李鶴尊 安 娜 劉俊勇

一、引言

平衡計分卡的出現(xiàn)被譽(yù)為管理會計史上最重要的發(fā)展之一(Tayler，2010[1])，這項管理會計工具已開始在中國企事業(yè)單位中推廣應(yīng)用(吳建南和郭雯菁，2004[2]；喬均等，2007[3])。自問世以來，平衡計分卡框架不斷演變。早期版本的平衡計分卡聚焦于使用多個績效指標(biāo)來管理企業(yè)績效(Kaplan和Norton，1992[4])，提供一種更加“平衡”的績效觀。Kaplan和Norton(2000)[5]將戰(zhàn)略地圖與平衡計分卡結(jié)合，向使用者揭示了績效指標(biāo)之間的因果鏈條。此后，Kaplan和Norton(2008)[6]又提出了閉環(huán)戰(zhàn)略管理體系(1)該閉環(huán)戰(zhàn)略管理體系包括：制定戰(zhàn)略；規(guī)劃戰(zhàn)略；分解戰(zhàn)略；規(guī)劃運(yùn)營；回顧戰(zhàn)略與運(yùn)營計劃執(zhí)行情況；檢驗與調(diào)整戰(zhàn)略。，將戰(zhàn)略規(guī)劃進(jìn)一步分為戰(zhàn)略目標(biāo)設(shè)定、績效指標(biāo)選取、目標(biāo)值設(shè)定、行動計劃制定和預(yù)算編制五個步驟。其中戰(zhàn)略與預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的關(guān)系長期以來受到研究者關(guān)注(Baerdemaeker和Bruggeman，2015[7]；Van der Stede， 2001[8])。盡管Kaplan和Norton(2008)[6]為戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡提供了一個規(guī)范化的應(yīng)用流程，但是這種戰(zhàn)略規(guī)劃流程對平衡計分卡應(yīng)用效果的影響有待進(jìn)一步研究。鑒于此，本文將深入探討這種戰(zhàn)略規(guī)劃流程與績效指標(biāo)因果鏈條對企業(yè)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的影響。為了便于敘述，本文將這種五步驟戰(zhàn)略規(guī)劃流程簡稱為“規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程”。

本文將采用2(是否存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程)×2(是否存在績效指標(biāo)因果鏈條)的實(shí)驗設(shè)計研究上述問題。被試者為商科碩士研究生，在實(shí)驗中被要求扮演下級管理者，參與預(yù)算并向上級管理者填報預(yù)算目標(biāo)。首先，本文考察被試者在模擬的預(yù)算參與過程中上報的預(yù)算目標(biāo)。實(shí)驗結(jié)果顯示，當(dāng)上級設(shè)定的財務(wù)目標(biāo)值高于往年水平時，績效指標(biāo)因果鏈條能夠促使下級管理者上報高于往年水平的目標(biāo)值，以配合既定的財務(wù)目標(biāo)。接下來，本文考察當(dāng)上級管理者在財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)成長四個層面均下達(dá)高于往年水平的預(yù)算目標(biāo)后被試者對于既定預(yù)算目標(biāo)的滿意度。實(shí)驗結(jié)果顯示，在戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用績效指標(biāo)因果鏈條能夠提高下級管理者的預(yù)算滿意度。補(bǔ)充測試的結(jié)果表明，在戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用績效指標(biāo)因果鏈條，可以加強(qiáng)下級管理者對績效指標(biāo)因果聯(lián)系的感知，進(jìn)而提高他們對于預(yù)算編制程序的公平感，并最終提高他們的預(yù)算滿意度。

本文的研究貢獻(xiàn)有以下幾點(diǎn)：第一，拓展了戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡的研究。以往的實(shí)驗研究已表明戰(zhàn)略地圖所蘊(yùn)含的績效指標(biāo)因果鏈條能夠影響事后管理者績效評價的判斷以及決策績效(Tayler，2010[1]；Humphreys等，2016[9])。本文的實(shí)驗證據(jù)顯示，績效指標(biāo)因果鏈條在事前目標(biāo)值設(shè)定的過程中同樣發(fā)揮著重要的作用。第二，為戰(zhàn)略規(guī)劃和預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的關(guān)系提供了新線索。以往文獻(xiàn)顯示下級管理者參與戰(zhàn)略規(guī)劃能夠降低預(yù)算松弛(Baerdemaeker和Bruggeman，2015[7])。本文的研究發(fā)現(xiàn)，Kaplan和Norton(2008)[6]的戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績效指標(biāo)因果鏈條為下級管理者參與戰(zhàn)略規(guī)劃構(gòu)建了良好的機(jī)制，有助于提高預(yù)算目標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)的契合度。第三，不僅關(guān)注了平衡計分卡的形態(tài)，而且關(guān)注其應(yīng)用過程。實(shí)驗證據(jù)表明，在戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用績效指標(biāo)因果鏈條能使平衡計分卡更充分地發(fā)揮作用。

二、文獻(xiàn)回顧與研究假說

早期版本的平衡計分卡聚焦于使用多個績效指標(biāo)管理企業(yè)績效(Kaplan和Norton，1992[4])，Kaplan和Norton(2000)[5]將其與戰(zhàn)略地圖相結(jié)合，繼而將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)分為財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程及學(xué)習(xí)與成長四個層面，并認(rèn)為四個層面之間存在特定的因果聯(lián)系：學(xué)習(xí)成長層面戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)會影響內(nèi)部流程層面戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而影響客戶層面戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并最終影響財務(wù)層面戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。戰(zhàn)略地圖的一個重要特點(diǎn)在于，它向使用者展示了績效指標(biāo)之間的因果鏈條，進(jìn)而揭示了績效指標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)的聯(lián)系，以及不同戰(zhàn)略目標(biāo)之間的聯(lián)系。這種因果鏈條會對管理者的判斷和決策產(chǎn)生重大影響(劉俊勇等，2011[10]；劉俊勇等，2018[11]；Tayler，2010[1]；Humphreys等，2016[9])。然而，以往對平衡計分卡績效指標(biāo)因果鏈條的研究往往聚焦于對管理者事后判斷的影響，鮮有討論其對事前目標(biāo)設(shè)定行為的影響。另外，Kaplan和Norton(2008)[6]提出的五步驟戰(zhàn)略規(guī)劃流程為戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡提供了一個規(guī)范化的應(yīng)用流程，但以往研究尚未充分討論這種流程對平衡計分卡應(yīng)用效果的影響。

下級管理者在參與預(yù)算的過程中能否設(shè)定合理的目標(biāo)同樣是一個重要的研究問題(Baerdemaeker和Bruggeman，2015[7]；Dunk，1993[12])。以往文獻(xiàn)表明，預(yù)算參與機(jī)制是影響預(yù)算松弛的重要因素(Nouri和Parker，1996[13]；Onsi，1973[14])。然而，關(guān)于預(yù)算參與和預(yù)算松弛關(guān)系的研究結(jié)果并不一致。一些研究發(fā)現(xiàn)預(yù)算參與和預(yù)算松弛負(fù)相關(guān)(Baerdemaeker和Bruggeman，2015[7]；Dunk，1993[12]； Onsi，1973[14])，另一些研究發(fā)現(xiàn)兩者正相關(guān)(Lowe和Shaw，1968[15])，還有部分研究未發(fā)現(xiàn)顯著關(guān)系(Collins，1978[16])。而設(shè)定戰(zhàn)略目標(biāo)和編制預(yù)算都屬于規(guī)劃過程的一部分(Cadez和Guilding，2008[17]；Frezattiet等，2011[18])，戰(zhàn)略與預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的關(guān)系長期以來受到研究者的關(guān)注(如：Baerdemaeker和Bruggeman，2015[7]；Van der Stede， 2001[8])。因此，戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績效指標(biāo)因果鏈條對管理者目標(biāo)設(shè)定行為的影響值得進(jìn)一步討論。

(一)績效指標(biāo)因果鏈條、戰(zhàn)略規(guī)劃流程與預(yù)算目標(biāo)設(shè)定行為

在目標(biāo)設(shè)定決策中，管理會計信息會影響其使用者如何在思想上描繪自己所在組織以及組織內(nèi)存在的各類因果關(guān)系(Markman和Gentner，2001[19]；Krishnan等，2005[20])。當(dāng)這種關(guān)系描繪越準(zhǔn)確時，決策績效也會越高(Gary和Wood，2011[21]；Humphreys等，2016[9])。而績效指標(biāo)因果鏈條明確揭示了企業(yè)內(nèi)不同職能的戰(zhàn)略目標(biāo)或績效指標(biāo)(預(yù)算目標(biāo))之間的關(guān)系(Chenhall，2005[22])，能夠幫助管理者更準(zhǔn)確地理解組織內(nèi)部各項工作的因果關(guān)系(Humphreys，2016[9])，有助于下級管理者理解不同預(yù)算目標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)的聯(lián)系，以及各職能預(yù)算目標(biāo)之間的聯(lián)系。根據(jù)企業(yè)管理的“金魚缸”法則(孔慶林和楊曉華，2011[23]；紀(jì)婧，2018[24])，當(dāng)上級增加規(guī)章制度和各項工作的透明度后，其行為就置于下屬的監(jiān)督之中，強(qiáng)化了上級的自我約束機(jī)制，同時提升了下屬的責(zé)任感，增強(qiáng)其對組織行為的認(rèn)同感。而績效指標(biāo)因果鏈條不僅明確列示了組織內(nèi)所有的財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)，還展示了各項指標(biāo)之間的聯(lián)系，提高了戰(zhàn)略規(guī)劃活動的透明度和合理性，這有助于提升下屬對戰(zhàn)略規(guī)劃活動的認(rèn)同感，加強(qiáng)參與戰(zhàn)略規(guī)劃的意愿。

績效指標(biāo)因果鏈條揭示了各類非財務(wù)績效指標(biāo)與財務(wù)績效指標(biāo)在戰(zhàn)略上的邏輯關(guān)系。企業(yè)中績效指標(biāo)的目標(biāo)值往往與預(yù)算目標(biāo)重疊或高度相關(guān)，為某一指標(biāo)設(shè)定目標(biāo)值時，績效指標(biāo)因果鏈條能夠?qū)㈩A(yù)算目標(biāo)設(shè)定與戰(zhàn)略規(guī)劃結(jié)合，幫助下級管理者參與戰(zhàn)略規(guī)劃，增加指標(biāo)及指標(biāo)間因果聯(lián)系的可理解性和透明度，進(jìn)而增強(qiáng)下級管理者的自主性預(yù)算動機(jī)(Baerdemaeker和Bruggeman，2015[7])，激發(fā)下級管理者參與制定組織戰(zhàn)略目標(biāo)和預(yù)算目標(biāo)的積極性，促使他們了解自己負(fù)責(zé)的績效指標(biāo)如何驅(qū)動財務(wù)績效以及實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體戰(zhàn)略，最終設(shè)定可以支持企業(yè)總體戰(zhàn)略的預(yù)算目標(biāo)?；谝陨戏治?，本文提出假說1：

H1：企業(yè)使用績效指標(biāo)因果鏈條描繪指標(biāo)之間因果聯(lián)系時，下級管理者會傾向于設(shè)定能夠支持企業(yè)總體戰(zhàn)略的預(yù)算目標(biāo)。

以往研究顯示，參與戰(zhàn)略規(guī)劃能夠使管理者獲得更多選擇權(quán)(Deci等，1989[25])，使他們認(rèn)為可以掌控自己的環(huán)境(Chenhall，2003[26]；Hutzschenreuter和Kleindienst，2006[27])、工作(Shields和Shields，1998[28])和決策過程(Locke和Latham，1990[29])，并營造出一種共同努力的氣氛(Papadakis等，1998[30])。根據(jù)自決理論(self-determination theory)，這種自主權(quán)會使管理者產(chǎn)生自主性預(yù)算動機(jī)，繼而認(rèn)識到制定合理預(yù)算并實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)至關(guān)重要，同時制造預(yù)算松弛的動機(jī)會被削弱(Baerdemaeker和Bruggeman，2015[7])，會更愿意深入思考，制定合理的、有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)整體戰(zhàn)略的預(yù)算目標(biāo)。而Kaplan和Norton(2008)[6]提出的戰(zhàn)略規(guī)劃流程不僅向下級管理者展示了清晰的指標(biāo)設(shè)定流程，還要求企業(yè)選取的績效指標(biāo)能夠反映并量化戰(zhàn)略目標(biāo)，并且這些績效指標(biāo)會成為制定行動計劃和編制預(yù)算的基礎(chǔ)。因此，若企業(yè)采用了這種規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程，那么當(dāng)下級管理者參與預(yù)算目標(biāo)設(shè)定和戰(zhàn)略規(guī)劃時，更可能會激發(fā)其自主性預(yù)算動機(jī)，制定有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)整體戰(zhàn)略的預(yù)算目標(biāo)。基于上述分析，本文提出假說2：

H2：當(dāng)企業(yè)存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程時，下級管理者會傾向于設(shè)定能夠支持企業(yè)總體戰(zhàn)略的預(yù)算目標(biāo)。

需要強(qiáng)調(diào)的是，本文討論的規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程專指Kaplan和Norton(2008)[6]的閉環(huán)戰(zhàn)略管理體系中提到的戰(zhàn)略規(guī)劃五步驟：制定戰(zhàn)略目標(biāo)、選定能夠衡量戰(zhàn)略目標(biāo)的績效指標(biāo)、設(shè)定績效指標(biāo)目標(biāo)值、設(shè)計具體的行動方案、編制預(yù)算。

鑒于上述兩個假說，績效指標(biāo)因果鏈條為下級管理者提供了指標(biāo)間的因果聯(lián)系，Kaplan和Norton(2008)[6]提出的戰(zhàn)略規(guī)劃流程展示了從目標(biāo)設(shè)定到預(yù)算編制的五大規(guī)范化步驟，從而提高了指標(biāo)、指標(biāo)間因果聯(lián)系以及指標(biāo)設(shè)定程序的透明度和科學(xué)性。規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程包含了依據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)生成績效指標(biāo)的全過程，因此在戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用績效指標(biāo)因果鏈條將更有助于下級管理者了解績效指標(biāo)與財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長層面戰(zhàn)略目標(biāo)的對應(yīng)關(guān)系，并且能夠使其了解各個層面的績效指標(biāo)如何驅(qū)動財務(wù)績效以及幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體戰(zhàn)略，進(jìn)一步提高企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和預(yù)算目標(biāo)制定流程的透明度和合理性，增強(qiáng)下級管理者自主性預(yù)算動機(jī)以及對組織預(yù)算行為的信心和信任感，最終在自主設(shè)定目標(biāo)時更有意愿支持上級預(yù)算目標(biāo)的提升?；谏鲜龇治?，本文提出假說3：

H3：相比于不存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程，當(dāng)企業(yè)中存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程時，使用績效指標(biāo)因果鏈條會更傾向于使下級管理者設(shè)定能夠支持企業(yè)總體戰(zhàn)略的預(yù)算目標(biāo)。

(二)績效指標(biāo)因果鏈條、戰(zhàn)略規(guī)劃流程與預(yù)算滿意度

預(yù)算滿意度是指個體面對預(yù)算過程和預(yù)算目標(biāo)的舒適程度，而公平感是影響預(yù)算滿意度的關(guān)鍵因素(Maiga，2006[31])。上級管理者下達(dá)較高難度的預(yù)算目標(biāo)時，可能會引起下級管理者的不滿。在平衡計分卡框架下，戰(zhàn)略地圖所蘊(yùn)含的績效指標(biāo)因果鏈條能夠使下級管理者認(rèn)識到績效指標(biāo)之間的因果聯(lián)系。這種因果鏈條能夠揭示企業(yè)內(nèi)不同戰(zhàn)略目標(biāo)或績效指標(biāo)(預(yù)算目標(biāo))之間的影響關(guān)系(Chenhall，2005[22])，顯示下級管理者承擔(dān)的績效目標(biāo)如何驅(qū)動財務(wù)績效和企業(yè)的整體戰(zhàn)略，從而使下級管理者理解預(yù)算目標(biāo)的合理性。當(dāng)個體遇到于己不利的決策時，決策者向個體就決策給出合理解釋，將有助于消除個體對決策者動機(jī)與意圖的負(fù)面解讀(Bies，1987[32])，并且能夠增加程序公平感(Bies和Shapiro，1988[33])。因此，績效指標(biāo)因果鏈條會使下級管理者認(rèn)為，盡管上級下達(dá)的預(yù)算目標(biāo)有難度，但自己承擔(dān)的預(yù)算目標(biāo)是根據(jù)因果鏈條由企業(yè)整體戰(zhàn)略和財務(wù)績效目標(biāo)轉(zhuǎn)化而來，并不帶有管理者偏見。由于偏見抑制是影響程序公平的重要因素(Leventhal，1980[34])，所以當(dāng)一個程序被認(rèn)為能夠抑制偏見時，則會帶來較高的公平感，繼而帶來較高的預(yù)算滿意度?；谏鲜龇治?，本文提出假說4：

H4：企業(yè)使用績效指標(biāo)因果鏈條描繪指標(biāo)之間因果聯(lián)系會使下級管理者顯示出較高的預(yù)算滿意度。

Kaplan和Norton(2008)[6]提出的戰(zhàn)略規(guī)劃流程中，每一個步驟都會為下一個步驟提供依據(jù)(例如：戰(zhàn)略目標(biāo)的設(shè)定會為績效指標(biāo)的選擇提供依據(jù)；目標(biāo)值的設(shè)定會為預(yù)算的編制提供依據(jù))。因此，這種戰(zhàn)略規(guī)劃流程能夠?qū)㈩A(yù)算與組織戰(zhàn)略建立聯(lián)系。在這種規(guī)范化的流程下，管理者需要根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)確定績效指標(biāo)的目標(biāo)值以及預(yù)算(Kaplan和Norton，2008[6])，這使得上級管理者在最終確定預(yù)算目標(biāo)時，更難以根據(jù)自身偏好任意地設(shè)定預(yù)算目標(biāo)，從而抑制了目標(biāo)設(shè)定過程中的偏見。在下達(dá)預(yù)算目標(biāo)并與下級管理者溝通時，上級管理者可以將戰(zhàn)略目標(biāo)作為設(shè)定預(yù)算目標(biāo)的依據(jù)，使下級管理者相信預(yù)算目標(biāo)的設(shè)定不具有偏見。因此，同理績效指標(biāo)因果鏈條，采用戰(zhàn)略規(guī)劃流程能夠影響程序公平中“偏見抑制”維度。此外，作為企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者，企業(yè)內(nèi)管理者群體的利益會受到戰(zhàn)略的影響。預(yù)算目標(biāo)關(guān)系到管理者的績效評價和獎酬(Ittner等，1997[35]；鄧傳洲等，2008[36])。戰(zhàn)略規(guī)劃流程使管理者認(rèn)識到他們所承擔(dān)的預(yù)算目標(biāo)與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)，進(jìn)而認(rèn)識到自身利益與企業(yè)的長期目標(biāo)存在聯(lián)系。因此，這種規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃有助于形成戰(zhàn)略合力，增加個體對既定預(yù)算目標(biāo)的認(rèn)同感和公平感，最終提高預(yù)算滿意度?；谏鲜龇治觯疚奶岢黾僬f5：

H5：當(dāng)企業(yè)存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程時，下級管理者會顯示出較高的預(yù)算滿意度。

鑒于上述兩個假說，績效指標(biāo)因果鏈條能夠通過明確指標(biāo)間的因果聯(lián)系，影響程序公平的“偏見抑制”和“準(zhǔn)確性”維度，引導(dǎo)下級管理者排除個人偏見，幫助其就“目標(biāo)值是如何確定的”找出合理解釋，做出客觀判斷，更加準(zhǔn)確、合理地設(shè)定預(yù)算目標(biāo)。而Kaplan和Norton(2008)[6]提出的戰(zhàn)略規(guī)劃流程清楚地展示了一種規(guī)范化的設(shè)定過程，在該流程下，上級管理者最終確定并批復(fù)預(yù)算目標(biāo)時，需要根據(jù)特定的步驟確定戰(zhàn)略目標(biāo)、績效指標(biāo)的目標(biāo)值以及預(yù)算目標(biāo)，這也會使下屬相信上級管理者并非根據(jù)自身偏好任意地做出決策，且預(yù)算目標(biāo)的設(shè)定是無偏見的。

那么，當(dāng)在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用績效指標(biāo)因果鏈條時，兩者的結(jié)合對于下級管理者來說具有雙重確認(rèn)作用。根據(jù)“金魚缸”法則(孔慶林和楊曉華，2011[23]；紀(jì)婧，2018[24])，此時預(yù)算目標(biāo)設(shè)定以及戰(zhàn)略規(guī)劃流程都更加透明。進(jìn)一步地促使下級管理者相信自己已通過規(guī)范化的步驟充分參與戰(zhàn)略規(guī)劃，并使他們注意到每個績效指標(biāo)(預(yù)算目標(biāo))是對特定戰(zhàn)略目標(biāo)的衡量，更好地感知績效指標(biāo)在戰(zhàn)略上的因果聯(lián)系，理解非財務(wù)指標(biāo)如何驅(qū)動財務(wù)績效，從而對組織的戰(zhàn)略規(guī)劃工作抱有較高的信心，并對預(yù)算目標(biāo)設(shè)定產(chǎn)生較強(qiáng)的認(rèn)同感和公平感，最終在得到上級預(yù)算批復(fù)數(shù)時滿意度更高?；谏鲜龇治?，本文提出假說6：

H6：相比于不存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程，當(dāng)企業(yè)中存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程時，績效指標(biāo)因果鏈條對預(yù)算滿意度的提升作用更為明顯。

三、研究設(shè)計

(一)實(shí)驗被試者

本文實(shí)驗被試者由172名在職商科碩士研究生擔(dān)任。在進(jìn)行實(shí)驗之前，被試者通過課堂學(xué)習(xí)已經(jīng)了解戰(zhàn)略地圖、平衡計分卡、戰(zhàn)略規(guī)劃流程以及預(yù)算等基本概念(2)在實(shí)驗之前，我們并未向被試者展示績效指標(biāo)因果鏈條和戰(zhàn)略規(guī)劃流程結(jié)合使用的理念，已盡可能避免與課堂知識相悖。，能夠較好地理解實(shí)驗中戰(zhàn)略規(guī)劃流程與平衡計分卡的不同展現(xiàn)形式，有助于實(shí)驗順利開展。在整個實(shí)驗過程中，被試者沒有被告知實(shí)驗?zāi)康?，直至他們完成此?shí)驗。本文被試者的平均年齡約為27.5歲，平均工作經(jīng)驗約為4.2年，男性(女性)占比約40.10%(59.90%)。由于采用了隨機(jī)分組的方法，四組被試者的特征不存在顯著差異。

(二)實(shí)驗設(shè)計

本實(shí)驗主要研究戰(zhàn)略規(guī)劃流程與績效指標(biāo)因果鏈條對預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的影響，采用2(是否存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程)×2(是否存在績效指標(biāo)因果鏈條)的實(shí)驗設(shè)計(見表1)，實(shí)驗被試者被隨機(jī)平均分配到四個組中。

表1 實(shí)驗設(shè)計

(三)實(shí)驗任務(wù)

本文設(shè)計的實(shí)驗任務(wù)是讓被試者扮演一名下級管理者的角色——一家虛構(gòu)的醫(yī)藥商業(yè)企業(yè)(以下簡稱HRH醫(yī)藥)銷售部門經(jīng)理。實(shí)驗任務(wù)是讓被試者依據(jù)企業(yè)是否采用戰(zhàn)略規(guī)劃流程以及平衡計分卡的展現(xiàn)形式，完成企業(yè)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的任務(wù)，并在完成預(yù)算設(shè)定后，對比企業(yè)最終確定的預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行綜合滿意度打分。

我們提供給所有被試者的資料包含三個部分：一是戰(zhàn)略地圖與平衡計分卡的基礎(chǔ)知識；二是HRH醫(yī)藥“規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程”(3)若被試者所在分組為企業(yè)沒有采用規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃流程，則該部分資料不進(jìn)行展示。，包括企業(yè)采用的戰(zhàn)略規(guī)劃流程的具體步驟；三是HRH醫(yī)藥使用的平衡計分卡，根據(jù)不同分組而展現(xiàn)不同形式。

(四)實(shí)驗步驟

本次實(shí)驗集中所有被試者在固定地點(diǎn)進(jìn)行，耗時約30分鐘。實(shí)驗材料由實(shí)驗助理逐一發(fā)放，確保實(shí)驗的可控性。在整個實(shí)驗過程中，被試者不能透露真實(shí)姓名，全程使用唯一編號標(biāo)記實(shí)驗材料，保證了實(shí)驗的信息不對稱環(huán)境。本次實(shí)驗的具體步驟如下：

步驟一：實(shí)驗被試者被隨機(jī)平均分配到四個組，通過事先設(shè)計的網(wǎng)頁開始實(shí)驗。

步驟二：在每一個分組中，被試者需要閱讀資料，了解HRH醫(yī)藥的管理實(shí)踐。在兩個存在戰(zhàn)略規(guī)劃流程的分組中，文字資料會向被試者描述企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃流程(如圖1)；在另外兩個分組中，將直接告知被試者企業(yè)“未采用規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程”。在兩個不存在績效指標(biāo)因果鏈條的分組中，圖文資料會向被試者展示企業(yè)使用的不含績效指標(biāo)因果鏈條的平衡計分卡(如圖2)；在另外兩組中，圖文資料會向被試者展示企業(yè)使用的與戰(zhàn)略地圖結(jié)合，繪制了績效指標(biāo)因果鏈條的平衡計分卡(如圖3)。

圖1 實(shí)驗中戰(zhàn)略規(guī)劃流程頁面

圖2 無因果鏈條的平衡計分卡

步驟三：被試者會被要求扮演銷售部門經(jīng)理參與預(yù)算，填報2019年度自己負(fù)責(zé)的績效指標(biāo)目標(biāo)值。在實(shí)驗中，表2展示了HRH醫(yī)藥的績效指標(biāo)體系以及近三年指標(biāo)的實(shí)際值。企業(yè)的績效指標(biāo)體系按平衡計分卡的框架設(shè)定，包含14個績效指標(biāo)，其中4個績效指標(biāo)為財務(wù)指標(biāo)，9個績效指標(biāo)為非財務(wù)指標(biāo)。被試者扮演的下級管理者，只需要填報自己負(fù)責(zé)的5個績效指標(biāo)的2019年目標(biāo)值。這5個績效指標(biāo)包含2個財務(wù)指標(biāo)——銷售收入增長率、銷售凈利率，以及3個非財務(wù)指標(biāo)——市場占有率、投訴次數(shù)、客戶滿意度。被試者會被告知，目標(biāo)值被確定后將構(gòu)成對其2019年績效考核的基礎(chǔ)。

圖3 有因果鏈條的平衡計分卡

表2 平衡計分卡績效指標(biāo)近三年實(shí)際值及2019年目標(biāo)值

需要說明的是，為了觀察被試者是否會通過設(shè)定預(yù)算目標(biāo)支持企業(yè)總體戰(zhàn)略，本文對實(shí)驗進(jìn)行了特殊設(shè)計。被試者在設(shè)定自己負(fù)責(zé)的績效指標(biāo)目標(biāo)值之前，能夠看到上級管理者已經(jīng)確定了凈資產(chǎn)收益率和凈利潤在2019年的目標(biāo)值。與HRH醫(yī)藥“加速價值創(chuàng)造”的戰(zhàn)略目標(biāo)吻合，凈資產(chǎn)收益率和凈利潤目標(biāo)均略高于近三年實(shí)際值的最高水平。這一設(shè)計的目的是觀察被試者是否會在戰(zhàn)略目標(biāo)的引導(dǎo)下，對自己負(fù)責(zé)的績效指標(biāo)設(shè)定略高于近三年最高水平的目標(biāo)值。此外，在虛擬企業(yè)近三年績效指標(biāo)實(shí)際值中，除凈利潤在2016至2018年保持增長之外，其他指標(biāo)在2017年達(dá)到最高或最低水平，2018年的績效水平接近于前兩年平均。這一設(shè)計的目的是防止績效指標(biāo)的實(shí)際值變化呈現(xiàn)明顯趨勢，影響被試者的判斷。

步驟四：被試者在網(wǎng)頁上填報目標(biāo)值后會進(jìn)入下一個頁面。在這個頁面中，被試者會被告知上級管理者在參考下級管理者的意見后，為14個績效指標(biāo)下達(dá)了最終確定的2019年目標(biāo)值，具體數(shù)值如表3所示。此時，無論被試者在上一步如何填報目標(biāo)值，都會收到同樣的結(jié)果。表3中，所有目標(biāo)值均略高出近三年的最高水平。在此基礎(chǔ)上，被試者會被請求對預(yù)算的綜合滿意度打分(0～100分)。

表3 預(yù)算目標(biāo)批復(fù)表

(五)變量設(shè)計

1.解釋變量。

(1)戰(zhàn)略規(guī)劃規(guī)范化。本文基于Kaplan和Norton(2008)[6]戰(zhàn)略規(guī)劃流程的五大步驟設(shè)計了如圖1所示的戰(zhàn)略規(guī)劃流程頁面，在使用戰(zhàn)略規(guī)劃流程的分組中，該頁面會向被試者展示。而在未使用戰(zhàn)略規(guī)劃流程的分組中，將直接告知被試者企業(yè)“未采用規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程”。在此基礎(chǔ)上，本文定義分組變量SPP，該變量對使用規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃的分組取1，對未使用的分組取0。

(2)績效指標(biāo)因果鏈條的存在性。本文基于Tayler(2010)[1]的方法操控績效指標(biāo)因果鏈條的存在性。對于不存在績效指標(biāo)因果鏈條的分組，被試者會被展示Kaplan和Norton(1992)[4]提出的傳統(tǒng)的四層面平衡計分卡。如圖2所示，這種平衡計分卡僅將績效指標(biāo)分成4組，但并不表現(xiàn)指標(biāo)之間的因果鏈條。對于存在績效指標(biāo)因果鏈條的分組，被試者會被展示Kaplan和Norton(2000)[5]提出的與戰(zhàn)略地圖結(jié)合并顯示出明確的績效指標(biāo)因果鏈條的平衡計分卡。如圖3所示，這種平衡計分卡能夠顯示其他層面的戰(zhàn)略目標(biāo)和績效指標(biāo)如何驅(qū)動財務(wù)層面的戰(zhàn)略目標(biāo)和績效指標(biāo)。在此基礎(chǔ)上，本文定義變量CC，該變量對使用績效指標(biāo)因果鏈條的分組取1，對未使用的分組取0。

2.被解釋變量。

(1)支持性目標(biāo)設(shè)定行為。被試者面對上級管理者設(shè)定的略高于近三年最高水平的財務(wù)目標(biāo)值時，有可能會相應(yīng)地對自己負(fù)責(zé)的5個績效指標(biāo)填報高于歷史水平的目標(biāo)值，以支持上級管理者的既定目標(biāo)。為了便于敘述，本文將這種行為稱作“支持性目標(biāo)設(shè)定行為”。本文定義啞變量SUPPORT以捕捉被試者的支持性目標(biāo)設(shè)定行為。該變量在2個財務(wù)指標(biāo)(銷售收入增長率、銷售凈利率)目標(biāo)值中至少一個高于近三年最高水平，且3個非財務(wù)指標(biāo)(市場占有率、投訴次數(shù)、客戶滿意度)目標(biāo)值中至少一個高于近三年最高水平時取1，否則取0。上述變量的含義是，當(dāng)被試者在至少一個財務(wù)指標(biāo)上和至少一個非財務(wù)指標(biāo)上設(shè)定高于歷史水平的目標(biāo)值，才能認(rèn)定被試者找出了通過非財務(wù)指標(biāo)驅(qū)動財務(wù)指標(biāo)進(jìn)而支持上級管理者設(shè)定的財務(wù)目標(biāo)的途徑。(4)本文的實(shí)驗并未采用張朝宓等(2004)[42]的設(shè)計，僅僅包含讓被試者設(shè)定預(yù)算目標(biāo)的過程。這是因為期末指標(biāo)實(shí)際值概率分布表會為被試者設(shè)定預(yù)算目標(biāo)提供額外參考，這種參考作用會與績效指標(biāo)因果鏈條的作用混在一起，無法區(qū)分觀察。

由于實(shí)驗無法完整地再現(xiàn)企業(yè)管理的真實(shí)情況，被試者填報的具體目標(biāo)值可能會含有較大的噪聲。鑒于此，雖然被試者會填報具體的目標(biāo)值，本文并不使用這些具體數(shù)值捕捉被試者的目標(biāo)設(shè)定行為，而僅考察被試者“是否”填報了高于近三年最高績效水平的目標(biāo)值。

(2)預(yù)算滿意度。本文采用打分的方式捕捉被試者對預(yù)算的滿意度。被試者在被告知上級管理者最終確定并批復(fù)的目標(biāo)值后(如表3)，會被請求對預(yù)算的綜合滿意度打分(1～100分)。本文將這一數(shù)值確定為變量SATISFACTION，以捕捉被試者的預(yù)算滿意度。Maiga(2006)[31]在問卷調(diào)查中使用三個問題的7點(diǎn)Likert量表度量預(yù)算滿意度，三個問題分別涉及“上下級合作”“上級給下級的支持”和“綜合滿意度”。與之不同的是，本文只向被試者詢問“綜合滿意度”，其原因是“上下級合作”和“上級給下級的支持”與本實(shí)驗的情景無關(guān)。此外，為了更充分地捕捉被試者預(yù)算滿意度的差異，本文沒有像Maiga(2006)[31]一樣使用7點(diǎn)量表，而是請求被試者在1～100的區(qū)間內(nèi)打分。

四、研究結(jié)果及分析

(一)戰(zhàn)略規(guī)劃流程與績效指標(biāo)因果鏈條對預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的影響

表4展示了戰(zhàn)略規(guī)劃流程、績效指標(biāo)因果鏈條對預(yù)算目標(biāo)設(shè)定行為的影響。本文使用戰(zhàn)略規(guī)劃規(guī)范化(SPP)和績效指標(biāo)因果鏈條的存在性(CC)對支持性目標(biāo)設(shè)定行為(SUPPORT)進(jìn)行Logit回歸。列(1)的結(jié)果顯示，CC的估計系數(shù)為0.661，在5%的水平上顯著；SPP的估計系數(shù)為正，但不顯著異于0。列(2)的結(jié)果顯示，CC的估計系數(shù)為1.070，在5%的水平上顯著；SPP的估計系數(shù)為正但不顯著異于0，交乘項SPP×CC的估計系數(shù)為負(fù)但不顯著異于0。

表4 預(yù)算目標(biāo)設(shè)定行為

上述結(jié)果顯示，在預(yù)算參與過程中，戰(zhàn)略地圖展示出的績效指標(biāo)因果鏈條能夠促進(jìn)管理者上報較高的績效指標(biāo)目標(biāo)值，以支持上級管理者設(shè)定的較高的財務(wù)指標(biāo)目標(biāo)值。實(shí)驗證據(jù)支持了假說H1。然而，本文沒有發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃流程對下級管理者的預(yù)算目標(biāo)設(shè)定行為產(chǎn)生顯著的影響，也沒有發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績效指標(biāo)因果鏈條對目標(biāo)設(shè)定行為的影響存在替代性或互補(bǔ)性。實(shí)驗證據(jù)未能支持假說H2和H3。

(二)戰(zhàn)略規(guī)劃流程與績效指標(biāo)因果鏈條對預(yù)算滿意度的影響

表5展示了四組被試者在面對上級最終確定的目標(biāo)值預(yù)算后的綜合滿意度打分。當(dāng)實(shí)驗情景中存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程，且使用戰(zhàn)略地圖明確展示了績效指標(biāo)因果鏈條時，預(yù)算滿意度最高(平均值為87.03)。如表6所示，若不按照績效指標(biāo)因果鏈條和戰(zhàn)略規(guī)劃流程交叉分組，存在戰(zhàn)略規(guī)劃流程與不存在戰(zhàn)略規(guī)劃流程時的預(yù)算滿意度沒有顯著差別；存在績效指標(biāo)因果鏈條時與不存在績效指標(biāo)因果鏈條時的預(yù)算滿意度也沒有顯著差別。若戰(zhàn)略規(guī)劃流程存在，那么存在績效指標(biāo)因果鏈條時的預(yù)算滿意度顯著高于不存在績效指標(biāo)因果鏈條時的預(yù)算滿意度；相比之下，如果戰(zhàn)略規(guī)劃流程不存在，那么存在績效指標(biāo)因果鏈條時的預(yù)算滿意度相比不存在績效指標(biāo)因果鏈條時沒有顯著差異。組間差異如圖4所示。表7報告了方差分析的結(jié)果。與表6的結(jié)果一致，戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績效指標(biāo)因果鏈條的交乘項(SPP×CC)能帶來顯著的組間差異。

表5 四組被試者的預(yù)算目標(biāo)滿意度——均值及方差

表6 四組被試者的預(yù)算目標(biāo)滿意度——均值檢驗

圖4 預(yù)算滿意度均值的組間差異

表7 預(yù)算滿意度的方差分析

上述結(jié)果顯示，在戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用績效指標(biāo)因果鏈條能提高下級管理者的預(yù)算滿意度。這一證據(jù)支持了假說H6。實(shí)驗證據(jù)未能支持假說H4和H5。

此外，本文發(fā)現(xiàn)，規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績效指標(biāo)因果鏈條都不存在時的預(yù)算滿意度(平均值85.56)僅次于兩者均存在的情況(平均值87.03)，并不存在顯著差異，而且在10%的水平上顯著高于存在規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃流程但不存在績效指標(biāo)因果鏈條時的預(yù)算滿意度。

針對以上發(fā)現(xiàn)的一種可能解釋是，當(dāng)績效指標(biāo)因果鏈條和戰(zhàn)略規(guī)劃流程都不存在時，被試者在前期參與預(yù)算目標(biāo)設(shè)定時缺乏明確的邏輯依據(jù)，對自己制定的目標(biāo)信心不足。而對自己缺乏信心的個體更傾向于與群體保持一致(Wijenayake，2020[37])，因此被試者更愿意接受上級統(tǒng)一下達(dá)的預(yù)算目標(biāo)，那么對上級設(shè)定的預(yù)算目標(biāo)(尤其是與自己預(yù)算目標(biāo)不同時)感到不公平和不滿的程度降低。此外，這兩種特征均不存在的實(shí)驗設(shè)定則與早期的平衡計分卡框架相似，能夠為四個層面的績效指標(biāo)構(gòu)建“平衡”的關(guān)系。在實(shí)驗中，當(dāng)被試者觀察到上級管理者對四個層面的指標(biāo)均確定了略高于往年水平的目標(biāo)值，但是若單獨(dú)使用規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃流程，被試者不能充分地感知績效指標(biāo)之間的因果聯(lián)系。與此同時，戰(zhàn)略規(guī)劃流程中制定的戰(zhàn)略目標(biāo)在邏輯上存在關(guān)聯(lián)，這又打破了四個層面績效指標(biāo)的平衡感。最終，被試者對預(yù)算目標(biāo)設(shè)定程序的公平感被削弱，進(jìn)而表現(xiàn)出較低的預(yù)算滿意度。相反，若績效指標(biāo)因果鏈條和規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃流程同時存在，下級管理者會因參與設(shè)定預(yù)算目標(biāo)對組織或上級產(chǎn)生更強(qiáng)烈的信心，所以對于上級提高預(yù)算目標(biāo)感到不公平和不滿的程度也會較低。因此，同時不具有規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績效指標(biāo)因果鏈條的實(shí)驗設(shè)定和兼具這兩種特征的實(shí)驗設(shè)定可能會通過不同的機(jī)制帶來公平感，進(jìn)而均導(dǎo)致較高的預(yù)算滿意度。

結(jié)合表4中的發(fā)現(xiàn)可知，雖然戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績效指標(biāo)因果鏈條均不存在時被試者也能顯示出較高的預(yù)算滿意度，但被試者在沒有績效指標(biāo)因果鏈條的情況下不會傾向于上報高于往年水平的目標(biāo)值。因此，若要使被試者既能自主上報高于往年水平的目標(biāo)值，又能在面對上級確定的預(yù)算目標(biāo)時表現(xiàn)出較高的預(yù)算滿意度，則需要將績效指標(biāo)因果鏈條放入戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用。

(三)補(bǔ)充測試

1.感知上的績效指標(biāo)因果聯(lián)系。

為了考察實(shí)驗中平衡計分卡的績效指標(biāo)因果鏈條能否真正促進(jìn)被試者感知績效指標(biāo)因果聯(lián)系，本文在實(shí)驗結(jié)束后向四組被試者發(fā)放問卷，詢問其對績效指標(biāo)因果聯(lián)系的感知。本文參考Chenhall(2005)[22]、Gimbert等(2010)[38]以及Bisbe和Malagueo(2012)[39]的方法，請求被試者使用7點(diǎn)Likert量表評價以下3個陳述與實(shí)驗情景的符合程度(“1”代表最低程度，“7”代表最高程度)：(1)企業(yè)的績效目標(biāo)和長期戰(zhàn)略之間存在明確的因果聯(lián)系；(2)企業(yè)的績效評價指標(biāo)體系考慮到了各類企業(yè)活動或各個職能之間的相互聯(lián)系和因果關(guān)系；(3)企業(yè)的績效評價指標(biāo)體系能夠幫助管理者認(rèn)識到各類企業(yè)活動或各個職能之間的相互聯(lián)系和因果關(guān)系。接下來，本文將上述三個項目對應(yīng)的點(diǎn)數(shù)求平均，定義為變量LINKAGE，以捕捉每個被試者對績效指標(biāo)因果聯(lián)系的感知。

表8展示了四組被試者感知的績效指標(biāo)因果聯(lián)系強(qiáng)弱。當(dāng)實(shí)驗情景中存在規(guī)范化的戰(zhàn)略規(guī)劃流程，且使用戰(zhàn)略地圖明確展示了績效指標(biāo)因果鏈條時，感知的績效指標(biāo)因果聯(lián)系最強(qiáng)(平均值為5.40)。表9展示了均值檢驗的結(jié)果。組間差異如圖5所示。表10報告了方差分析的結(jié)果，與表9的結(jié)果一致，規(guī)范化戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績效指標(biāo)因果鏈條同時存在時會產(chǎn)生顯著的組間差異。

表8 四組被試者感知到的績效指標(biāo)因果聯(lián)系——均值及方差

表9 四組被試者感知到的績效指標(biāo)因果聯(lián)系——均值檢驗

圖5 被試者感知到的績效指標(biāo)因果聯(lián)系均值的組間差異

表10 被試者感知到的績效指標(biāo)因果聯(lián)系的方差分析

上述發(fā)現(xiàn)意味著，同時使用戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績效指標(biāo)因果鏈條能夠強(qiáng)化被試者對績效指標(biāo)因果聯(lián)系的感知，而單獨(dú)使用戰(zhàn)略規(guī)劃流程或績效指標(biāo)因果鏈條則不能產(chǎn)生明顯的效果。

2.預(yù)算程序公平感的中介效應(yīng)。

為了考察被試者感知上的績效指標(biāo)因果聯(lián)系能否通過提高預(yù)算程序公平感提高預(yù)算滿意度，本文使用Baron和Kenny(1986)[40]的方法進(jìn)行中介效應(yīng)分析。類似地，實(shí)驗結(jié)束后發(fā)放問卷請求被試者評價情景中預(yù)算目標(biāo)設(shè)定程序的公平性。本文參考孫健等(2017)[41]的研究，請求被試者基于實(shí)驗情景，使用7點(diǎn)Likert量表評價對以下陳述的認(rèn)同程度(“1”代表最低程度，“7”代表最高程度)：“我認(rèn)為預(yù)算編制的過程是公平的”，定義變量FAIRNESS為該量表的點(diǎn)數(shù)。接下來，將SATISFACTION作為被解釋變量，將FAIRNESS和LINKAGE作為解釋變量，使用普通最小二乘法進(jìn)行回歸分析。表11展示了中介效應(yīng)分析結(jié)果。列(1)至列(3)的結(jié)果顯示，F(xiàn)AIRNESS和LINKAGE對SATISFACTION的影響顯著為正。列(4)的結(jié)果顯示，LINKAGE對FAIRNESS的影響顯著為正。列(1)中LINKAGE的估計系數(shù)為2.537(t=2.92)，顯著小于列(3)中LINKAGE的估計系數(shù)3.717(t=5.39)。這表明FAIRNESS對于LINKAGE和SATISFACTION的關(guān)系起到部分中介效應(yīng)。

表11 預(yù)算程序公平的中介效應(yīng)分析

上述發(fā)現(xiàn)與本文的推斷吻合：在平衡計分卡的框架下，戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績效指標(biāo)因果鏈條的結(jié)合能夠強(qiáng)化下級管理者對于績效指標(biāo)因果聯(lián)系的認(rèn)識。這種認(rèn)識有助于提高下級管理者對于預(yù)算目標(biāo)設(shè)定程序的公平感，進(jìn)而提高預(yù)算滿意度。

五、研究結(jié)論

本文采用實(shí)驗研究方法，考察了戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績效指標(biāo)因果鏈條對預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的影響。被試者在實(shí)驗中被要求扮演下級管理者，參與預(yù)算并向上級管理者填報預(yù)算目標(biāo)。首先，本文考察被試者在模擬的預(yù)算參與過程中上報的預(yù)算目標(biāo)。實(shí)驗結(jié)果顯示，當(dāng)上級設(shè)定的財務(wù)目標(biāo)值高于往年水平時，績效指標(biāo)因果鏈條能夠促使下級管理者上報高于往年水平的目標(biāo)值，以配合既定的財務(wù)目標(biāo)。接下來，本文考察上級管理者在財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)成長四個層面均下達(dá)高于往年水平的預(yù)算目標(biāo)后，被試者對于既定預(yù)算目標(biāo)的滿意度。實(shí)驗結(jié)果顯示，搭配使用戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績效指標(biāo)因果鏈條，相比于單獨(dú)使用兩者之一，能夠帶來更高的預(yù)算滿意度。補(bǔ)充測試的結(jié)果表明，在戰(zhàn)略規(guī)劃流程中應(yīng)用績效指標(biāo)因果鏈條，能加強(qiáng)下級管理者對績效指標(biāo)因果聯(lián)系的認(rèn)識，進(jìn)而提高他們對于預(yù)算編制程序的公平感，并最終提高他們的預(yù)算滿意度。

本文的研究結(jié)果對高級管理人員、員工、管理咨詢機(jī)構(gòu)以及管理會計指引制定部門可能具有如下啟示。第一，對于企業(yè)管理者，應(yīng)盡量避免將戰(zhàn)略規(guī)劃流程和績效指標(biāo)因果鏈條單獨(dú)使用，兩者結(jié)合更能夠使企業(yè)有效完成預(yù)算目標(biāo)設(shè)定。另外，上級管理者應(yīng)利用績效指標(biāo)因果鏈條引導(dǎo)下級管理者上報預(yù)算目標(biāo)，以配合總體財務(wù)目標(biāo)達(dá)成，并增加預(yù)算公平感與滿意度。第二，對于組織下級管理者或員工，在參與上級安排的目標(biāo)設(shè)定任務(wù)時，不可完全依照主觀判斷選取和決定目標(biāo)值，應(yīng)當(dāng)遵循組織戰(zhàn)略實(shí)際，結(jié)合績效指標(biāo)因果聯(lián)系進(jìn)行目標(biāo)值填報，有助于后續(xù)工作開展和總體戰(zhàn)略目標(biāo)的完成。第三，對于管理咨詢機(jī)構(gòu)，在為企業(yè)制定戰(zhàn)略規(guī)劃流程的同時，應(yīng)當(dāng)幫助企業(yè)梳理績效指標(biāo)的因果聯(lián)系，找尋目標(biāo)之間的邏輯關(guān)系。第四，對于管理會計指引制定部門，在目前已發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引第101號——戰(zhàn)略地圖》《管理會計應(yīng)用指引第603號——平衡計分卡》以及相關(guān)應(yīng)用指引中并未詳細(xì)闡述績效指標(biāo)因果鏈條的內(nèi)容，在推廣指引時應(yīng)強(qiáng)調(diào)績效指標(biāo)因果鏈條的作用，有助于企業(yè)更好地開展戰(zhàn)略規(guī)劃與目標(biāo)設(shè)定工作。