莊飛鵬　連敏

【摘 要】 文章從內容、形式和持續(xù)增量信息三個方面，系統(tǒng)刻畫了新審計報告準則全面實施以來上市公司審計報告關鍵審計事項的披露全貌及其變化趨勢。研究發(fā)現：注冊會計師在溝通關鍵審計事項時考慮了多重因素，主要考慮重要性和重大估計或判斷;關鍵審計事項內容涉及廣泛，其披露形式正朝著積極方面變化，改變了傳統(tǒng)審計報告缺乏持續(xù)增量信息的狀況;在披露內容上，平均事項數量保持在兩個左右，較少披露審計結論，信息內容高度趨同并呈現進一步趨同態(tài)勢，關鍵審計事項提供的持續(xù)增量信息呈下降趨勢。研究有助于評價新審計報告準則的實施效果，對加強執(zhí)業(yè)監(jiān)管和完善審計報告改革具有重要啟示意義。

【關鍵詞】 關鍵審計事項; 新審計報告準則; 披露變化; 內容; 形式; 增量信息

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）02-0136-08

一、引言

自2015年12月國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）推出國際新審計報告模式以來，全球主要市場經濟國家掀起了審計報告改革。我國財政部在充分借鑒IAASB改革成果的基礎上于2016年12月推出了新審計報告準則，并于2018年1月1日起在上市公司審計中全面實施。各國改革的核心內容都是要求注冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項，以此來改變形成于20世紀40年代的“合格與不合格”的“樣板文章”的審計報告模式，從而更好地滿足審計報告使用者在日益復雜的經濟環(huán)境下的決策需求，縮小社會大眾對注冊會計師執(zhí)業(yè)界的期望差距。在新審計報告中，關鍵審計事項是注冊會計師針對具體的審計環(huán)境由其職業(yè)判斷而確定的，內容會因不同的注冊會計師、不同的被審計單位而出現“量身定制”的信息;在持續(xù)披露的情況下，每年的關鍵審計事項也可能會因為企業(yè)內外部環(huán)境的變化而做到持續(xù)具有信息含量。因此，新審計報告準則全面實施以來，注冊會計師在關鍵審計事項中披露了哪些信息、如何披露、呈現哪些變化、在多大程度上做到了持續(xù)的信息含量，成為人們關注的焦點?，F有文獻主要圍繞披露關鍵審計事項的市場后果展開研究，如對使用者經濟決策的影響[ 1-3 ]、對審計質量的影響[ 4-7 ]、對注冊會計師法律責任的影響[ 8-9 ]以及對審計收費的影響等[ 10-11 ]。此外，還有文獻針對個別年份的關鍵審計事項披露情況進行了分析[ 12-15 ]。這些研究為了解新審計報告準則的執(zhí)行情況和效果做了十分有益的探討，但還缺乏對關鍵審計事項披露狀況的持續(xù)跟蹤分析和關鍵審計事項是否提供了持續(xù)增量信息情況的探討。為此，本文通過跟蹤分析，擬從披露內容、形式及持續(xù)增量信息三個方面，全面、系統(tǒng)地刻畫新審計報告準則全面實施以來關鍵審計事項的披露全貌及其變化趨勢，為理論界和實務界了解、分析及評價新審計報告準則的連續(xù)實施情況提供參考依據。

二、數據說明

2018年1月1日起新審計報告準則在滬深兩市全面實施，本文以2018年、2019年和2020年上市公司發(fā)布的上一年度財務報表的審計報告作為研究樣本，具體樣本數量如下：2018年滬深兩市共披露了3 513份審計報告，其中無法表示意見的審計報告22份;2019年截止到4月30日滬深兩市共披露了3 604份審計報告，其中無法表示意見的審計報告為41份;2020年截止到6月30日②滬深兩市共披露3 807份審計報告，其中無法表示意見的審計報告46份。由于無法表示意見的審計報告不應披露關鍵審計事項，因此本文樣本最終數量為10 815 家（其中2018年3 491家，2019年3 563家，2020年3 761家）。

三、披露內容及其變化

（一）數量方面

本文根據關鍵審計事項段的各個具體事項（以下簡稱事項）的子標題來統(tǒng)計事項數量。表1統(tǒng)計結果顯示，從總體上看，10 815份可以披露關鍵審計事項的審計報告共計披露了22 485個事項，平均每份審計報告披露2.08個，中位數為2。披露2個的審計報告最多，占比達64.36%;其次是披露3個的，占比為17.9%;再次是披露1個的，占比為15.22%;另有3份發(fā)表了非標準意見的審計報告沒有披露關鍵審計事項（其中2020年1份，2019年2份）。從各年度來看，披露數量的均值沒有顯著差異（Kruskal-Wallis檢驗P=0.76），且分布情況基本相同。從區(qū)分四大所與非四大所來看，四大所平均披露的數量要顯著大于非四大所（表1未列出的總體均值差異檢驗：獨立樣本檢驗P=0.032，秩和檢驗P=0.01）。

（二）內容方面

本文根據各個事項的子標題和在各個事項中描述的內容所涉及的經濟業(yè)務及會計核算，將所有的事項劃分為資產減值、收入等18大類別（詳見表2）。在大多數情況下，注冊會計師是按照“一事一標題”進行披露，但有些事項涉及上述多項內容，為便于統(tǒng)計分析，按照表2的分類將其拆分為多個事項進行統(tǒng)計。拆分后，相比較按照子標題所統(tǒng)計的數量增加422個事項（其中2018年增加139個，2019年增加147個，2020年增加136個）。表2統(tǒng)計顯示：總體來看雖然涉及內容廣泛，但高度集中在資產減值和收入（這兩類合計占比81.13%，另外的16種類型均不超過5%）;分年度來看資產減值和收入占據前兩位次序沒有變化，且呈進一步集中的趨勢（2018年占比78.03%，2019年占比82.68%，2020年占比83.33%）。進一步地，對其中的資產減值事項按照資產類型進行分析，發(fā)現減值資產主要集中于貸款及應收款項、商譽、存貨三類資產（合計占減值資產的87.26%），且也呈現出進一步集中的態(tài)勢（2018年合計占比85.85%，2019年合計占比87.71%，2020年合計占比88.71%）。

（三）原因方面

注冊會計師選取事項時考慮了多方面原因，且內容涉及廣泛，但主要集中于重要性和重大估計或判斷。注冊會計師描述的確認為關鍵審計事項的原因往往體現了審計人員的職業(yè)判斷和謹慎性。本文將注冊會計師在各個事項中描述的原因劃分為事項重要性（包括金額重大、影響重大）、重大估計或判斷、錯報風險等16種。具體分析如下。（1）在原因數量分布上，表3統(tǒng)計顯示：從總體上看平均每個事項涉及的原因為1.96個，描述2個原因的事項最多，占比為59.53%;其次是描述1個原因的，占比為22.81%;再次是描述3個原因的，占比為15.61%。描述2個及以上原因的合計占比達76.86%。這說明大部分注冊會計師在選擇關鍵審計事項時較為謹慎，考慮了多重因素。從分年度來看這三年的平均原因數量呈增長趨勢（2018年1.85，2019年1.99，2020年2.03，Kruskal-Wallis檢驗P=0.00），同時還發(fā)現披露1個原因的事項數量占比呈減少趨勢（2018年28.93%，2019年20.81%，2020年18.94%），而披露3個以上原因的事項數量占比呈增長趨勢（2018年13.69%，2019年18.02%，2020年20.13%）。這說明注冊會計師在選擇關鍵審計事項時呈現出更加謹慎的態(tài)度。但在統(tǒng)計中，還發(fā)現部分關鍵審計事項沒有按照要求披露確認為關鍵審計事項的原因。（2）在原因出現頻率上，本文使用各個原因出現的次數除以事項的總數量來分析各個原因出現的概率。表4統(tǒng)計顯示：從總體看事項重要性是注冊會計師最為關注的原因，約67.21%的事項涉及事項重要性，排在第二位至第四位的分別是重大估計或判斷、錯報風險和關鍵業(yè)績指標，它們出現的概率分別是57.63%、27%和20.95%;從分年度來看雖然頻率的次序沒有顯著變化，但發(fā)現錯報風險、關鍵業(yè)績指標和經營風險或財務風險這三個原因的出現頻率呈明顯增長趨勢。說明注冊會計師在關注事項重要性和重大估計或判斷的同時，開始更加關注可能引起重大錯報的領域?？赡苁芙鼉赡曜C券市場頻發(fā)的重大舞弊案件影響，進一步體現了注冊會計師在執(zhí)業(yè)時更加謹慎。

（四）審計結論的披露情況

新審計報告準則沒有強制要求披露審計結論，表5統(tǒng)計顯示：從總體來看披露審計結論的事項僅占14.65%;從分年度來看，各年的變化并沒有明顯的上升或下降趨勢;比較四大所與非四大所，四大所披露審計結論占比（27.70%）要高于非四大所（13.64%）。但整體而言，注冊會計師對披露審計結論持謹慎態(tài)度。此外，還發(fā)現在四大所中，描述了審計結論的事項均由普華永道披露，且普華永道披露的所有事項均描述了審計結論。

四、披露形式及其變化

（一）語氣方面

在表5的基礎上，本文進一步根據描述審計結論的文本語氣將其分為積極和非積極③進行統(tǒng)計。表6統(tǒng)計顯示：從總體看積極語氣和非積極語氣二者基本上各占一半，但四大所的積極語氣所占比例（10.47%）遠低于非四大所（56.70%）;從分年度來看發(fā)現非四大所積極語氣所占比例呈上升趨勢（2018年55.19%，2019年56.25%，2020年58.60%）。

（二）精確度方面

本文使用注冊會計師在事項描述中提到金額或比例的次數來衡量描述的精確度。表7統(tǒng)計顯示：總體上看絕大多數的事項采用的是“文字+數字”的方式進行描述（占比90.68%），平均每個事項披露了2.22個數字或比例;分年度來看，盡管各年度均值差異的Kruskal-Wallis檢驗不顯著，但采用“文字+數字”的方式進行描述的占比呈現逐年上升態(tài)勢;分四大所與非四大所來看，非四大所披露的精確度要顯著高于四大所（總體均值差異和每年的均值差異檢驗：獨立樣本檢驗P=0.00，秩和檢驗P=0.00）。

（三）格式方面

一般而言，表格形式更直觀、便于閱讀。表8統(tǒng)計顯示：總體上看大部分審計報告采用純文本格式來列示（純文本列示占比63.35%，表格列示占比36.65%），但比較非四大所（純文本列示占比66.23%，表格列示占比33.77%），四大所則主要采用表格方式列示（純文本列示占比23.91%，表格列示占比76.09%）;分年度來看，無論是四大所還是非四大所，采用表格列示的占比都呈上升趨勢。

五、連續(xù)披露下的持續(xù)增量信息及其變化

本文所討論的關鍵審計事項持續(xù)增量信息是指本年度披露的關鍵審計事項相對于上年來說是否具有增量信息。在新審計報告模式下，從橫向來看，各企業(yè)的審計報告會因為關鍵審計事項部分的不同內容而呈現出“個性化”的特征;從縱向來看，如果同一家企業(yè)的審計報告每年披露的關鍵審計事項所溝通的信息不完全相同，那么審計報告就可能做到持續(xù)信息含量。本文以同一家企業(yè)審計報告每年披露的各個事項所涉及的內容是否與上一年度相同（或基本相同）為標準，判斷當年相對于上個年度是否具有持續(xù)增量信息。為使前后年份的分析具有可比性，本文刪掉上一年IPO企業(yè)的樣本，以及本年度或上年度沒有披露關鍵審計事項的樣本（包括不應披露關鍵審計事項的無法表示意見的審計報告和可以披露但沒有披露關鍵審計事項的審計報告）。

首先，從關鍵審計事項角度分析。表9顯示：在刪除掉相應樣本后，2019年披露的7 187個事項中有5 415個事項與上一年溝通的內容相同或基本相同，占比達75.34%，僅1 772個事項（占比24.66%）提供了增量信息;在刪除掉相應樣本后，2020年披露的7 194個事項中有5 923個事項與上一年溝通的內容相同或基本相同，占比為82.33%，僅1 271個（占比17.67%）事項提供了增量信息。從中可以看出提供增量信息的事項占比呈下降趨勢。

其次，從審計報告角度分析。表10顯示：在刪除掉相應樣本后，2019年和2018年都披露了關鍵審計事項的3 424份審計報告中，有469份審計報告在2019年披露的事項數量較2018年度增多，有451份審計報告在2019年披露的事項數量較2018年度減少，有2 504份審計報告披露的事項數量保持不變。451份事項數量減少的審計報告中，有159份審計報告在事項數量減少的同時相關事項內容也發(fā)生了變化;2 504份事項數量不變的審計報告中，有739份審計報告的關鍵審計事項內容發(fā)生了改變。因此，2019年因披露關鍵審計事項提供了持續(xù)增量信息審計報告的為1 367份，占比39.92%。刪除相應樣本后，2020年和2019年都披露了關鍵審計事項的3 501份審計報告中，有348份審計報告在2020年披露的事項數量較2019年度增多，有494份審計報告在2020年披露的事項數量較2019年度減少，有2 659份審計報告披露的事項數量保持不變。494份事項數量減少的審計報告中，有114份審計報告在事項數量減少的同時，相關具體事項的內容也發(fā)生變化;2 659份事項數量不變的審計報告中，有590份審計報告的關鍵審計事項內容發(fā)生了改變。因此，2020年因披露關鍵審計事項提供了持續(xù)增量信息的審計報告為1 052份，占比30.05%?？梢钥闯?，盡管2020年較2019年審計報告提供的持續(xù)增量信息有所下降，但整體上較有效地改變了傳統(tǒng)審計報告在前后年份均獲得標準審計意見下缺乏增量信息的狀況，增強了審計報告的決策有用性。

六、結論、問題及建議

（一）主要結論

本文從關鍵審計事項的披露內容、形式和持續(xù)增量信息三個方面，全面、系統(tǒng)地為理論界和實務界呈現了新審計報告準則實施以來關鍵審計事項的披露全貌及其變化，綜上可以看出：新審計報告準則全面實施以來，注冊會計師在選擇關鍵審計事項時考慮了多重因素，且呈現出更加謹慎的態(tài)度。關鍵審計事項涉及內容廣泛，在一定程度上反映了上市公司所處的行業(yè)特點和固有風險，其披露形式正朝著積極方面變化，改變了傳統(tǒng)審計報告缺乏持續(xù)增量信息的狀況，提高了審計報告的信息含量和審計工作的透明度。但在披露內容上，平均事項數量保持在兩個左右，信息內容存在顯著趨同并呈現進一步趨同態(tài)勢，較少披露審計結論。正是由于事項數量沒有顯著增長，而信息內容又呈進一步趨同，導致關鍵審計事項提供的持續(xù)增量信息呈下降趨勢。

（二）主要問題

首先，涉及內容顯著趨同，并呈現進一步趨同，提供的持續(xù)增量信息下降。我國新審計報告準則全面實施以來，縱向上看80%事項所涉及的內容集中在資產減值類和收入類，并呈進一步趨同趨勢;橫向上看新審計報告全面實施第一年，給人耳目一新的感覺，但在隨后年度披露事項數量保持穩(wěn)定情況下，內容的進一步趨同導致關鍵審計事項的可持續(xù)增量信息降低，從而降低了審計報告的決策有用性。客觀上，在我國當前穩(wěn)定的市場環(huán)境中，大部分企業(yè)的經營活動不會出現太大波動，所面臨的重大風險也基本不變，這就導致注冊會計師在審計時關注的重點領域也不會出現太大變化，關鍵審計事項和審計報告的“個性化”往往只能體現在第一年，而后續(xù)年度較容易出現簡單重復的披露。因此，如何在持續(xù)披露的情況下也能讓審計報告使用者持續(xù)獲得增量信息是新審計報告改革面臨的重大挑戰(zhàn)。

其次，對關鍵審計事項的描述存在“格式化”，缺乏針對性。研究中發(fā)現有些企業(yè)在不同年份的審計報告所披露的關鍵審計事項不僅事項數量相同，內容或類型一致，而且其描述的文字也極其相似。如某公司2017—2019年三個年度財務報表的審計報告中，注冊會計師只披露了“營業(yè)收入”的一個關鍵審計事項，在事項描述中除了時間、金額及索引外，其他表述文字基本是一致的，而描述的審計應對措施前后三年則完全一致;又如某企業(yè)2017—2019年三個年度財務報表的審計報告中溝通的“應收賬款壞賬準備計提”和“收入確認”的事項中，除了企業(yè)名稱、時間、金額及索引外，其他表述文字基本一致。這種“格式化”會導致披露關鍵審計事項流于形式，缺乏體現被審計單位特征的“量身定制”的信息，違背了審計報告改革的初衷。

再次，關鍵審計事項涉及內容的廣度、深度不均，不利于審計報告使用者利用相關信息進行經濟決策。廣度方面，新審計報告準則要求按照“一事一標題”來披露具體事項，但在實踐中“一事”的范圍難以把握，導致關鍵審計事項的內容顆粒度差異較大，如有些審計報告將整體的“非流動資產”作為“一事”來溝通，而有些審計報告則將非流動資產中的固定資產作為“一事”來溝通;深度方面，有些事項在事項描述部分僅僅描述所涉及的財務報表金額，連確認原因、索引都沒有描述，更談不上體現出注冊會計師的職業(yè)判斷，而在應對程序的描述中也僅僅是程序化的描述，缺乏針對具體審計環(huán)境有一定深度的說明。

最后，部分審計報告中關鍵審計事項的構成要素不完整。根據新審計報告準則，注冊會計師在描述事項內容時至少應該包括引言段、確認原因、索引（可索引的情況下）等要素，本文在整理過程中發(fā)現部分審計報告并沒有完全按照新審計報告準則的要求完整地描述這些要求。如表11所示：新審計報告準則全面實施以來共有15份審計報告沒有描述引言段;共有71個具體事項沒有描述確認為關鍵審計事項的原因，涉及62份審計報告;共有1 759個關鍵審計事項在可索引的情況下，沒有描述索引，涉及976份審計報告。此外，還發(fā)現部分關鍵審計事項描述了“如財務報表附注所示”這種非?；\統(tǒng)的索引。以上情況說明部分注冊會計師的謹慎性和對新審計報告準則的掌握程度還有待提高。

（三）相關建議

1.準則制定機構和監(jiān)管機構層面

在準則制定機構和監(jiān)管機構層面，應進一步細化新審計報告準則的應用指南，并加強對新審計報告準則的執(zhí)業(yè)指導和監(jiān)督。首先，新審計報告準則已經過近幾年全面實施的實踐，建議相關部門應針對實踐情況制定更細化的應用指南。其次，進一步加強注冊會計師對新審計報告準則的后續(xù)教育學習，根據當前實施過程存在的問題，通過典型案例等方式強化注冊會計師對新審計報告準則的理解和把握。最后，中注協(xié)可結合新審計報告準則開展執(zhí)業(yè)檢查，針對存在的披露數量過少、表述格式化等問題通過約談機制提示相關會計師事務所及相關注冊會計師加以改進。

2.會計師事務所層面

在會計師事務所層面，應加強審計技術研究、經驗交流和審計質量控制。首先，會計師事務所可根據本所近年新審計報告準則的實施情況進行案例整理，開發(fā)出適合本所質量控制要求的專門針對關鍵審計事項工作的技術指引，為本所審計工作人員提供必要的指導與支持。其次，會計師事務所可以在本所內部組織相關人員進行學習和培訓，針對新審計報告準則實施中的困難和問題進行交流與討論。最后，會計師事務所可以將新審計報告準則的相關要求鑲嵌在事務所的質量控制體系中，并將關鍵審計事項的信息披露作為一項質量復核內容來加強審計質量控制。

3.注冊會計師層面

在注冊會計師層面，應著力提升自身的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)，并結合企業(yè)的具體審計環(huán)境來披露關鍵審計事項。首先，注冊會計師自身要加強對新審計報告準則的學習，在執(zhí)業(yè)時嚴格遵循準則，在實踐中不斷提升專業(yè)勝任能力。其次，注冊會計師在溝通關鍵審計事項時，除了考慮行業(yè)層面因素外，更應結合公司具體環(huán)境來確定關鍵審計事項，從而提升關鍵審計事項的信息含量?！?/p>

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