yè)務(wù)細(xì)分，且滿足支柱一范圍規(guī)則。此外，《協(xié)議》規(guī)定將采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)排除在金額A范圍之外。。結(jié)合修訂的剩余利潤分割法，將跨國企業(yè)視為整體，將其常規(guī)經(jīng)營活動(dòng)之外的非常規(guī)經(jīng)營活動(dòng)所獲利潤按照一定比例分割出來，以商定的分配因素與分配比例進(jìn)行市場國劃分(2)《協(xié)議》中擬定的非常規(guī)利潤范圍為跨國企業(yè)銷售利潤10%以上的部分，從該部分非常規(guī)利潤中折取20%～30%作為可分配于市場國的金額A范圍。。

第二層結(jié)構(gòu)：金額B。金額B專門針對從事基礎(chǔ)營銷、分銷活動(dòng)的利潤劃分，旨在通過標(biāo)準(zhǔn)方式與既定回報(bào)比例確定可歸屬利潤。

第三層結(jié)構(gòu)：金額C(稅收確定性)。金額C建立在金額A和B的基礎(chǔ)上，對金額A之外的利潤歸屬存在爭議時(shí)，先通過現(xiàn)有規(guī)則協(xié)商，磋商不成則進(jìn)入約束性爭議解決機(jī)制。

(二)稅制轉(zhuǎn)型：利潤歸屬方法的守成與創(chuàng)新

三層利潤分配的形成并非一蹴而就，是在綜合考量眾參與國、大型跨國企業(yè)意見的基礎(chǔ)上創(chuàng)設(shè)所得。然而這一方法的復(fù)雜性與實(shí)踐操作的難度卻成為推行并達(dá)成共識的阻礙。由于諸多不同的利益朝著不同的方向作用，決策階段很難在某個(gè)方向達(dá)成一致。[5]為了在最大程度上獲得各利益集團(tuán)的認(rèn)可，所創(chuàng)設(shè)的往往是極其復(fù)雜的內(nèi)容，以保證每一個(gè)重要的利益團(tuán)體都能獲得一份他們想要的利益。

為了尋求OECD成員國間達(dá)成共識，乃至在全球范圍內(nèi)獲得最大程度的認(rèn)可，三層利潤分配法對所得稅制的改革實(shí)則是守成與創(chuàng)新的糅合，這也是各國利益博弈的斗爭與平衡。一方面盡可能保留傳統(tǒng)所得稅制中利潤歸屬所遵循的原則，保有獨(dú)立交易原則與物理存在因素；另一方面為了平衡數(shù)字經(jīng)濟(jì)下新興市場經(jīng)濟(jì)體與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展大國之間的稅收權(quán)益劃分，三層利潤分配法創(chuàng)設(shè)性地提出在原有聯(lián)結(jié)因素之外，補(bǔ)充新的聯(lián)結(jié)因素，以剩余利潤分割法將部分剩余利潤劃歸至市場國。

然而這種單純疊加式的改革措施不僅在表面上變動(dòng)了利潤歸屬方法，而且在國際稅收基礎(chǔ)理論的底層邏輯方面也發(fā)生了翻天覆地的變革——單純的供應(yīng)因素為基礎(chǔ)的利潤歸屬融合了供需因素相結(jié)合的利潤歸屬。

(三)利益博弈：國家競爭的外溢效應(yīng)

在所得稅制改革發(fā)展如火如荼卻難以達(dá)成一致的局勢下，為盡快搶奪稅收資源，維護(hù)自身稅收利益，一些國家率先實(shí)施單邊措施。但是在國家競爭對抗的情勢下，勢必會(huì)在單邊措施的實(shí)施過程中再次掀起新的斗爭浪潮。以法國為例，其宣布對在法國經(jīng)營的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)所從事的數(shù)字經(jīng)營業(yè)務(wù)、跨境數(shù)據(jù)流動(dòng)等數(shù)字交易，追溯至2019年1月1日起征收數(shù)字服務(wù)稅(Digital Service Tax,DST)。(3)2019年7月，法國參眾兩院通過、馬克龍總統(tǒng)簽署的一項(xiàng)針對數(shù)字服務(wù)業(yè)務(wù)的新法案——第2019—759號《建立數(shù)字服務(wù)稅》于10月1日起正式生效。從該法案的內(nèi)容來看，實(shí)施門檻集中于跨國企業(yè)應(yīng)稅活動(dòng)全球年收入超過7.5億歐元且在法國境內(nèi)應(yīng)稅活動(dòng)收入達(dá)到至少2 500萬歐元，其適用對象具有明顯的指向性，全球范圍內(nèi)符合這一門檻條件的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)約30個(gè)，美國企業(yè)居多，(4)提供在線廣告服務(wù)且可能達(dá)到法國數(shù)字服務(wù)稅課稅門檻的9個(gè)大型跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中，美國公司數(shù)量達(dá)到8個(gè)，法國公司僅有1個(gè)；提供數(shù)字界面服務(wù)且可能達(dá)到法國數(shù)字服務(wù)稅課稅門檻的21個(gè)大型跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中，美國公司數(shù)量達(dá)到12個(gè)，法國公司數(shù)量為0。尤其以谷歌(Google)、亞馬遜(Amazon)、臉書(Facebook)、蘋果(Apple)四大巨頭為典型。這也是該法案被稱為“GAFA法案”的緣由。

鑒于法案明顯的針對性與指向性，自立法階段就遭到了美國的強(qiáng)烈反對，并在法案于參議院通過前一天被美國貿(mào)易代表辦公室依據(jù)《1974年貿(mào)易法》(The Trade Act of 1974)第301條的規(guī)定，以“法國數(shù)字服務(wù)稅指向性、歧視性地針對美國大型互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)企業(yè)以及保護(hù)美國國際貿(mào)易權(quán)利”為由而發(fā)起“301調(diào)查”。如此一來一往的大國舉措使得美法兩國間原本緊張的貿(mào)易局勢更顯劍拔弩張。面對美國瘋狂的301調(diào)查與報(bào)復(fù)措施，法國DST不得不叫停。美國的反抗舉措同時(shí)也遏制了不斷蔓延的DST熱潮——經(jīng)濟(jì)大國對全球制度推行、國際法制度構(gòu)建與改革的影響力可見一斑。究其根本，國際法層面的制度架構(gòu)與發(fā)展走勢勢必受到國家權(quán)力競爭與國際權(quán)力結(jié)構(gòu)變化的影響，前者是后者的外在表現(xiàn)與固化。甚至可以說，大國決定了國際法的發(fā)展變化。[6]同樣國際稅法領(lǐng)域中數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革的推進(jìn)自然也會(huì)受到國家競爭的影響。美國作為全球超級大國的影響力不僅體現(xiàn)在單邊措施的推進(jìn)進(jìn)程，而且其制度的外溢效力，即對數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革態(tài)度、政策、方案也會(huì)在更廣泛的層次上左右最終定論。

此次支柱一改革方案內(nèi)容多數(shù)源自2019年2月所發(fā)布的《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的公眾咨詢文件》[7]。該文件結(jié)合眾家所長，旨在對聯(lián)結(jié)點(diǎn)規(guī)則、利潤歸屬方法做出根本性變更，同時(shí)拓展用戶和市場管轄地稅收權(quán)益，但其畢竟是不同利益集團(tuán)代表各自的改革方案，所涉根本利益維護(hù)存在本質(zhì)差異。(5)《公眾咨詢文件》涉及三項(xiàng)改革提議。英國財(cái)政部提出“用戶參與”方案，以用戶的持續(xù)、積極參與對某些高度數(shù)字化經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行稅收征收，并通過非常規(guī)或修訂的剩余利潤分割法確定可歸屬于市場國的利潤范圍。美國則提出“營銷型無形資產(chǎn)”提案，主張與市場營銷相關(guān)的無形資產(chǎn)有助于用戶推廣與產(chǎn)品服務(wù)銷售，是價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵，結(jié)合剩余利潤分割法將因營銷型無形資產(chǎn)而產(chǎn)生的非常規(guī)利潤部分歸屬于市場管轄地。以印度為代表的24個(gè)發(fā)展中國家則采納共同意見提出“顯著經(jīng)濟(jì)存在”提案，強(qiáng)調(diào)通過定量或定性指標(biāo)，如用戶基礎(chǔ)、數(shù)據(jù)輸入、數(shù)字內(nèi)容數(shù)量等構(gòu)建數(shù)字化門檻，并搭配部分分配法在全球利潤的基礎(chǔ)上，按照某幾類稅基分配要素確定不同管轄區(qū)的可歸屬利潤。該文件的目的在于優(yōu)選方案，雖然OECD極力稱其方案的優(yōu)選性側(cè)重異同比較下的政策合理分析與可執(zhí)行性分析，但從《藍(lán)圖聲明》的內(nèi)容可窺知，優(yōu)選性不僅在于方案本身的比較，也體現(xiàn)了國家競爭的外溢性。也就是說，國家競爭勢必會(huì)將其國內(nèi)意志體現(xiàn)到全球治理層面，即基于自身意志與偏好，將符合利益因素的法律機(jī)制與政策方案的選擇影響力滲透到國際層面，以達(dá)到自身利益最大化。從《公眾咨詢文件》到《藍(lán)圖聲明》逐漸形成了數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革的整體方案，從方案內(nèi)容可窺知前者為整個(gè)改革方案奠定了基調(diào)。其所含的三項(xiàng)提案中，OECD選擇融合前兩項(xiàng)，即以“用戶參與”提案和“營銷型無形資產(chǎn)”提案形成現(xiàn)行改革方案三層利潤分配的雛形。

國家競爭外溢性不僅促使OECD在《公眾咨詢文件》的三項(xiàng)提案中采納了英美意見，對印度等發(fā)展中國家所提出的顯著經(jīng)濟(jì)存在方案以提出較遲為由，予以淡化處理[8]，而且在方案的進(jìn)一步修訂中不斷加深對以美國為典型的數(shù)字經(jīng)濟(jì)巨頭的利益維護(hù)。據(jù)國際稅收會(huì)議美國財(cái)政部國際稅收副部長助理哈特發(fā)言內(nèi)容，美國對數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革的兩點(diǎn)意志：一是其接受范圍有限，僅支持涉及非常規(guī)利潤的改革；二是強(qiáng)調(diào)改革結(jié)果不能僅僅針對以美國大型跨國企業(yè)為主的高度數(shù)字化企業(yè)。為此，后續(xù)方案逐漸將可歸屬于市場國的利潤范圍局限于非常規(guī)利潤(6)在《公眾咨詢文件》中OECD并未否定市場國常規(guī)利潤回報(bào)。OECD于2019年5月和10月分別發(fā)布的兩項(xiàng)文件Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy和Public Consultation Document Secretariat Proposal for a “Unified Approach” under Pillar One，以修訂的剩余利潤分割法，逐步弱化市場國常規(guī)利潤回報(bào)概念直至徹底否定高度自動(dòng)化數(shù)字化服務(wù)企業(yè)和面向消費(fèi)者的企業(yè)營業(yè)利潤在市場國的常規(guī)回報(bào)。，并將支柱一改革方案中金額B所涵蓋的業(yè)務(wù)范圍限縮至通過實(shí)體存在于市場地開展的基本營銷、分銷活動(dòng)，以固定比例確定可歸屬利潤，以此滿足美國改革要求之一；同時(shí)再次融合美國新主張，提高全球營業(yè)額標(biāo)準(zhǔn)，附加利潤率要求，壓縮金額A囊括范圍，以滿足美國改革要求之二。雖然一些國家對市場國利潤分配僅局限于非常規(guī)利潤表示不滿，但迫于國家競爭的壓力和各國利益博弈的權(quán)衡，OECD并未一一響應(yīng)，在隨后的各類文件中自然也無一提及。

至此不得不承認(rèn)支柱一改革方案的內(nèi)容很大程度上體現(xiàn)了大國改革意志，尤其是美國主張?bào)w現(xiàn)得更是淋漓盡致，一如最初“富國俱樂部”一力主導(dǎo)下的國際稅收規(guī)則。而這一現(xiàn)狀實(shí)則是國家競爭外溢性的結(jié)果——一國經(jīng)濟(jì)體量越大、經(jīng)濟(jì)輸出越發(fā)達(dá)，其稅收政策與意志的外溢性效應(yīng)越顯著。[9]隨著各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的崛起，美國也意識到其在二戰(zhàn)后期所主導(dǎo)建構(gòu)的自由主義國際經(jīng)濟(jì)秩序的影響力下降，很難按照其意愿進(jìn)一步改造[6]，不得不另辟蹊徑，率先提出自我主張、深化自我意志，拓展新秩序構(gòu)建的影響力，重塑全球規(guī)則的主導(dǎo)地位，在制度層面與價(jià)值層面深入肌理地輸出其理念。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革的思辨與再審視

支柱一改革方案相較于傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則進(jìn)行了大刀闊斧的改革，融入公式分配的思想，延伸市場國征稅權(quán)范圍，一定程度上有助于緩和數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代市場國稅收權(quán)益劃分不公的糾紛。表面看來改革方案似乎能得到市場國支持，并如OECD所期盼的那樣，于2021年年末達(dá)成全球共識。然而對改革方案進(jìn)行深層次的思辨與再審視后不難發(fā)現(xiàn)，這一方案的前路可能無法如其所愿般順利推行。

(一)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革方案疑竇叢生

1.改革方案內(nèi)生原理不明。

支柱一改革方案中三層利潤分配法看似條理清晰，實(shí)則內(nèi)生矛盾重重，邏輯嚴(yán)密性不足，疊加各種測試、門檻、清單，補(bǔ)丁越來越多，新征稅權(quán)下的新稅制一開始似乎就不堪重負(fù)。[8]

國際稅收征稅權(quán)規(guī)則所立足的理論基礎(chǔ)源于《國聯(lián)1923年報(bào)告》。該報(bào)告結(jié)合當(dāng)時(shí)盛行的傳統(tǒng)課稅理論(受益理論和支付能力理論)提出經(jīng)濟(jì)忠誠原則，并以此為基本要素于營業(yè)利潤征稅權(quán)分配爭議中肯定了“以供應(yīng)為基礎(chǔ)”(supply-based approach)的觀點(diǎn)。彼時(shí)，各國就經(jīng)濟(jì)活動(dòng)價(jià)值創(chuàng)造的源泉地達(dá)成共識，即利潤的資源要素(資本和勞動(dòng))運(yùn)作場所。[10]隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生革命性的變化，對傳統(tǒng)理論形成嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。以數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場國為主紛紛對傳統(tǒng)利潤歸屬規(guī)則提出質(zhì)疑，并采取單邊措施擴(kuò)大本國稅收權(quán)益。為定分止?fàn)?，OECD以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)為突破口，提出價(jià)值創(chuàng)造理論，強(qiáng)調(diào)稅收與價(jià)值創(chuàng)造地相一致，并準(zhǔn)備以此為理論基礎(chǔ)推進(jìn)后續(xù)改革方案。然而從OECD所發(fā)布的各項(xiàng)官方文件來看并未對價(jià)值創(chuàng)造的內(nèi)涵做出清晰界定，甚至存在喊口號的嫌疑。

價(jià)值創(chuàng)造這一源于經(jīng)濟(jì)學(xué)的概念在界定中本身就存在供應(yīng)方?jīng)Q定還是供應(yīng)、需求方共同決定的差異，即使在傳統(tǒng)物理經(jīng)濟(jì)中，價(jià)值創(chuàng)造落實(shí)到實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也會(huì)因跨國活動(dòng)的協(xié)同性、整合性與多元性而難以準(zhǔn)確劃分到每一個(gè)環(huán)節(jié)與稅收管轄區(qū)。遑論數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代經(jīng)濟(jì)交融性強(qiáng)，新興商業(yè)模式層出不窮、跨國企業(yè)高度統(tǒng)一、協(xié)同效應(yīng)外溢等眾多因素加持。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度亦有許多國家因價(jià)值創(chuàng)造模糊不清的概念而發(fā)現(xiàn)國際稅收征稅權(quán)分配供需因素考量的新契機(jī)，主張除傳統(tǒng)供應(yīng)方的資源要素之外，需求方對價(jià)值的實(shí)現(xiàn)與增加作用不可小覷。如此各國均按照各自的方式認(rèn)定價(jià)值創(chuàng)造以維護(hù)自身政治經(jīng)濟(jì)利益。長此以往，價(jià)值創(chuàng)造的模糊不清可能使得原本OECD引以為傲的觀點(diǎn)成為未來方案實(shí)踐的阿喀琉斯之踵。甚至有學(xué)者毫不留情地將價(jià)值創(chuàng)造稱之為“實(shí)用主義的虛構(gòu)”(pragmatic fudge)。[11]鑒于價(jià)值創(chuàng)造概念的模糊性和未來可能引發(fā)的沖突，支柱一改革方案悄然放棄了對這一術(shù)語的使用。但價(jià)值創(chuàng)造的理念并未因支柱一改革方案只字未提而消散，反而已然融入其中。相較于OECD各類文件中對價(jià)值創(chuàng)造的界定均偏向于供應(yīng)為基礎(chǔ)的理論(7)如《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》《對所得和資本避免雙重征稅的協(xié)定范本》。，如今支柱一改革方案卻將供應(yīng)為基礎(chǔ)與供應(yīng)需求為基礎(chǔ)的觀點(diǎn)雜糅，前者適用于金額B，后者有限地拓展至金額A。究竟所得稅制改革方案立足于何種理論基礎(chǔ)？OECD對此避而不談。

2.征稅權(quán)分配改革陷阱重重。

支柱一改革方案旨在重新劃分居民國與來源國征稅權(quán)范圍，實(shí)現(xiàn)各國稅收利益的合理分配。但結(jié)合OECD數(shù)據(jù)預(yù)測分析(8)2020年2月OECD發(fā)布Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy Update on the Economic Analysis & Impact Assessment，對雙支柱改革方案的最終效果進(jìn)行數(shù)據(jù)預(yù)測分析，從全球超過200個(gè)稅收管轄區(qū)(其中包括包容性框架的所有成員國)，以超過27 000個(gè)跨國企業(yè)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對雙支柱方案的可能效果進(jìn)行預(yù)測?？梢园l(fā)現(xiàn)其目的似乎并未得以有效落實(shí)，只是以復(fù)雜的利潤分割方法掩蓋對傳統(tǒng)所得稅制進(jìn)行查漏補(bǔ)缺式的改革真相，最終市場國能實(shí)際獲取的稅收利益相比居民國仍寥寥無幾。某種程度上支柱一改革方案堪稱是“障眼法”式改革。雙支柱方案的綜合效益下將實(shí)現(xiàn)全球所得稅收入多達(dá)4%的增加，換算成具體數(shù)額約為每年1 000億美元。雖然支柱一改革方案將為大多數(shù)稅收管轄區(qū)帶來稅收收益的增加，但不同經(jīng)濟(jì)體增幅各異：中、低收入經(jīng)濟(jì)體(9)高、中、低收入經(jīng)濟(jì)體以世界銀行分類標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)。所能實(shí)現(xiàn)的稅收收益增幅相對于發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體更大(但差異不足1%)；而投資中心(investment hubs)將遭遇稅收收入下滑的風(fēng)險(xiǎn)。以金額A為例，假定剩余利潤分配比例為10%，高、中、低收入經(jīng)濟(jì)體在金額A項(xiàng)下所能實(shí)現(xiàn)的稅收收入增加值約在2%以下，對應(yīng)的實(shí)際數(shù)額至多500億美元。中、低收入經(jīng)濟(jì)體所能實(shí)現(xiàn)的稅收收入增加值僅約為0.75%。

之所以三層利潤分配法在實(shí)踐中并非如最初設(shè)想，對稅收權(quán)益予以公平、合理的劃分，使市場國能夠獲取應(yīng)有的稅收利益份額，原因在于支柱一改革方案掩人耳目式的改革本質(zhì)，最終征稅權(quán)的再分配只是其障眼法改革的托詞。

一方面，市場國稅收權(quán)益劃分陷入非常規(guī)利潤的藩籬。支柱一改革方案選擇以非常規(guī)利潤為征稅權(quán)重新分割的基礎(chǔ)。從著手實(shí)施到如今改革方案的形成，非常規(guī)利潤一直與“復(fù)雜”“高價(jià)值”這類詞掛鉤。加之新征稅權(quán)要求跨國企業(yè)年度銷售額達(dá)200億歐元的門檻條件，使得非常規(guī)利潤價(jià)值不菲、必然占據(jù)企業(yè)利潤大頭成為貫穿方案始終的認(rèn)識。但是非常規(guī)利潤的獨(dú)特性并不能掩飾其產(chǎn)生的實(shí)際剩余利潤價(jià)值較少的事實(shí)。根據(jù)IMF的研究報(bào)告，全球最大的跨國公司常規(guī)利潤占整體利潤的40%～50%[12]，而這類跨國企業(yè)是數(shù)字化業(yè)務(wù)最為發(fā)達(dá)、日常經(jīng)營業(yè)務(wù)數(shù)字化滲透最深的一類。相比之下，其他數(shù)字化業(yè)務(wù)發(fā)展處于中低水平的跨國企業(yè)其非常規(guī)利潤在全球總利潤的占比遠(yuǎn)不及常規(guī)利潤份額。再附加各類門檻條件，(10)如市場國可參與分配的非常規(guī)利潤應(yīng)是跨國企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表、彌補(bǔ)虧損的稅前利潤去除常規(guī)利潤之后實(shí)現(xiàn)正盈利的部分；金額A非常規(guī)利潤劃分滿足10%利潤閾值且超過閾值部分20%～30%的再分配比例。市場國可行使征稅權(quán)的非常規(guī)利潤范圍將被一再壓縮。

另一方面，市場國常規(guī)活動(dòng)利潤分配陷入政治博弈的漩渦。企業(yè)常規(guī)活動(dòng)所產(chǎn)生的價(jià)值與收入更為客觀，但對這部分利潤的劃分，支柱一改革方案是醉翁之意不在酒，旨在通過割裂式的方法，削弱市場國獲取稅收權(quán)益的范圍。常規(guī)活動(dòng)利潤劃分主要體現(xiàn)在金額B，按照傳統(tǒng)稅收聯(lián)結(jié)因素，貫徹獨(dú)立交易原則確定課稅權(quán)分配。金額B的形成源于跨國企業(yè)僅在市場國保留有限分銷商以實(shí)現(xiàn)避稅目的的模式，OECD認(rèn)為分銷活動(dòng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議頗多，提出以固定比例劃分基準(zhǔn)營銷分銷活動(dòng)產(chǎn)生的利潤。這一緣由看似有理有據(jù)，然則卻蘊(yùn)藏更深層目的。

采取營銷分銷活動(dòng)結(jié)合固定比例劃分征稅權(quán)益的方法源自澳大利亞、以色列等國家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。OECD也聲稱借鑒該經(jīng)驗(yàn)以促進(jìn)營銷活動(dòng)稅收權(quán)益劃分的合理性、靈活性與可操作性。但方案落地后，金額B的范圍卻悄然限縮，將原本他國實(shí)踐中分銷活動(dòng)利潤劃分的范圍人為割裂，剔除了全風(fēng)險(xiǎn)營銷分銷活動(dòng)，僅保有有限分銷活動(dòng)。即凡是通過有形機(jī)構(gòu)場所進(jìn)行貨物銷售之外的營銷分銷活動(dòng)，如遠(yuǎn)程營銷等均不在金額B的范圍內(nèi)。如果市場國想要參與貨物銷售之外的營銷分銷利潤劃分則必須通過金額C項(xiàng)下所規(guī)定的爭議解決方式(11)《藍(lán)圖報(bào)告》將爭議預(yù)防與解決機(jī)制的范圍擴(kuò)大至金額A之外的稅收權(quán)益劃分爭議。主張課稅權(quán)，對此OECD主推強(qiáng)制性仲裁的適用。如此環(huán)環(huán)相扣、層層推進(jìn)的設(shè)計(jì)究其根本是OECD為打消各國疑慮，轉(zhuǎn)移注意力，維護(hù)既得利益的曲線救國式改革措施。營銷分銷活動(dòng)所占基數(shù)面廣量大，所涉利益群體眾多，能夠令包括包容性框架范圍內(nèi)的眾多發(fā)展經(jīng)濟(jì)體普遍獲益，以此為砝碼安撫各方，平息對金額A非常規(guī)利潤劃分不滿的聲音，在各國政治博弈的漩渦中爭得談判的籌碼。

3.數(shù)字巨頭陣營利益維護(hù)的本相。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)指數(shù)式發(fā)展、傳統(tǒng)所得稅制與經(jīng)濟(jì)形式罅隙膨脹且難以彌合，各國矛盾激化，單邊改革措施前赴后繼地出臺(tái)，OECD不得不加緊步伐推出改革方案，以防在新一輪全球所得稅制改革浪潮中被邊緣化。然而支柱一改革方案所流露出的傳統(tǒng)來源規(guī)則失去了其重要性，居民管轄權(quán)可跟進(jìn)并取代它們的地位[13]這一潛臺(tái)詞，本質(zhì)上仍是維護(hù)富國俱樂部的利益。只是如今傳統(tǒng)意義上的富國俱樂部內(nèi)部利益分化，取而代之的是以美國為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)居民國和大型跨國企業(yè)為代表的數(shù)字企業(yè)巨擘所形成的數(shù)字巨頭陣營。

一方面，支柱一改革方案從醞釀階段起不斷調(diào)整以符合美國意圖，方案內(nèi)容無不顯露出對其主張的落實(shí)與貫徹。即使方案存在內(nèi)在邏輯漏洞，為了規(guī)避對理論基礎(chǔ)、政策合理性的解釋，OECD轉(zhuǎn)而選擇簡化并轉(zhuǎn)移視角至技術(shù)問題與政治支持。支柱一改革方案不僅在三項(xiàng)提案中以營銷型無形資產(chǎn)方案為基礎(chǔ)，而且在后續(xù)調(diào)整中將有實(shí)體存在的常規(guī)利潤歸屬排除在金額A之外、將金額B限縮至有實(shí)體存在的有限風(fēng)險(xiǎn)分銷活動(dòng)，堵死了市場國參與遠(yuǎn)程營銷活動(dòng)利潤劃分之路。加之常規(guī)與非常規(guī)利潤實(shí)際利潤額差異迥然以及各種門檻、測試條件等的疊加，更使得市場國稅收權(quán)益獲取范圍一再受限。

另一方面，以數(shù)字企業(yè)巨頭為代表的跨國企業(yè)陣營雖然身份是納稅人一方，看似只能淪為魚肉，為主管當(dāng)局就其營業(yè)利潤征稅。然則國際稅法的調(diào)整對象——國際稅收關(guān)系，在理論上人們固然可以根據(jù)主體法律地位的不同，將其分解為主權(quán)國家間的稅收權(quán)益分配關(guān)系和國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系兩個(gè)不同的側(cè)面。但在國際稅收法律現(xiàn)實(shí)中，這兩種性質(zhì)不同的關(guān)系實(shí)際是緊密相連、互為表里和互相依存的。[13](12)也就是說，在國際稅收權(quán)益分配的過程中離不開征納關(guān)系的融合，而跨國企業(yè)更是連接征納關(guān)系與分配關(guān)系的紐扣，遑論跨國企業(yè)對國家競爭與政治經(jīng)濟(jì)的影響。將跨國企業(yè)及其利益考量因素排除在外勢必難以窺其全貌而無法如實(shí)反映改革方案的本相。三層利潤分配機(jī)制中金額A與金額B的相互配合，很大程度上給予跨國企業(yè)規(guī)避稅收的契機(jī)，不僅就市場國設(shè)立的遠(yuǎn)程營銷活動(dòng)所獲利潤無需于市場國承擔(dān)納稅責(zé)任，而且激發(fā)了跨國企業(yè)通過集中管理，于市場國規(guī)避有限風(fēng)險(xiǎn)營銷分銷活動(dòng)的潛在動(dòng)機(jī)，從而實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程操作與利潤轉(zhuǎn)移，造成跨國企業(yè)攫取與稅收負(fù)擔(dān)不成正比的經(jīng)濟(jì)利益。

(二)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革方案的內(nèi)源因素

三層利潤分配機(jī)制所形成的對數(shù)字巨頭陣營既得利益維護(hù)的格局，其背后暗含著更深層的國家政治、經(jīng)濟(jì)利益博弈。

1.政治力量角逐的決定因素。

傳統(tǒng)意義上公共財(cái)政和稅收政策屬于經(jīng)濟(jì)、法律、會(huì)計(jì)領(lǐng)域范疇；然而政府如何征稅和安排財(cái)政支出、國際上如何在不同主權(quán)國之間分配征稅權(quán)本質(zhì)上是一個(gè)政治問題。稅收制度制定一般可供使用的考量標(biāo)準(zhǔn)分為四類，即政治、經(jīng)濟(jì)、行政管理、倫理，但在稅收制度決策中政治的考量才是決定性的。[14]雖然經(jīng)濟(jì)和法律因素可以被用以發(fā)起稅收制度的討論，但是最終結(jié)果和法律框架的形成將取決于政治因素。事實(shí)上在稅收制度實(shí)踐中經(jīng)濟(jì)因素并不經(jīng)常勝出。盡管在一定程度上經(jīng)濟(jì)學(xué)家在考量稅收制度決策時(shí)處于主導(dǎo)地位，但是如果說某一項(xiàng)稅收制度決策在經(jīng)濟(jì)學(xué)家的方案中優(yōu)先性也很高的話，這時(shí)似乎政治考量因素會(huì)迫使經(jīng)濟(jì)學(xué)家接受這一方案，即使這一方案對他們來說明顯是次優(yōu)方案。[14]此外，稅收領(lǐng)域中經(jīng)濟(jì)因素的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)即稅收中立，雖然在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中是非常完美的，但大多數(shù)政治決策者并未將其視為一個(gè)必然條件。畢竟稅收制度不僅被用來獲取稅收收入，同時(shí)也為了實(shí)現(xiàn)各種其他社會(huì)、政治目的。如果稅收中性的標(biāo)準(zhǔn)被嚴(yán)格適用執(zhí)行，那么大多數(shù)甚至全部已經(jīng)融入稅收法律制度中的稅收優(yōu)惠措施將被全盤推翻。

正因如此，多重政治因素左右下支柱一改革方案在內(nèi)生原理層面存有很大的矛盾性：居民國與市場國征稅權(quán)分配方案中的種種缺陷與傾向性都已表明其受到的政治因素影響已然超越了對渥太華框架下所確立的五項(xiàng)稅收基本原則的貫徹，尤其是稅收中性、稅收公平等原則。這背后所體現(xiàn)的正是政治因素的決定性影響。畢竟稅法是在真實(shí)世界中制定實(shí)施的，而不是在更抽象的經(jīng)濟(jì)教條世界中形成的。此外，由于分銷活動(dòng)之外的生產(chǎn)和研發(fā)等其他常規(guī)利潤回報(bào)分配可能會(huì)激發(fā)各利益集團(tuán)的更大糾紛，故而OECD未將其放在明面上商討，而是放棄經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)合理化的論述，轉(zhuǎn)而尋求政治層面的共識，更加拉緊了政治因素與稅收制度決策的共同紐帶。

2.經(jīng)濟(jì)實(shí)力輸出的競爭因素。

稅收再分配既是一個(gè)政治標(biāo)準(zhǔn)，也是一個(gè)經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)。征稅權(quán)劃分被當(dāng)做經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)加以考量是因其與經(jīng)濟(jì)政策的制定相關(guān)。如果按照凱恩斯主義模式，在經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)期，政府將通過操縱稅收結(jié)構(gòu)，讓更多的錢流入到窮人手中；如果政府采納供給學(xué)派的經(jīng)濟(jì)管理觀點(diǎn)，政府將借助稅收制度的設(shè)計(jì)使得財(cái)富更多地聚集在富人手中，讓他們能夠?qū)⒇?cái)富投入到企業(yè)生產(chǎn)中，從而推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長。[14](54)該兩種迥然不同的理論模式作為經(jīng)濟(jì)管理的手段都將稅收制度作為一種重要的政策工具。也就是說經(jīng)濟(jì)因素對稅收制度決策具有重要的影響。從經(jīng)濟(jì)上考量，對企業(yè)施以沉重的稅收負(fù)擔(dān)，可能會(huì)阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展，尤其會(huì)減少企業(yè)用于再投資的資本金。因此稅收制度的設(shè)計(jì)更愿意讓企業(yè)輕裝上陣，以便激發(fā)經(jīng)濟(jì)增長的生機(jī)與韌勁。稅收制度決策者正是基于此，在決策時(shí)才會(huì)在相對輕易地從企業(yè)那里獲得財(cái)源的欲望與促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長、增加就業(yè)所忌諱的殺雞取卵的經(jīng)濟(jì)考量之間進(jìn)行權(quán)衡。[14](3)這一點(diǎn)正解釋了為何在改革方案中，不僅通過各種門檻條件和測試標(biāo)準(zhǔn)限制金額A的囊括范圍，而且通過金額B的設(shè)計(jì)賦予跨國企業(yè)規(guī)避市場國遠(yuǎn)程營銷活動(dòng)的潛在契機(jī)，最終在整體上呈現(xiàn)出跨國企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)節(jié)制的效果。

此外稅收制度的制定與決策中，不同利益集團(tuán)對決策者不同程度的影響力也將左右稅收政策的傾向性。相比于其他領(lǐng)域，利益集團(tuán)在稅收領(lǐng)域影響力更為成功和深遠(yuǎn)，因?yàn)槔婕瘓F(tuán)更容易通過法律和經(jīng)濟(jì)術(shù)語掩蓋其真實(shí)影響力。[14](12)稅收制度決策者在做出稅收決策時(shí)，往往會(huì)避免同任何強(qiáng)大利益集團(tuán)發(fā)生沖突。如果在稅收制度決策過程中涉及眾多利益集團(tuán)且沒有任一個(gè)占據(jù)支配性地位——即單一利益集團(tuán)情形，那么稅收制度決策者就有更多機(jī)會(huì)基于其自身價(jià)值取向做出最終決定。然而這一平衡狀態(tài)往往存在于理論層面，實(shí)踐中各方很難達(dá)成勢均力敵。卷入稅收制度制定過程中的利益集團(tuán)競爭，勢必會(huì)分化他們對制度決策的影響力，其中經(jīng)濟(jì)實(shí)力輸出強(qiáng)勢的利益集團(tuán)處于最有利地位。反之如果制度決策者有能力去篩選，那么被選中的利益集團(tuán)將獲得最大利益。

這也是為何在20世紀(jì)80年代末期和90年代初期的稅收改革風(fēng)潮中，跨國企業(yè)為代表的利益集團(tuán)相較于稅收主權(quán)國家，對稅收制度決策的影響力較低，在改革中被限制稅收利益優(yōu)惠與特權(quán)。如今這一情形卻隨著跨國企業(yè)實(shí)力壯大并在全球范圍內(nèi)均有觸及而被顛覆。大型跨國企業(yè)為代表的數(shù)字企業(yè)巨擘作為全球稅收利益這一大蛋糕分割的參與方，自然不會(huì)放棄對稅收制度決策的影響，甚至與新興經(jīng)濟(jì)體和發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體的影響力不相上下。

現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)局勢中數(shù)字巨頭陣營顯然處于利益集團(tuán)的核心位置，屬于勢力最大的利益陣營。雖然美國為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)居民國和大型跨國企業(yè)為代表的企業(yè)巨擘分屬征納關(guān)系的對立面，但在國際稅收層面，美國作為企業(yè)居民國在一定程度上與其居民企業(yè)的利益呈現(xiàn)出統(tǒng)一性。是以，該二者所形成的數(shù)字巨頭陣營在所得稅制改革的制度決策中自然而然地成為分化決策制定的關(guān)鍵競爭體。相比之下，新興經(jīng)濟(jì)體和發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體雖然體量龐大，但經(jīng)濟(jì)實(shí)力輸出不足，競爭能力較弱，內(nèi)部利益并非完全一致。如此支柱一改革方案受到前者的影響頗深，政策傾向性明顯。這在某種程度上也指明了政治、經(jīng)濟(jì)影響下一種新型利益集團(tuán)的發(fā)展。

3.分配機(jī)制搭建的互動(dòng)因素。

所有的稅收制度決策都是政策決定。但有時(shí)決策者選擇稅收政策的目的是為了產(chǎn)生其他政策的結(jié)果，而不僅僅是增加收入。各種政策目的的綜合作用勢必會(huì)使得最終稅收制度呈現(xiàn)出復(fù)雜的格局。支柱一改革方案形成的內(nèi)源因素除政治經(jīng)濟(jì)的影響外，也受到另一層目的的影響，即借助三層利潤分配法，地毯式地推行強(qiáng)制性爭議解決機(jī)制。一方面，在三層利潤分配機(jī)制下各種復(fù)雜的問題如費(fèi)用、合并財(cái)務(wù)計(jì)算等已然在各國間的爭議明顯化；另一方面，金額B對有限風(fēng)險(xiǎn)營銷活動(dòng)的限制，使得超過基本營銷活動(dòng)的補(bǔ)償爭議可能性擴(kuò)大，在通過傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則難以平息止?fàn)幍那闆r下，不得不進(jìn)入爭議解決環(huán)節(jié)。不經(jīng)意間整個(gè)所得稅制改革內(nèi)容銜接緊密、層層嵌套，最終通過約束性稅收爭議解決機(jī)制貫穿始終。雖然《協(xié)議》允許發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體選擇“選擇性約束性爭議解決機(jī)制”，但終究只是緩沖方案，而這也是OECD改革進(jìn)程中一以貫之的策略。在三層利潤分配機(jī)制的互動(dòng)之下，各國原本遲疑，甚至反對的約束性爭議解決機(jī)制反而成為方案推行的利器法寶。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革的中國應(yīng)對

(一)中國國情與改革方案的銜接斷層

國際稅收關(guān)系是國家間的財(cái)權(quán)利益分配關(guān)系和國家與納稅人稅收征納關(guān)系的融合體。對數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制于一國影響的分析，勢必要從國家與納稅人的雙重視角出發(fā)，才能探析所得稅制改革方案的根本癥結(jié)所在。

1.國家稅收權(quán)益劃分與改革方案的錯(cuò)配。

就經(jīng)濟(jì)局勢而言，國內(nèi)市場紅利深度發(fā)展，行業(yè)紅利期進(jìn)入尾聲，企業(yè)走出去拓展海外市場越來越成為一種發(fā)展共識。我國也逐漸從傳統(tǒng)、單一的資本凈輸入國向資本輸出與資本輸入兼有的趨勢發(fā)展。具體到數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，信息技術(shù)浪潮的席卷為我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展打造了強(qiáng)勁引擎，在2020年我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)到39.2萬億元，占GDP比重38.6%。雖然數(shù)字經(jīng)濟(jì)已然成為我國經(jīng)濟(jì)增長的重要力量，整體增長速度為GDP增速的3倍以上，遠(yuǎn)高于我國經(jīng)濟(jì)的宏觀景氣指數(shù)，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)在國內(nèi)市場的葳蕤蓬勃并不代表我國輸出量在全球市場中有同樣的搶眼發(fā)展。囿于經(jīng)濟(jì)金融安全、網(wǎng)絡(luò)安全監(jiān)管等因素，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域開放程度有限，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有更多的地域性。同時(shí)，在政策監(jiān)管下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸入也相對較少，與之相關(guān)的域外數(shù)字業(yè)務(wù)更是鳳毛麟角?？梢哉f國內(nèi)市場中我國既是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)大國也是消費(fèi)大國；而在國際市場的發(fā)展仍處于起步階段。

就納稅人所屬居民國身份而言，雖然我國數(shù)字經(jīng)營企業(yè)通過商業(yè)擴(kuò)張、海外并購、境外合作等多種形式布局海外市場，但總體境外市場占有率有限。結(jié)合 OECD和Forbes就跨國企業(yè)全球營收所發(fā)布的最新數(shù)據(jù)，2021年全球最盈利的100家跨國企業(yè)集團(tuán)中，美國企業(yè)數(shù)量占72%，中國與歐洲并列占10%。然而，我國10%的比例中絕大多數(shù)是銀行金融、保險(xiǎn)、能源、房產(chǎn)業(yè)務(wù)，從事數(shù)字經(jīng)營業(yè)務(wù)的上榜企業(yè)屈指可數(shù)，前百位企業(yè)中僅有阿里巴巴集團(tuán)、騰訊控股。[15]而全球范圍內(nèi)前百位數(shù)字企業(yè)排名中僅9家中國企業(yè)入圍(不含港澳臺(tái))。(12)該9家企業(yè)分別為：阿里巴巴、騰訊控股、中國電信、京東、百度、小米、中國鐵塔、聯(lián)想控股、網(wǎng)易。https://www.forbes.com/top-digital-companies/list/。在全球經(jīng)營范圍內(nèi)，我國實(shí)力較強(qiáng)的幾類數(shù)字企業(yè)全球營業(yè)收入取得主要以國內(nèi)市場為主，境外營業(yè)收入占集團(tuán)全球收入比例基本不足10%。相形之下美國數(shù)字企業(yè)巨頭，如Facebook、Alphabet、Amazon等，海外營業(yè)收入均超過50%。再加上海外市場紛紛收緊對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的監(jiān)管，加大市場進(jìn)入壁壘，我國數(shù)字企業(yè)在海外市場拓展不得不面臨市場國禁令危機(jī)或稅收風(fēng)險(xiǎn)。相較于美國希冀借助數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革方案實(shí)現(xiàn)限制市場國利益、縮減居民國稅收抵免額的目的，并結(jié)合支柱二改革方案，進(jìn)一步推進(jìn)居民稅收管轄權(quán)的地位和稅收利益，我國在金額A項(xiàng)下所能獲取的稅收利益體量并不龐大。

就市場國身份而言，跨國企業(yè)巨頭的主要經(jīng)營市場以歐盟市場為主，我國對數(shù)字業(yè)務(wù)引進(jìn)采取限度開放，數(shù)字經(jīng)濟(jì)提供商在網(wǎng)絡(luò)安全監(jiān)管、外匯管制、國內(nèi)市場競爭尖銳的三重制約下進(jìn)入中國市場的難度較大。因此，我國很難就數(shù)字業(yè)務(wù)行使市場國征稅權(quán)。但是其他領(lǐng)域內(nèi)，隨著國內(nèi)經(jīng)濟(jì)市場復(fù)蘇，眾多海外品牌在華業(yè)務(wù)領(lǐng)跑全球市場，海外品牌入駐國內(nèi)市場的數(shù)量越來越多，借助數(shù)字銷售平臺(tái)拓展國內(nèi)市場成為常態(tài)。我國成為包括數(shù)字企業(yè)巨頭等海外各類企業(yè)、品牌銷售市場國不言而喻。然而支柱一改革方案對金額B稅收權(quán)益劃分的設(shè)計(jì)，使得我國雖為實(shí)際意義上的銷售市場國，卻可能被跨國企業(yè)通過人為安排，規(guī)避金額B的適用，侵蝕我國作為市場國應(yīng)享有的稅收利益。

2.企業(yè)納稅責(zé)任承擔(dān)與改革方案的脫節(jié)。

國內(nèi)市場數(shù)字經(jīng)濟(jì)的火熱發(fā)展為企業(yè)邁向國際市場積攢了較多的資本與實(shí)力，但目前國內(nèi)企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸出方面仍處于起步階段，走出國門的形式以信息技術(shù)工程、基站建設(shè)等基礎(chǔ)設(shè)施為主，關(guān)乎數(shù)字信息技術(shù)等無形資產(chǎn)的輸出體量不足以比肩國際數(shù)字企業(yè)巨擘。然而國內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場競爭激烈、流量成本日趨攀升、市場增長見頂，曾經(jīng)能夠在國內(nèi)市場白手起家獲取利潤的紅利期已成為歷史。走出國門、擴(kuò)張海外市場、布局全球戰(zhàn)略成為國內(nèi)數(shù)字經(jīng)營企業(yè)發(fā)展的必選之路。但在走出去的過程中，異地經(jīng)營的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律制度等差異也是企業(yè)不得不迎接的挑戰(zhàn)。不僅如此，鑒于我國對網(wǎng)絡(luò)空間安全的監(jiān)管和投資、審批等的管制，走出去企業(yè)在稅收責(zé)任承擔(dān)中也會(huì)陷入國家稅收利益同數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革方案沖突的漩渦中。

一方面，企業(yè)居民身份認(rèn)定存疑。有別于國際數(shù)字企業(yè)巨頭為了充分利用稅制差異、實(shí)現(xiàn)稅收套利而布局海外VIE架構(gòu)，我國數(shù)字經(jīng)營企業(yè)更多的是為了符合國內(nèi)政策監(jiān)管，同時(shí)利用境內(nèi)經(jīng)營實(shí)體業(yè)績的匯總、并入境外實(shí)體，實(shí)現(xiàn)境外上市融資，拓展海外市場而采取VIE架構(gòu)(13)VIE架構(gòu)，即協(xié)議控股模式，由境外擬上市主體或其控制的子公司在中國境內(nèi)設(shè)立外商獨(dú)資企業(yè)，再由其與境內(nèi)運(yùn)營實(shí)體通過簽訂一攬子協(xié)議，實(shí)現(xiàn)外商獨(dú)資企業(yè)對境內(nèi)運(yùn)營實(shí)體的控制，從而把境內(nèi)運(yùn)營實(shí)體的會(huì)計(jì)報(bào)表并入境外上市實(shí)體，進(jìn)而以境內(nèi)實(shí)體的業(yè)績?yōu)橘u點(diǎn)實(shí)現(xiàn)境外上市。。一般由境外實(shí)體于境內(nèi)設(shè)立的外商獨(dú)資企業(yè)通過協(xié)議控股，對境內(nèi)經(jīng)營實(shí)體進(jìn)行控制，實(shí)際從事企業(yè)經(jīng)營管理、開展?fàn)I業(yè)活動(dòng)的是境內(nèi)實(shí)體。[16]

然而這一出于投資經(jīng)營目的的企業(yè)架構(gòu)卻滋生了稅收難題與沖突。由于承擔(dān)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的是境外實(shí)體，而開展實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)卻是境內(nèi)實(shí)體，在此模式下會(huì)存在企業(yè)居民身份認(rèn)定矛盾，前者是支柱一改革方案所認(rèn)定的最終控制實(shí)體；后者是我國稅法所認(rèn)定的居民納稅人。如果境外實(shí)體被認(rèn)定為企業(yè)最終實(shí)際控制人而被貼上境外居民納稅人的身份，則有損于我國稅收利益，產(chǎn)生侵蝕國內(nèi)稅基的危害。而且支柱一改革方案對自下而上模式的改進(jìn)，使得一切關(guān)乎征稅權(quán)、利潤歸屬、爭議解決、重復(fù)征稅消除等問題都貫穿著企業(yè)集團(tuán)自上而下的信息申報(bào)與匯總，集團(tuán)總部所在地稅收信息的掌握尤為重要；如果認(rèn)定為我國居民納稅人則可能不利于企業(yè)海外融資，對企業(yè)海外架構(gòu)的存續(xù)可行性產(chǎn)生影響。如此兩難境地?zé)o不昭示著我國企業(yè)在VIE架構(gòu)中的無奈與妥協(xié)。

另一方面，來源規(guī)則造成在線廣告服務(wù)客戶所在地與用戶所在地的分離。我國數(shù)字經(jīng)營企業(yè)出于拓展海外市場的剛需，提升企業(yè)知名度與普及度的最佳方法就是借助海外廣告平臺(tái)，通過海外實(shí)體購買廣告服務(wù)或通過廣告業(yè)務(wù)經(jīng)營者于我國境內(nèi)設(shè)立的廣告經(jīng)銷商獲取廣告服務(wù)，比如設(shè)立在深圳的Facebook合作商MeetSocial。而后者則是在我國網(wǎng)絡(luò)安全監(jiān)管政策下形成的一種特殊經(jīng)營模式。鑒于政策限制，國外數(shù)字企業(yè)很難進(jìn)入國內(nèi)市場，但這并不代表其無法從國內(nèi)市場獲取利潤。恰恰相反，僅在線廣告服務(wù)就已使得這些數(shù)字企業(yè)從我國國內(nèi)市場所獲不菲。原Pivotal Research Group高級分析師布萊恩·維澤表示，僅在2018年Facebook于中國企業(yè)獲取的廣告收入額達(dá)到50億～70億美元，占其全球總銷售額至少10%。而這一數(shù)字足以使得Facebook躋身于我國互聯(lián)網(wǎng)廣告公司前列。除此之外，字節(jié)跳動(dòng)、阿里巴巴也在Google上投入了大量資金用于廣告宣傳，尤其是字節(jié)跳動(dòng)3億美元以上的廣告支出成為Google最大的中國客戶之一。類似這種藏匿于無形的在線廣告費(fèi)用按照傳統(tǒng)來源規(guī)則，該筆收入的所得支付者是中國企業(yè)，所得來源地原則上應(yīng)是中國。

然而支柱一改革方案將該類數(shù)字經(jīng)營所得劃歸金額A項(xiàng)下，以廣告瀏覽者的實(shí)時(shí)位置所在稅收管轄地，即眼球所在地為來源認(rèn)定規(guī)則。這一認(rèn)定規(guī)則背后的依據(jù)在于企業(yè)購買廣告服務(wù)，通過廣告平臺(tái)居間傳送至廣告瀏覽者的移動(dòng)設(shè)備，從而獲取與廣告價(jià)值對等的用戶瀏覽及企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)在用戶群體中的認(rèn)知度。廣告平臺(tái)獲取的是企業(yè)支付的收入，收入對應(yīng)的等價(jià)物是以數(shù)字化形式進(jìn)行傳遞的用戶瀏覽數(shù)據(jù)和企業(yè)認(rèn)知拓展數(shù)據(jù)。也就是說，廣告費(fèi)用與用戶瀏覽之間具有等價(jià)性。從數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制對數(shù)據(jù)價(jià)值的分析來說，眼球所在地的來源規(guī)則本質(zhì)上并不違背數(shù)據(jù)的價(jià)值理論。在對等或常態(tài)的資本流向中，這一規(guī)則并不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)納稅義務(wù)與國家征稅權(quán)的錯(cuò)配。但在各國國情差異的影響下，經(jīng)濟(jì)之外的政治、文化、安全等因素對這一規(guī)則的落實(shí)產(chǎn)生扭曲效應(yīng)。尤其是我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)服務(wù)限制性開放政策與國內(nèi)企業(yè)希冀拓展海外市場迫切意愿之間的不匹配性，在眼球所在地與客戶所在地間形成一道藩籬，隔絕了海外企業(yè)入駐中國市場、我國成為在線廣告費(fèi)用市場國的道路。

(二)中國應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革兩條路的共生共長

國際稅收治理由單邊、雙邊和多邊層面相互作用的不同因素構(gòu)成。[17]其中多邊與雙邊互動(dòng)影響，前者對后者具有補(bǔ)充作用，多邊協(xié)定也是雙邊談判的起始點(diǎn)。也就是說多邊與雙邊兩條路共同作用于國際稅收治理與國際稅制格局。要想對稅制改革與國際稅制局勢作出合理、全面的應(yīng)對，有必要延續(xù)多邊與雙邊兩條道路的共生共長，構(gòu)建系統(tǒng)化的應(yīng)對之路。

1.多邊層面的進(jìn)路。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革方案在促成各國協(xié)商共識的表面下暗流涌動(dòng)，處處充斥著不同利益陣營的分配沖突。一方面，源于各國資本流向的不對稱性，資本輸出國維護(hù)居民國稅收利益，資本輸入國聲援來源國稅收利益。稅收權(quán)益劃分的多少和稅收居民境外投資的稅收負(fù)擔(dān)成為分配沖突的兩大核心內(nèi)容。另一方面，國際稅法有關(guān)協(xié)調(diào)居民國、來源國稅收管轄權(quán)沖突的規(guī)則中，表面上借鑒了國際私法沖突規(guī)范的概念，實(shí)則區(qū)別甚大。國際私法中沖突規(guī)范具有明顯的指向性、確定性和排斥性；而國際稅法中稅收協(xié)定沖突規(guī)范的作用在于分配稅收事實(shí)，它們僅具有限制或保留締約國一方征稅權(quán)范圍的消極作用效果。[13](12)沖突規(guī)范分配協(xié)調(diào)作用的發(fā)揮很少完全排除一國征稅權(quán)，更多的是限制來源國征稅權(quán)，而居民國一般均享有就其居民納稅人全球所得征稅的權(quán)力。也就是說，資本流向的不對稱導(dǎo)致本質(zhì)的差異與利益立場的對立，而稅收沖突規(guī)范的局限性，使利益分配不均毫發(fā)畢現(xiàn)。

對此，應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革方案存在的痼疾和同我國國情的銜接斷層問題，在當(dāng)前既有局勢難以改變或改變緩慢的局面下，我國無需以對抗的方式，而應(yīng)采取競爭態(tài)勢謀求話語權(quán)并維護(hù)自身利益。

第一，明確理論根基。九層之臺(tái)，起于累土。制度大廈奠基需要堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，如此才能確保其穩(wěn)固性。國際稅收制度改革的方式無非是兩種選擇：放棄原有體制，代之以全新制度的創(chuàng)新式改革；嘗試彌補(bǔ)現(xiàn)有體制的增量式改革。[17](189)很明顯，支柱一改革方案選擇了后者，保留原有制度的基礎(chǔ)上，采取分層法，疊加新的制度，并對原有制度施以功能反轉(zhuǎn)，提出新的理解和適用方法。然而支柱一改革方案將焦點(diǎn)集中在少理論、多技術(shù)、少爭議、加速度四個(gè)方面，對方案共識的達(dá)成單純寄希望于利益博弈下政治層面的百慮一致，實(shí)則是游離于制度理論根基之外的倒行逆施。相較之，傳統(tǒng)規(guī)則能夠歷經(jīng)百年而不衰，甚至如今的改革也是建立在傳統(tǒng)規(guī)則上查漏補(bǔ)缺式的休整，其制度背后的理論基礎(chǔ)發(fā)揮著秉軸持鈞的作用。對此，我國應(yīng)對支柱一改革方案的第一要義即是訴求改革方案明確其理論基礎(chǔ)，回溯與價(jià)值創(chuàng)造具有內(nèi)在統(tǒng)一性的理論，為共識的達(dá)成澆筑堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

第二，堅(jiān)持以實(shí)質(zhì)重于形式確定居民身份認(rèn)定。我國數(shù)字經(jīng)營企業(yè)走出去進(jìn)程的加快同企業(yè)居民身份認(rèn)定存疑間的矛盾無不體現(xiàn)在VIE架構(gòu)下境外上市主體年度財(cái)務(wù)報(bào)告中。對此，有必要在支柱一改革方案中提出我國境外企業(yè)走出去的獨(dú)特架構(gòu)，尋求承認(rèn)架構(gòu)存續(xù)性的認(rèn)可，同時(shí)要求盡可能按實(shí)質(zhì)重于形式原則，以境內(nèi)實(shí)體的實(shí)質(zhì)運(yùn)營為企業(yè)總部所在地認(rèn)定要素。

第三，厘清金額A項(xiàng)下來源規(guī)則認(rèn)定爭議。支柱一改革方案以一條清晰的脈絡(luò)搭建起整個(gè)改革框架，閃光點(diǎn)即是金額A項(xiàng)下的新征稅權(quán)與稅收利益劃分。其中針對在線廣告的來源認(rèn)定規(guī)則局限于眼球所在地，雖然認(rèn)可了數(shù)據(jù)價(jià)值要素，但卻忽視了等價(jià)交換公式中廣告費(fèi)用支付者一方的價(jià)值。來源認(rèn)定規(guī)則理應(yīng)明確價(jià)值創(chuàng)造轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)值實(shí)現(xiàn)以及營業(yè)、勞務(wù)、投資等活動(dòng)取得所得的來源。只局限于提供數(shù)據(jù)價(jià)值的眼球所在地，無疑是對提供現(xiàn)金價(jià)值的支付者所在地的不公平，形成對支付者所在地的變相稅基侵蝕，尤其在我國國內(nèi)政策的雙重作用下更是雪上加霜。對此，建議訴求在線廣告服務(wù)來源認(rèn)定規(guī)則添加支付者所在地要素，由等價(jià)交換公式中的雙方所在地共享市場國/來源國稅收權(quán)益。

第四，拓展跨境貨物服務(wù)貿(mào)易、勞務(wù)的稅收利益再分配范圍。除金額A的主線改革策略外，支柱一改革方案還搭建了對跨境貨物服務(wù)貿(mào)易的稅收利益再分配體系。如前所述，為保護(hù)西方國家在跨境貨物服務(wù)的優(yōu)勢不因新征稅權(quán)的實(shí)施而受阻，遠(yuǎn)程營銷活動(dòng)被劃分為兩類：金額A范疇和金額B基本營銷分銷活動(dòng)。實(shí)則這兩類活動(dòng)具有整合性，只是OECD主張前者更多地通過數(shù)字手段同消費(fèi)者互動(dòng)，對客戶數(shù)據(jù)的應(yīng)用更充分而將其人為剝離。對此建議從兩個(gè)層面入手：一是采取直接法，拓展跨境貨物服務(wù)的稅收利益再分配范圍，將金額B延伸至遠(yuǎn)程營銷等全風(fēng)險(xiǎn)范疇。支柱一改革方案的核心在于新征稅權(quán)稅收權(quán)益劃分，對這一核心共識或可使得金額B范圍延伸有潛在可能。二是采取間接法。常規(guī)利潤割裂式的劃分而限制市場國稅收權(quán)益是支柱一改革方案政治博弈下的重要籌碼，也是方案的得意之作，既得利益集團(tuán)不會(huì)輕易放棄這一既得利益蛋糕的占有。在難以達(dá)成金額B范圍延伸共識時(shí)，退而求其次，或?qū)⒐沧R的達(dá)成留置方案后續(xù)處理，只就金額A的內(nèi)容先一步敲定共識；或設(shè)定相應(yīng)的可保留選項(xiàng)，為市場國利益爭取留有回轉(zhuǎn)。

2.雙邊層面的進(jìn)路。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革方案三層架構(gòu)環(huán)環(huán)相扣的設(shè)定在對接不同利益陣營時(shí)，利益交割的復(fù)雜性使得改革方案成為典型的矛盾集合體。一方面，發(fā)達(dá)國家數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差異致使傳統(tǒng)富國俱樂部的統(tǒng)一立場分化為數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸出國與輸入國的對立面，金額A項(xiàng)下利益分割沖突昭彰。另一方面，在跨境貨物服務(wù)貿(mào)易中，阻斷遠(yuǎn)程營銷納入金額B的可能，深化發(fā)達(dá)國家保護(hù)跨境貨物服務(wù)貿(mào)易優(yōu)勢的共識。在不同利益陣營的幾番博弈下，改革方案共識的達(dá)成寄希望于政治支持，多邊道路的前景或未可知。而雙邊道路的發(fā)展則可能更適合于強(qiáng)有力稅收制度的構(gòu)建。而且多邊共識的達(dá)成需要對各方利益立場差異予以調(diào)和，意味著協(xié)定內(nèi)容更具有模糊性、靈活性和保留性；雙邊協(xié)定因利益立場分化較小而恰恰相反。因此在協(xié)商數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革方案多邊路徑的同時(shí)，理應(yīng)加緊雙邊方案的磋商。

第一，推進(jìn)良性競爭合作關(guān)系，輸出中國價(jià)值，兼顧競爭發(fā)展與稅源穩(wěn)定雙趨向。新時(shí)代國際競爭格局中，雙邊稅制改革方案磋商首要考量的就是價(jià)值觀念的輸出和價(jià)值共識的達(dá)成。共識的達(dá)成有賴于共同利益訴求的一致性與趨同性，貫徹我國一以貫之的合作共贏理念，以合理分配為主，兼容利益立場差異，突破建制局限，在既存的主要多邊機(jī)制的“改制”[6]之外有所造就。隨著國際稅收治理的核心領(lǐng)導(dǎo)力從OECD向G20的過渡，我國作為成員方之一享有一定話語權(quán)。然而數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革方案雖是G20領(lǐng)導(dǎo)下推進(jìn)的，實(shí)際謀劃者仍是OECD所屬數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作組，基本的話語權(quán)仍把控在以歐美為代表的發(fā)達(dá)國家手中，其在核心利益上的一致行動(dòng)人角色，警示我國不能忽視改革方案達(dá)成妥協(xié)共識的一切潛在性。我國同發(fā)達(dá)國家甚至是新興經(jīng)濟(jì)體間的價(jià)值差異大，建構(gòu)競爭型合作方案，謹(jǐn)防“馬太效應(yīng)”，才是促成價(jià)值共識的優(yōu)良戰(zhàn)略。尤其是加緊對數(shù)據(jù)及稅基估值的研究，估測未來市場開放的可行性，調(diào)和博弈關(guān)系，厘清實(shí)質(zhì)利益沖突，發(fā)展友好型、合作型稅收改革方案。

第二，吸納企業(yè)意見，推出對應(yīng)試點(diǎn)方案，爭取利益共鳴，磋商數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革的中國提議。數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革方案的達(dá)成與落實(shí)勢必對我國龐大的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)生震動(dòng)級的影響，在方案磋商中，我國有必要從被動(dòng)參與者轉(zhuǎn)向主動(dòng)制定者。一方面，雙邊磋商前的第一要義是明確我國的實(shí)際資本流向。資本流向是確定國家稅收利益立場的前提，不同立場下利益維護(hù)需求各異。國家不僅要敦促相關(guān)部門在信息整合和共享的基礎(chǔ)上進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析與評估，還應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)對自身經(jīng)營、涉稅信息做出自我測算。另一方面，針對不同經(jīng)濟(jì)體推出試點(diǎn)方案。發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體中美國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展一騎絕塵，歐洲國家更多地處于數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場國地位。除希冀分享數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場國利益之外，歐洲國家對跨境貨物服務(wù)貿(mào)易利益優(yōu)勢的維護(hù)力度更大。畢竟相比非常規(guī)利潤，常規(guī)利潤于國家稅收利益的誘惑更大。我國可以此為砝碼，壓縮數(shù)字經(jīng)營業(yè)務(wù)出口市場國稅收權(quán)益劃分的范圍，為數(shù)字經(jīng)營企業(yè)拓展歐洲市場節(jié)約成本。此外，發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體在數(shù)字經(jīng)營業(yè)務(wù)的現(xiàn)有輸出價(jià)值較新興經(jīng)濟(jì)體優(yōu)勢明顯，但不可忽視后者未來的發(fā)展?jié)摿?。對二者均?yīng)堅(jiān)守跨境貨物服務(wù)輸出國利益，均衡數(shù)字經(jīng)營業(yè)務(wù)市場國稅收利益共享。尤其搭載“一帶一路”平臺(tái)，以沿線國家為試點(diǎn)方案落實(shí)前線，磋商中國提議，循序漸進(jìn)加以推廣。

五、結(jié)語

作為一種兼顧普遍利益服務(wù)的社會(huì)控制機(jī)制和輸送特殊利益的手段，稅收政策的影響要素可謂數(shù)不勝數(shù)，最重要的當(dāng)屬經(jīng)濟(jì)與政治。經(jīng)濟(jì)因素關(guān)注稅收政策對經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資源利用效率的影響，強(qiáng)調(diào)減緩稅收對經(jīng)濟(jì)的消極性，堅(jiān)持稅收中立，傾向于以最優(yōu)制度減少對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行帶來的扭曲。而這一標(biāo)準(zhǔn)看似完美，實(shí)際上卻受到政治因素的制約，稅收制度制定者反而會(huì)將其視為累贅。畢竟任何一種稅收政策都會(huì)導(dǎo)致扭曲，完美的稅收中立并不存在。也就是說影響稅收制度決策的決定性因素是政治因素。這也是為何數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革方案極具傾向性的根源，卻在不同利益集團(tuán)的政治利益糾葛下維護(hù)數(shù)字巨頭陣營的稅收利益。而政治利益糾葛則是由于資本跨境流動(dòng)和資本流向差異所造成的。

在全球稅收利益的劃分中，不同利益集團(tuán)針鋒相對，意在擴(kuò)大自身稅收分配范圍。改革方案在不同利益沖突難以調(diào)和的情況下，更加彰顯其糅合性與復(fù)雜性。政治力量的角逐使得改革方案更多地呈現(xiàn)出利益集合體的特點(diǎn)，既要保障數(shù)字巨頭陣營的利益，壓縮金額A納入范圍；又要調(diào)和西方國家利益矛盾，增加共識，拆分遠(yuǎn)程營銷活動(dòng)，限縮常規(guī)利潤再分配范圍。由此可見，數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得稅制改革方案通過三層架構(gòu)，環(huán)環(huán)相扣，實(shí)質(zhì)目的是維護(hù)數(shù)字巨頭陣營既得利益。即使改革方案無法獲得全方位的共識，只要守住核心利益，其余爭議或采取保留方案，或留待后續(xù)解決同樣也能達(dá)到上述目的。

問題在于，即使一國政府通過改革方案獲取了更大的征稅權(quán)范圍，也并不代表其同時(shí)也能必然實(shí)現(xiàn)征稅權(quán)范圍下應(yīng)得的稅收利益，畢竟納稅人一方總會(huì)想方設(shè)法規(guī)避稅收。畢竟事實(shí)上的稅收主權(quán)和法律上的稅收主權(quán)并不必然統(tǒng)一，反而可能分道揚(yáng)鑣。很明顯，稅收主管當(dāng)局在二者的取舍中傾向保有法律上的稅收主權(quán)，無論是征稅權(quán)劃分還是稅收合作都采取主權(quán)保留的形式，這也是國際稅收法律制度一直貫徹的形式。然而，要想真正獲得事實(shí)上的稅收權(quán)益，稅收主管當(dāng)局勢必不能單方面固守法律稅收主權(quán)的名頭，堅(jiān)守虛有其表的稅收主權(quán)，而應(yīng)兼顧當(dāng)前實(shí)際與未來發(fā)展，結(jié)合新時(shí)代國際競爭格局和國際權(quán)力結(jié)構(gòu)的地位變化，尋求理性與公正最佳共識。