王存英

信永中和會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙） 山西太原 030000

上市公司真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時地進(jìn)行財(cái)務(wù)信息披露是保障投資者權(quán)益、維護(hù)證券市場和資本市場規(guī)范有序和良性發(fā)展的必要保障，也是對上市公司自身的經(jīng)營發(fā)展有著重要的促進(jìn)和保障作用，信息的公開透明，可以約束企業(yè)人員的行為，讓公司的各種行為都在合法的范圍內(nèi)進(jìn)行，可以促進(jìn)企業(yè)健康長久發(fā)展。為此，本文以注冊會計(jì)師為審計(jì)主體，通過案例分析進(jìn)行研究。希望本文的研究有助于恢復(fù)上市公司和股票市場的信心，確保股票市場資源的優(yōu)化配置，促進(jìn)股票市場的健康可持續(xù)發(fā)展。

1 財(cái)務(wù)舞弊的背景及財(cái)務(wù)舞弊的現(xiàn)狀分析

1.1 財(cái)務(wù)舞弊的背景分析

財(cái)務(wù)報(bào)告及文件內(nèi)容中的各項(xiàng)經(jīng)營財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)必須真實(shí)可靠，因?yàn)檫@些數(shù)據(jù)反映了一家上市企業(yè)公司的整體經(jīng)營財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營財(cái)務(wù)管理成果和上市公司實(shí)際現(xiàn)金流量。真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)對我國企業(yè)會計(jì)業(yè)務(wù)管理來說是最基本的要求，然而，上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件屢見不鮮，一些大型上市公司舞弊事件嚴(yán)重動搖了眾多投資者的信心，擾亂了我國的證券交易市場，為我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步造成了嚴(yán)重的危害，嚴(yán)重阻礙了社會的發(fā)展，引起了國內(nèi)社會各界的高度關(guān)注。上市公司財(cái)務(wù)舞弊不僅嚴(yán)重影響我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展服務(wù)水平，而且給發(fā)達(dá)國家、相關(guān)外資企業(yè)和境外投資者都會帶來嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失，采取相應(yīng)措施應(yīng)對和防范上市公司舞弊非常重要。

1.2 財(cái)務(wù)舞弊的現(xiàn)狀分析

改革開放30年來，中國國民經(jīng)濟(jì)從傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展轉(zhuǎn)型到自由市場經(jīng)濟(jì)。我國的證券交易市場也由新興發(fā)展市場不斷向成熟的市場結(jié)構(gòu)過渡，雖然我國的證券交易市場已經(jīng)有了很大的發(fā)展空間，但是與發(fā)達(dá)國家相比仍然有較大的差距，為了縮小這種差距，促進(jìn)我國證券交易市場的發(fā)展，因此，結(jié)合我國的具體國情研究財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)對財(cái)務(wù)舞弊問題十分必要[1]。

在歷史文獻(xiàn)分析的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)對近年來上市公司會計(jì)舞弊案例進(jìn)行了分析比較，如瓊民源、綠大地、銀光廈、萬福生科、藍(lán)田股份等做了相應(yīng)的研究。以此發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)信息舞弊手段和方法日新月異，種類繁多、更加隱蔽復(fù)雜，涉案金額也逐步放大，常常以“億”元為單位計(jì)算。上市公司財(cái)務(wù)舞弊通常伴隨著管理層凌駕于內(nèi)控之上導(dǎo)致內(nèi)控完全失效，以及整體管理層全部參與舞弊等現(xiàn)象。

2 上市公司財(cái)務(wù)舞弊的常用手段分析

2.1 虛增收入或少計(jì)成本費(fèi)用達(dá)到虛增利潤

上市公司利用虛構(gòu)客戶、偽造銷售合同、通過虛開發(fā)票、偽造憑證、編制虛假出庫單等方式來虛構(gòu)交易和憑證，從而達(dá)到虛增收入和利潤的目的。它是一種預(yù)先確認(rèn)銷售額的方法，目的是通過使用營業(yè)收入大幅度增長而受益。在資產(chǎn)負(fù)債表，公司制造虛假商品銷售數(shù)據(jù)，增加公司應(yīng)收賬戶貨款和當(dāng)期業(yè)務(wù)款的收款數(shù)，并在財(cái)務(wù)報(bào)告日后再因各種特殊原因進(jìn)行退貨，增加公司當(dāng)期業(yè)務(wù)利潤。上市公司股東出于自身的利益需求，罔顧國家會計(jì)準(zhǔn)則和其他會計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，以此來降低成本和費(fèi)用。減少成本費(fèi)用的最常用的計(jì)算方法也就是通過少確認(rèn)少計(jì)提的方法，而監(jiān)管部門對企業(yè)的具體情況不完全了解，也不完全了解企業(yè)，因此通過提前確認(rèn)貨物收入、少計(jì)提準(zhǔn)備資產(chǎn)減值等手段，虛減成本和費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)利潤增長。

2.2 掩蓋交易和事實(shí)

隱瞞事實(shí)的一種常見手段也就是隱瞞或故意推遲一些重要交易事項(xiàng)，如債權(quán)訴訟、投資信托、股東協(xié)議使用的保險資金和其他關(guān)聯(lián)人的交易。去掩蓋公司真正的交易事實(shí)，以此來從中獲取利潤。在已接受行政處罰的100家上市證券公司中，約15%因涉嫌隱瞞重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)而直接受到行政處罰。

3 上司公司財(cái)務(wù)舞弊的省察

上市公司財(cái)務(wù)管理不善以及發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為，不僅給投資者和債權(quán)人造成了無法彌補(bǔ)的損失，而且嚴(yán)重影響了上市公司的形象和公司的利益，這值得我們深思。

（1）愈合機(jī)制中的缺陷會削弱免疫系統(tǒng)，從而阻止錯誤糾正。良好健康的公司運(yùn)行機(jī)制是公司發(fā)展的前提與基礎(chǔ)，只有有了良好的運(yùn)行機(jī)制，才能保證公司內(nèi)部的效率和工作質(zhì)量得到一個良好的保證。因此，為了不斷的提高公司內(nèi)部財(cái)務(wù)信息的安全與完整，必須要去解決公司治理結(jié)構(gòu)中存在的一些弊端和失誤之處，然而，為了提高財(cái)務(wù)信息的安全性和完整性，首先要解決上市公司治理結(jié)構(gòu)中存在的致命弊端。建立和完善內(nèi)部控制體系可以防止、糾正錯誤的弊端，保護(hù)財(cái)務(wù)信息的安全，保證真實(shí)性和信任有助于提高公司的治理效率，也能有效規(guī)避財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象發(fā)生[2]。

我國上市公司雖然制定大量的內(nèi)部控制制度，但相對過于理論化，書面化，未結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際情況來制定符合企業(yè)現(xiàn)狀的內(nèi)控制度；公司運(yùn)營模式隨著市場變化而變化且呈現(xiàn)多元化、復(fù)雜化，而上市公司的內(nèi)控制度并未根據(jù)公司運(yùn)營情況及時補(bǔ)充更新、刪除，造成部分內(nèi)控制度已無法適用公司現(xiàn)狀的變化，所以才會頻繁出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為。許多上市公司治理層、管理者高度重視公司的發(fā)展，從而輕視思考公司的管理制度。有些上市公司管理層基于業(yè)績、市值等各種壓力，形成凌駕于內(nèi)控之上有意舞弊、團(tuán)體舞弊。因?yàn)楣芾韺游璞赘哂须[蔽性、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的一致性、單據(jù)的完善性等特點(diǎn)，這種自上而下的財(cái)務(wù)舞弊給注冊會計(jì)師的審計(jì)帶來前所未有的困難，注冊會計(jì)師通常的執(zhí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍、方法可能無法識別上市公司的財(cái)務(wù)舞弊。

（2）一些上市公司僅注重制度安排，輕視誠信教育。股票市場是一個充滿機(jī)會和誘惑的游戲場，因此有必要對參與者和監(jiān)管者進(jìn)行限制和約束。不可能一次預(yù)先列出《規(guī)則》有限條款中應(yīng)遵守的所有規(guī)定，因?yàn)樵诂F(xiàn)實(shí)中可能出現(xiàn)的所有情況下，都不會遇到該機(jī)構(gòu)固有的缺陷。如果股票市場的參與者和管理者不重視誠信，這個系統(tǒng)就會變得無能為力。上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象表明，誠信教育無處不在。財(cái)務(wù)會計(jì)的主要功能是準(zhǔn)確反映特定實(shí)體與其經(jīng)濟(jì)環(huán)境之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。因此，會計(jì)信息的質(zhì)量受到財(cái)務(wù)會計(jì)機(jī)構(gòu)環(huán)境的限制。如果不通過誠信教育凈化會計(jì)環(huán)境，無論財(cái)務(wù)會計(jì)制度多么完善，提供的財(cái)務(wù)信息都會失真。只有教育社會在各個方面保持誠信和信任，我們才能根除財(cái)務(wù)舞弊這一頑癥。

4 審計(jì)路徑分析

4.1 審前了解被審計(jì)的單位和環(huán)境

通過詢問可以獲取上市公司的有關(guān)信息，對分析評估企業(yè)是否存在舞弊行為十分有用。詢問除了面對來自公司不同管理層次的人員外，還要針對公司內(nèi)部的相關(guān)專業(yè)人員同時進(jìn)行，以便從不同專業(yè)角度和不同管理層次的獲取公司更多相關(guān)信息。注冊會計(jì)師通過了解被審計(jì)單位資產(chǎn)及其財(cái)務(wù)環(huán)境，掌握被審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)管理結(jié)構(gòu)、所處行業(yè)以及在相關(guān)行業(yè)發(fā)展中的重要地位等，來幫助確定財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險存在，該機(jī)制對重大財(cái)務(wù)錯報(bào)案風(fēng)險評估中的產(chǎn)生的重要直接影響。

4.2 了解財(cái)務(wù)舞弊的動因

為了業(yè)績考核，為了新增資本需求的滿足，為了間接利益的取得，為了信貸資金和商業(yè)信用的獲取，為了減少納稅或推遲納稅等等這都是財(cái)務(wù)舞弊的目的。對于財(cái)務(wù)舞弊行為，我們可以采用橫向分析和縱向分析法、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)比較分析、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間邏輯分析等方法進(jìn)行分析。

4.3 財(cái)務(wù)舞弊的識別分析和審計(jì)路徑

（1）判斷經(jīng)營業(yè)績的真假。通過對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的分析，我們重點(diǎn)關(guān)注上市公司目前行業(yè)所處階段，公司的銷售情況是否與行業(yè)的趨勢變化相背離；公司生產(chǎn)狀況是否正常、相關(guān)產(chǎn)量與銷售量是否保持合理的產(chǎn)銷比。主要生產(chǎn)設(shè)備是否嚴(yán)重閑置、庫存量是在迅速增加還是在迅速減少、員工人數(shù)是否存在大幅下降但產(chǎn)銷量上升等現(xiàn)象。如果財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的經(jīng)營狀況與實(shí)際情況不符，公司的財(cái)務(wù)報(bào)告可能存在虛假。通過比較本期和以前財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目的金額，可以發(fā)現(xiàn)差異和存在的問題并調(diào)查其原因。通過對連續(xù)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，可以反映企業(yè)的發(fā)展趨勢，反映企業(yè)當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的變化，并對引起變化的主要項(xiàng)目進(jìn)行分析和判斷[3]。注冊會計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注上市公司新增大額客戶是否真實(shí)存在，收款賬戶是否為真實(shí)客戶回款，是否存在上市公司虛構(gòu)客戶、利用關(guān)聯(lián)方賬戶虛構(gòu)回款，利用體外循環(huán)進(jìn)行舞弊的情形。注冊會計(jì)師始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度謹(jǐn)慎落實(shí)審計(jì)證據(jù)相矛盾的原因。調(diào)取上市公司所有銀行流水并進(jìn)行核查，核實(shí)銀行流水的真實(shí)性、合理性。

（2）審查虛擬資產(chǎn)。針對實(shí)物資產(chǎn)虛擬賬戶的現(xiàn)象，可以采用賬面實(shí)相對、賬賬相對和賬證相對的方式來審查實(shí)物資產(chǎn)的真實(shí)性、存在性以及實(shí)際價值。報(bào)告分析虛擬資產(chǎn)占總資產(chǎn)的份額太大，變化太快，看公司是否有可能存在利用運(yùn)營虛擬資產(chǎn)虛構(gòu)收入、操縱利潤。對于應(yīng)收賬款、預(yù)付費(fèi)用、長期資產(chǎn)等項(xiàng)目，我們將采用分析程序，重點(diǎn)關(guān)注異常項(xiàng)目。

重點(diǎn)關(guān)注大額新增長期資產(chǎn)，分析新增長期資產(chǎn)增加的必要性、合理性，是否與公司的產(chǎn)能、產(chǎn)品相匹配。落實(shí)所有生產(chǎn)線、設(shè)備產(chǎn)能，分析產(chǎn)能利用率是否合理。結(jié)合長期資產(chǎn)、存貨的監(jiān)盤程序核查資產(chǎn)、存貨是否真實(shí)存在、所有權(quán)是否存在問題、是否存在閑置、殘次冷背的情況。分析長期資產(chǎn)折舊、攤銷是否合理。

（3）對重大非常規(guī)交易事項(xiàng)的審查。上市公司使用不公允價值處理長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)產(chǎn)生的非經(jīng)常損益。資產(chǎn)交換的用途是將非貨幣性交易轉(zhuǎn)換為貨幣，或?qū)⒌蛢r值資產(chǎn)與相關(guān)方的高價值資產(chǎn)交換，然后以市場價格出售，以替代公司的資產(chǎn)，并操縱利潤。

我們將深入了解上市公司的內(nèi)外部環(huán)境，如業(yè)務(wù)類別、組織結(jié)構(gòu)、行業(yè)情況等，重點(diǎn)關(guān)注管理層是否設(shè)計(jì)并實(shí)施了有效的控制措施，以應(yīng)對重大非正常交易風(fēng)險。有必要對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)部關(guān)系進(jìn)行多維分析，并在必要時與交易合同的條款和金額進(jìn)行溝通。對于重要的非常規(guī)交易，重點(diǎn)放在業(yè)務(wù)原因以及是否非合理的客戶身上。

（4）現(xiàn)金流量的分析。現(xiàn)金流量表分析是財(cái)務(wù)管理中一項(xiàng)基本而重要的內(nèi)容，上市公司利潤質(zhì)量的判斷是通過營業(yè)利潤、投資收益、凈利潤與現(xiàn)金流量進(jìn)行分析比較。若公司的凈利潤長期高于現(xiàn)金凈流量，尤其是長期高于經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈流量，可能意味著上市公司可能存在財(cái)務(wù)舞弊情形。

重點(diǎn)關(guān)注貨幣資金、貸款是否出現(xiàn)“雙高”的情況；是否存在大額資金拆借；應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率是否存在大幅下降、大額客戶長期未回款是否屬于虛構(gòu)客戶、是否屬于無法收回的情況；大額客戶在期末突擊性回款是否真實(shí)可靠、是否存在以票據(jù)進(jìn)行周轉(zhuǎn)來掩蓋存在虛構(gòu)的客戶的現(xiàn)象。

注冊會計(jì)師對上市公司的流量表進(jìn)行對比性性分析。例如同行業(yè)、不同階段、非經(jīng)常性項(xiàng)目的進(jìn)行對比分析，來判斷現(xiàn)金流量的合理性；經(jīng)營活動現(xiàn)金流入是否主要來源于銷售商品收到的現(xiàn)金而非“其他”事項(xiàng)；是否將非經(jīng)營往來列示經(jīng)營性往來中；公司資產(chǎn)負(fù)債率常年維持高位、流動資金是否周轉(zhuǎn)困難，銀行貸款是否逾期等事項(xiàng)分析公司凈利潤的質(zhì)量以及是否存在造假嫌疑[4]。重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金流量相關(guān)性分析，通過分析現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表之間的勾稽關(guān)系、凈利潤與經(jīng)營活動凈流量勾稽關(guān)系結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)、行業(yè)特征、相關(guān)政策環(huán)境、進(jìn)行相關(guān)分析提示公司現(xiàn)金流量表所表達(dá)的信息有無財(cái)務(wù)舞弊之嫌。

（5）識別關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)方識別審查，關(guān)注上市公司是否存在尋找“跳板”公司，是否將實(shí)質(zhì)性關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化、是否利用關(guān)聯(lián)方確定的模糊性將關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化、非貨幣性交易貨幣化、關(guān)聯(lián)交易復(fù)雜化、將交易時間選擇在成為關(guān)聯(lián)方之前等等。注冊會計(jì)師經(jīng)常開玩笑：“世上有無緣無故的愛，但沒有無緣無故的借貸”。故針對上市重大的資金拆借、往來，不符合商業(yè)邏輯的重大交易事項(xiàng)、重大異常的交易對手更是關(guān)注是否屬于關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的問題。

同時充分關(guān)注上市公司關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)控程序，識別異常交易、顯失公允的交易、分析關(guān)聯(lián)交易的變動趨勢等來判斷上市公司是否利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤，進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

5 結(jié)語

如上所述，，財(cái)務(wù)舞弊行為多樣而復(fù)雜，雖然新注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系在舞弊審計(jì)方面借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則和美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，也加重了注冊會計(jì)師的責(zé)任。但要使注冊會計(jì)師職責(zé)和使命得到真正意義上的發(fā)揮，還需要進(jìn)一步夯實(shí)被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任以及加強(qiáng)監(jiān)管力度。促進(jìn)上市公司財(cái)務(wù)信息逐漸透明，公眾和其他相關(guān)受益人的利益得到保障，在促進(jìn)和維持我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和繁榮方面發(fā)揮著重要作用。