廣州商學院會計學院 張金鳳

一、前言

近些年來，財務舞弊案件依然會時常發(fā)生，而舞弊行為的存在常常是因為組織內(nèi)部控制存在薄弱的環(huán)節(jié)，如果不能及時地對薄弱環(huán)節(jié)進行糾正，就可能會因為舞弊更加損害組織的利益，從這個角度上看，只要有舞弊發(fā)生，都應該重視，不管舞弊涉及的影響是大或者是小。

隨之市場進一步發(fā)展，越來越多的企業(yè)重視內(nèi)部審計建設，比如，設置內(nèi)部審計機構，分配專業(yè)人士執(zhí)行內(nèi)部審計工作，去審查組織內(nèi)部的舞弊行為，那具體內(nèi)部審計工作中如何利用舞弊審計思維呢，本文將從以下四個方面進行闡述。首先，描述下內(nèi)部審計舞弊有關理論，然后是基于舞弊三角理論的舞弊檢查思路，接著描述下各個不同角色，比如，管理層或者內(nèi)審機構與內(nèi)審人員在防范舞弊行為中的不同責任，最后給出舞弊審計的程序。

二、內(nèi)部審計審計舞弊的相關理論

（一）我國內(nèi)部審計師協(xié)會《內(nèi)部審計具體準則》對舞弊的定義

舞弊是組織內(nèi)與組織外人員采用欺騙等違法或者違規(guī)的手段，損害或謀取組織利益，并同時可能為個人帶來不正當利益的行為。

（二）舞弊有以下特征

（1）舞弊是違反法律和法規(guī)的；

（2）舞弊是一種與錯誤不同的故意行為；

（3）舞弊行為是以不正當?shù)氖侄螕p害或謀取組織利益；

（4）舞弊行為可能會給舞弊者帶來不正當利益；

（5）舞弊的實施主體可能是組織內(nèi)部人員，也可能是組織外部人員。

（三）舞弊的分類

1.損害組織經(jīng)濟利益的舞弊行為

我國《內(nèi)部審計具體準則》規(guī)定：損害組織經(jīng)濟利益的舞弊，是指組織內(nèi)部人員或者組織外部人員為了獲得有利于自身的利益，通過采取違法違規(guī)的手段比如欺騙等行為，使得組織經(jīng)濟利益受到損害的不正當行為。比如舞弊主體收受賄賂或者回扣；舞弊者貪污資產(chǎn)、挪用組織財產(chǎn)或者盜竊組織所有的資產(chǎn)；舞弊者故意隱瞞交易事實或者對交易事項錯報；舞弊者泄露組織的商業(yè)秘密等

2.謀取組織經(jīng)濟利益的舞弊行為

我國《內(nèi)部審計具體準則》：謀取組織經(jīng)濟利益的舞弊，指組織內(nèi)部人員或者組織外部人員在使得所屬組織獲取不正當利益的同時其自身也有可能獲得不當利益，而采取的違法違規(guī)手段比如欺騙等行為，最終損害國家或者其他組織利益的不正當行為。比如舞弊者支付賄賂或者回扣；舞弊者出售不存在或者不真實的資產(chǎn)；舞弊者故意把交易事項錯報或者以虛假的交易事項記錄；舞弊者偷逃稅款等。

（四）舞弊的三角理論

舞弊的三角理論認為，組織中舞弊行為的產(chǎn)生必須有三個條件要素，即壓力、機會和合理化借口，舞弊是在這三個條件要素相互聯(lián)系和相互作用下發(fā)生的。

舞弊三角理論主要包括以下三個方面的內(nèi)容：

1.動機或壓力

動機可能是為了滿足物質(zhì)生活或者個人收入入不敷出，壓力是管理層對實現(xiàn)組織目標備感壓力，尤其是當沒有實現(xiàn)目標將會影響個人職務升遷時。

2.機會

機會一般是因為內(nèi)部控制存在某個薄弱環(huán)節(jié)的時候發(fā)生，容易造成舞弊者凌駕或規(guī)避，進而發(fā)生舞弊。

3.合理化借口

合理化借口就是一個與舞弊者性格特征與價值取向有關，會把舞弊行為認為是理所應當，甚至是當做是對沒有收到待遇的補償。

三、基于舞弊三角理論的內(nèi)部審計檢查思路

在做內(nèi)部審計工作中，內(nèi)部審計人員首先要識別出舞弊風險因素，一般會在了解被審計單位及其環(huán)境中識別出來，基于上面三角理論去看有舞弊相關的無動機、機會及合理化借口。

內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)風險因素并不一定就表明會有舞弊，但是舞弊發(fā)生了，肯定是之前有風險因素在。所以首先識別出風險舞弊因素比較重要。內(nèi)部審計人員可以從以下幾個方面識別舞弊風險因素：

（一）損害組織經(jīng)濟利益的風險因素

（1）與動機或壓力有關的舞弊風險因素。如果面臨財務問題或者還款壓力，或者管理層與員工之間在晉升或者報酬獎勵上有分歧，容易導致員工進行舞弊行為。

（2）與機會有關的舞弊風險因素。如果一些崗位分工不明確，內(nèi)部控制薄弱，容易造成舞弊形成有發(fā)生的機會。

（3）與合理化態(tài)度有關的舞弊風險因素。如果組織管理層本身對一些法律法規(guī)疏忽或者倡導一些違法違規(guī)行為，組織就容易形成一個合理化的舞弊借口。

（二）謀取組織經(jīng)濟利益的舞弊風險因素

（1）與動機或者壓力有關的舞弊風險因素。一般可以通過偷逃或騙取稅款；騙取外部資金或者侵占資產(chǎn)來舞弊。

（2）與機會有關的舞弊風險因素。一般包括故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項；通過對可能影響財務報表金額的事實進行隱瞞來進行舞弊等。

（3）與合理化態(tài)度有關的舞弊風險因素。一般會基于管理層的過度野心或不現(xiàn)實的預測等基礎發(fā)生舞弊行為。

四、組織管理層與內(nèi)部審計機構和人員在防范舞弊行為中的不同責任

舞弊發(fā)生往往會被追責，那具體哪些人員應該對舞弊行為負責呢，主要從下面幾個主體討論：

（一）組織管理層的責任

一般舞弊發(fā)生時因為內(nèi)部控制出現(xiàn)問題導致，組織管理層應該承擔責任。他們可以通過建立健全的內(nèi)部控制來預防舞弊；舞弊發(fā)生時，他們有責任進行制止或者糾正。

（二）內(nèi)部審計機構和人員的責任

內(nèi)審機構與內(nèi)部審計人員有責任審計和評價組織的規(guī)章和制度、管理層態(tài)度、員工行為、經(jīng)營活動的授權制度、風險管理機制及管理信息系統(tǒng)的有效性。而且在內(nèi)部審計工作中，內(nèi)審人員應該保持應有的職業(yè)謹慎，在實施審計項目時，警惕相關方面可能存在的舞弊風險；如果發(fā)現(xiàn)了又舞弊跡象，審計人員應該報告給適當?shù)墓芾韺?，并提出進一步檢查的建議。

五、內(nèi)部審計舞弊的執(zhí)行程序

內(nèi)部審計中審查舞弊的程序可以從評估舞弊發(fā)生的可能性、舞弊的檢查、舞弊的報告三個方面執(zhí)行內(nèi)審工作。

（一）評估舞弊發(fā)生的可能性

1.對舞弊發(fā)生的可能性進行評估

內(nèi)審人員可以從組織目標的可行性、業(yè)務活動授權審批制度的有效性、信息系統(tǒng)運行的有效性等方面來評估舞弊發(fā)生的可能性。

2.對可能導致舞弊發(fā)生的情況的考慮

內(nèi)審人員在審計舞弊時，除了考慮內(nèi)部控制外，也可以考慮管理人員品德不佳、管理人員面臨的壓力、業(yè)務活動中的異常交易等來考慮可能導致舞弊發(fā)生的情況。

3.對評估結果的報告

內(nèi)審人員根據(jù)評估的舞弊結果要向管理層報告，同時提出專業(yè)改善建議并督促管理層盡快落實措施。

（二）舞弊的檢查

舞弊的檢查是為了確定舞弊跡象所顯示的舞弊行為是否已經(jīng)發(fā)生而實施必要的檢查程序。

內(nèi)審人員可以通過評估弊涉及的范圍及復雜程度、設計適當?shù)奈璞讬z查程序，在舞弊檢查過程中，審計人員應該做到與法律顧問、適當管理層、專業(yè)舞弊調(diào)查員及其其他專家保持有必要的溝通，并同時保持應有的職業(yè)關注與謹慎，防范損害相關組織或人員的合法權益。

1.評估舞弊涉及的范圍及復雜程度

內(nèi)部審計人員如果發(fā)現(xiàn)有記錄被消除舞弊痕跡或篡改，或者發(fā)現(xiàn)有破壞相關內(nèi)部控制的行為，一定要保持警覺，并想法獲取客觀、真實、可靠的審計證據(jù)來評估舞弊可能涉及的范圍及復雜程度。

2.設計適當?shù)奈璞讬z查程序

內(nèi)審人員在涉及舞弊檢查程序中年，要更注重審計審計整體的合理性和有效性，同時關注微觀的、細節(jié)的合理性，如對經(jīng)濟效益流出和流入組織的環(huán)節(jié)就需要重點關注。

3.與相關各方保持必要的溝通、

內(nèi)部審計人員應當與參與檢查舞弊的各個方面的人員都保持有效溝通，比如利用其它專業(yè)人士的能力，使內(nèi)審工作展開。

4.保持應有的職業(yè)謹慎

內(nèi)部審計人員應當了解舞弊相關的法律法規(guī)，不要因為采用了不恰當?shù)膶徲嫹绞绞沟脙?nèi)審機構或者自身受到不利影響。

（三）舞弊的報告

舞弊的報告就是內(nèi)審人員將舞弊檢查的情況及結果以書面或口頭形式向組織適當?shù)墓芾韺踊蛘叨聲M行報告。

1.舞弊報告的形式

舞弊報告的形式可以用口頭形式，也可以用書面形式。報告可以在檢查工作結束前后提交。而在完成舞弊檢查的所有工作后，內(nèi)審人員應提交正式的書面報告。

2.在發(fā)生以下情況時，可以向適當管理層報告

（1）內(nèi)審人員有確鑿證明認為舞弊已經(jīng)發(fā)生，并需要深入調(diào)查；

（2）舞弊行為使得對外披露的財務報表有嚴重的不真實；

（3）內(nèi)審人員發(fā)現(xiàn)了舞弊有了犯罪的線索，并獲得司法機關的支持。

3.完成舞弊檢查后的審計報告

審計報告的內(nèi)容主要可以從舞弊行為的性質(zhì)、涉及人員、舞弊手段及原因，對處理意見、檢查結論或者提出的建議及糾正措施等方面進行描述。舞弊報告可以并入常規(guī)審計報告，比如若發(fā)現(xiàn)的舞弊行為性質(zhì)較輕且金額較?。晃璞讏蟾嬉部梢詥为毘鼍邔ｍ棇徲媹蟾?，比如發(fā)現(xiàn)的舞弊行為性質(zhì)嚴重或金額較大；舞弊報告也可以咨詢法律意見，比如涉及敏感的或?qū)娪兄卮笥绊懙膯栴}。無論出具哪一種類型的審計報告，內(nèi)審人員不僅要考慮舞弊行為的性質(zhì)，也應該考慮舞弊的金額。

六、結論

內(nèi)審機構與內(nèi)審人員要認清內(nèi)審舞弊檢查的固有局限性，由于內(nèi)部審計并非專為檢查舞弊而進行，雖然審計人員勤勉盡責地執(zhí)行了所應執(zhí)行的必要審計程序，也會有舞弊行為未被完全發(fā)現(xiàn)。而且內(nèi)審人員的職責只是幫助管理層預防、發(fā)現(xiàn)及糾正舞弊行為，但是是否決定進行舞弊檢查，如何檢查舞弊是管理層的職責，內(nèi)審人員沒有權利對如何處置舞弊作出決策。