○青島農業(yè)大學管理學院 李視友

農民專業(yè)合作社(以下簡稱合作社)是指在農村家庭承包經營基礎上，農產品的生產經營者或者農業(yè)生產經營服務的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經濟組織。合作社是促進鄉(xiāng)村振興、實現(xiàn)農村現(xiàn)代化的新型農業(yè)經營主體之一，也是實現(xiàn)小農戶和現(xiàn)代農業(yè)發(fā)展有機銜接的中堅力量。為貫徹落實鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，提升合作社會計規(guī)范化水平，保護合作社及其成員的合法權益，財政部對2008年1月1日開始施行的《農民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》(財會〔2007〕15號)進行了修訂，并于2021年1月28日發(fā)布了修訂后的《農民專業(yè)合作社會計制度(征求意見稿)》(以下簡稱征求意見稿)。農民專業(yè)合作社作為獨立的經濟法人和市場主體，既不同于股份企業(yè)，也不屬于一般協(xié)會，其會計核算有著特殊要求，會計制度具有自身特點。

一、會計要素：有“盈余”，沒有“利潤”

農民專業(yè)合作社雖然是一種獨立核算、自負盈虧并以自有財產對外獨立承擔責任的經濟組織，但卻不同于企業(yè)等其他經濟組織，它是社員人股并由社員控制和社員收益的互助性經濟組織。合作社不是單純的資本組合，而是農民的勞動聯(lián)合，在內部決策上不以資本比例決定表決權大小，而是實行所有成員一人一票制。合作社雖然屬于經濟組織，但并非以營利為目的，而是以服務成員為宗旨。為成員提供服務，是合作社的本質屬性，也是合作社成立、開展活動的出發(fā)點和歸宿點。因此，合作社的會計包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和盈余六個要素。與一般企業(yè)不同的是，合作社的會計要素有“盈余”而沒有“利潤”，主要是基于合作社不以營利為目的的考慮。

合作社的盈余是指合作社在一定會計期間的經營成果。

本年盈余=經營收益+其他收入-其他支出-所得稅費用

其中：經營收益=經營收入+投資收益-經營支出-稅金及附加-管理費用

二、會計科目：增設若干適應合作社核算特點的科目

合作社會計制度設置了資產類、負債類、所有者權益類、成本類和損益類共近40項會計科目，這些會計科目的核算內容與特點大多與企業(yè)的會計科目相似。但由于合作社經濟法人的特殊性，會計制度還設置了若干與合作社經濟業(yè)務相適應的特色會計科目，而這些會計科目通常還是合作社主要的業(yè)務核算科目[1]。

1.“成員往來”科目

“成員往來”科目核算合作社與其成員的經濟往來業(yè)務。該科目借方登記合作社與其成員發(fā)生的應收款項和償還的應付款項；合作社為其成員提供農業(yè)生產資料購買服務，實際支付的或應付的款項；合作社為其成員提供農業(yè)生產資料購買而應收取的服務費等。該科目貸方登記合作社收回與其成員發(fā)生的應收款項和發(fā)生的應付款項；合作社收到成員支付的農業(yè)生產資料購買款項和服務費。合作社為其成員提供農產品銷售服務，收到成員交來的產品時，按合同或協(xié)議約定的價格。本科目應按合作社成員設置明細科目，進行明細核算。本科目下屬各明細科目的期末借方余額合計數反映成員欠合作社的款項總額；期末貸方余額合計數反映合作社欠成員的款項總額。各明細科目年末借方余額合計數應在資產負債表“應收款項”反映；年末貸方余額合計數應在資產負債表“應付款項”反映。

2.“委托代銷商品”科目

“委托代銷商品”科目核算合作社委托外單位銷售的各種商品的實際成本。該科目借方登記發(fā)給外單位銷售的委托代銷商品的實際成本；貸方登記收到代銷單位報來的代銷清單時所結轉的代銷商品的實際成本。本科目期末借方余額，反映合作社委托外單位銷售但尚未收到代銷商品款的商品的實際成本。

3.“受托代購商品”科目

“受托代購商品”科目核算合作社接受委托代為采購商品的實際成本。該科目借方登記合作社受托采購商品的價款；貸方登記合作社將受托代購商品交付給委托方時，所代購商品的實際成本。本科目期末借方余額，反映合作社受托采購尚未交付商品的實際成本。

4.“受托代銷商品”科目

“受托代銷商品”科目核算合作社接受委托代銷商品的實際成本。該科目借方登記合作社收到的委托代銷商品的合同或協(xié)議約定價格；貸方登記合作社售出受托代銷商品時，按合同或協(xié)議約定的價格所結轉的成本。本科目期末借方余額，反映合作社尚未售出的受托代銷商品的實際成本。

5.“牲畜(禽)資產”科目

“牲畜(禽)資產”科目核算合作社購入或培育的牲畜(禽)的成本。牲畜(禽)資產分幼畜及育肥畜、產役畜兩類，所以本科目設置“幼畜及育肥畜”和“產役畜”兩個二級科目，并按牲畜(禽)的種類設置三級明細科目，進行明細核算。該科目借方登記合作社購入幼畜及育肥畜的購買價格及相關稅費以及發(fā)生的幼畜及育肥畜的飼養(yǎng)費用。該科目貸方登記產役畜的成本扣除預計殘值后的部分在其正常生產周期內，按照直線法分期攤銷的金額；幼畜及育肥畜和產役畜對外銷售結轉的銷售牲畜的實際成本；幼畜及育肥畜和產役畜對外投資時合同、協(xié)議確定的價值；牲畜死亡毀損時結轉的牲畜資產的賬面余額。本科目期末借方余額，反映合作社幼畜及育肥畜和產役畜的賬面余額。

6.“林木資產”科目

“林木資產”科目核算合作社購入或營造的林木成本。林木資產分經濟林木和非經濟林木兩類，科目應設置為“經濟林木”和“非經濟林木”兩個二級科目，按林木的種類設置三級科目，進行明細核算。該科目借方登記合作社購入經濟林木(或非經濟林木)的購買價及相關稅費；購入或營造的經濟林木投產前發(fā)生的培植費用；購入或營造的非經濟林木在郁閉前發(fā)生的培植費用。該科目貸方登記經濟林木投產后，其成本扣除預計殘值后的部分在其正常生產周期內按照直線法計算確定的攤銷額；林木采伐出售時結轉的出售林木的實際成本；以林木對外投資時的合同、協(xié)議確定的價值；林木死亡毀損時結轉的林木資產賬面余額。本科目期末借方余額，反映合作社購入或營造林木的賬面余額。

7.“應付盈余返還”科目

“應付盈余返還”科目核算合作社按成員與本社交易量(額)比例返還給成員的盈余。該科目貸方登記合作社根據章程規(guī)定的盈余分配方案，按成員與本社交易量(額)提取的返還盈余；借方登記實際支付的返還盈余。本科目期末貸方余額，反映合作社尚未支付的盈余返還。

8.“應付剩余盈余”科目

“應付剩余盈余”科目核算合作社以成員賬戶中記載的出資額和公積金份額，以及本社接受國家財政直接補助和他人捐贈形成的財產平均量化到本社成員的份額，按比例分配給本社成員的剩余可分配盈余。該科目貸方登記合作社按交易量(額)返還盈余后，根據章程規(guī)定或者成員大會決定應分而尚未分配的剩余盈余；借方登記實際支付的剩余盈余。本科目期末貸方余額，反映合作社尚未支付給成員的剩余盈余。

9.“專項應付款”科目

“專項應付款”科目核算合作社接受國家財政直接補助的資金。該科目貸方登記合作社收到國家財政補助的資金；借方登記合作社按照國家財政補助資金的項目用途發(fā)生的實際支出。本科目期末貸方余額，反映合作社尚未使用和結轉的國家財政補助資金數額。

10.“專項基金”科目

“專項基金”科目核算合作社通過國家財政直接補助轉入和他人捐贈形成的專項基金。該科目貸方登記合作社使用國家財政直接補助資金實際發(fā)生的支出數額，以及合作社收到他人捐贈而形成的資金數額；借方登記合作社專項基金減少的金額。本科目期末貸方余額，反映合作社實有的專項基金數額。

三、會計核算：區(qū)分成員和非成員分別進行

合作社的會計核算要區(qū)分成員和非成員分別進行。一是為了向成員提供更好服務的需要。合作社屬于成員之間的互助性經濟組織，是以成員為主要服務對象。因此，成員與合作社的交易價格、交易方式等往往不同于非成員，這也是合作社正常經營的需要；二是為了向成員返還盈余的需要。合作社的可分配盈余主要按照成員與本社的交易量(額)比例返還，返還總額不得低于可分配盈余的60%，返還的依據就是按成員與本社的交易量(額)比例。因此，合作社必須將成員與非成員的交易分別核算，以滿足提供優(yōu)質服務、返還成員盈余的需要。

合作社的會計核算必須為成員設立單獨賬戶，即成員賬戶。成員賬戶主要記載成員出資情況、量化到該成員的公積金份額(合作社會計核算要將國家財政補助、他人捐贈及當年依法提取的公積金按比例量化到每個成員，以明確合作社與成員的財產關系，保護成員的合法權益)以及該成員與本社的交易量(額)情況。成員賬戶不僅是確定成員參與合作社盈余分配、財產分配的重要依據，也是確定成員對合作社承擔責任的重要依據。在合作社因各種原因解散清算時，成員如何分擔合作社的債務，就需要根據成員賬戶的記載情況確定。

四、會計處理：簡單易行，便于理解

合作社會計的主要目標是向合作社成員和有關方面提供財務信息，以滿足財務信息使用者對合作社財務信息的知情權和管理決策的需要。目前，我國農民專業(yè)合作社大多都是業(yè)務單一、規(guī)模較小，財務信息主要是為了滿足合作社成員、相關部門、社內財務公開和社員民主理財的要求，所以，合作社的會計處理體現(xiàn)了通俗易懂、便于操作的特點[2]。

1.對外投資的處理

合作社的對外投資包括依法出資設立或者加入農民專業(yè)合作社聯(lián)合社以及利用貨幣資金、實物資產、無形資產等向其他單位投資等。無論是何種形式的對外投資，也無論投資期限的長短以及承擔風險的大小，合作社的對外投資在會計處理上不再區(qū)分“短期投資”和“長期投資”，而是一律通過“對外投資”科目核算。

2.農業(yè)資產的核算

農業(yè)資產是合作社的主要資產類別之一。合作社的農業(yè)資產主要包括幼畜及育肥畜、產役畜、經濟林木和非經濟林木等，在會計處理上分別通過“牲畜(禽)資產”和“林木資產”科目核算。農業(yè)資產中的幼畜及育肥畜的飼養(yǎng)費用、經濟林木投產前的培植費用和非經濟林木郁閉前的培植費用應當按照實際成本計入相關資產成本。農業(yè)資產中的產役畜及經濟林木投產后應將其成本扣除預計殘值后的部分在其正常生產周期內按直線法分期攤銷。

3.固定資產的折舊

合作社應當按月或按季度計提固定資產折舊。固定資產的折舊方法可以采用平均年限法或工作量法，不考慮加速折舊的方法。合作社的折舊方法一經選定，不得隨意變動。合作社應當對所有的固定資產計提折舊，但以名義金額計量的固定資產除外。

4.長期資產的處置

處置固定資產及無形資產時，處置收入、責任人及保險公司賠款扣除其賬面價值、相關稅費和清理費用后的凈額，應當計入其他收入或其他支出。上述長期資產的對外出租所取得的收入，同樣是計入其他收入，對外出租長期資產所計提的折舊和攤銷金額，計入其他支出。

5.資產發(fā)生損失的處理

合作社不計提資產減值準備，但在每年年度終了時，應當對應收款項、存貨、對外投資、農業(yè)資產、固定資產、在建工程、無形資產等資產進行全面檢查，對于已發(fā)生損失但尚未批準核銷的各項資產，應當在資產負債表補充資料中予以披露。這些資產包括確實無法收回的應收款項，盤虧、毀損和報廢的存貨，無法收回的對外投資，死亡毀損的農業(yè)資產，盤虧、毀損和報廢的固定資產，毀損和報廢的在建工程，注銷和無效的無形資產等。

6.經營收入的確認條件

合作社經營收入確認的條件相對比較簡單，一般用于產品物資已經發(fā)出，服務已經提供，同時收訖價款或取得收取價款的憑據時，確認經營收入的實現(xiàn)。

五、盈余分配：區(qū)分按交易量(額)返還與按出資額分配

盈余分配關乎合作社成員的切身利益，是合作社財務會計工作的核心。合作社的盈余，既有成員與合作社之間進行交易的貢獻，也有成員出資的貢獻，因此，盈余分配的關鍵是要合理確定按交易量(額)返還與按出資額分配的界限[3]。

2018年7月1日起開始執(zhí)行的新修訂的《農民專業(yè)合作社法》第44條規(guī)定：“在彌補虧損、提取公積金后的當年盈余，為農民專業(yè)合作社的可分配盈余。可分配盈余主要按照成員與本社的交易量(額)比例返還。可分配盈余按成員與本社的交易量(額)比例返還的返還總額不得低于可分配盈余的百分之六十；返還后的剩余部分，以成員賬戶中記載的出資額和公積金份額，以及本社接受國家財政直接補助和他人捐贈形成的財產平均量化到成員的份額，按比例分配給本社成員。經成員大會或者成員代表大會表決同意，可以將全部或者部分可分配盈余轉為對農民專業(yè)合作社的出資，并記載在成員賬戶中?！边@是合作社進行盈余分配的法律依據。

六、會計報表：強調成員民主理財和政府監(jiān)督指導相結合

合作社的會計報表按照其反映的經濟內容分為資產負債表、盈余及盈余分配表、成員權益變動表、財務情況說明書、科目余額表和收支明細表。一般情況，科目余額表和收支明細表屬于按月份和季度編報的會計報表，主要是為了滿足合作社內部經營管理和成員使用的需要。資產負債表、盈余及盈余分配表、成員權益變動表和財務情況說明書是按年編報的會計報表，需要向登記機關、農村經營管理部門和有關單位報送的會計報表，并需要按時置備于辦公地點，以供合作社成員查閱。由此可見，一方面，合作社的會計報表要按照民主理財和財務公開的要求，及時、準確、完整地編制會計報表并置備于辦公地點，以滿足成員對財務信息知情權的需要；另一方面，合作社的會計報表要按照有關部門規(guī)定的時限和要求及時報送，以滿足政府相關部門對合作社規(guī)范發(fā)展實施監(jiān)督指導的需要。合作社的會計報表充分體現(xiàn)了成員民主理財和政府監(jiān)督指導相結合的原則。