■王探應 楊 利 董建偉

根據(jù)山西省財政廳、呂梁市財政局關(guān)于開展企業(yè)會計準則實施情況調(diào)研通知，我們于今年3月份組織調(diào)研人員對呂梁市部分重點企業(yè)近年來《企業(yè)會計準則》實施情況進行了調(diào)研，由于疫情影響，安排調(diào)研了山西福山能源集團有限公司等三個規(guī)模較大的集團公司，20多戶大中型企業(yè)，召開三場座談會，有50名會計人員參加座談，包括會計師事務所的注冊會計師、上市公司和民營企業(yè)的會計主管人員。通過調(diào)研，基本了解掌握了企業(yè)會計準則實施總體情況和存在的主要問題，提出了進一步推進企業(yè)會計準則有效實施的措施建議。

一、執(zhí)行《企業(yè)會計準則》總體情況

本次調(diào)研，重點還是以煤炭能源企業(yè)為主，我們積極會同稅務、統(tǒng)計等有關(guān)部門，對山西福山能源集團公司所屬的3個子公司、山西鑫飛能源投資集團公司所屬的7個子公司、山西森澤能源科技集團公司所屬的6個子公司及山西匯豐興業(yè)焦煤集團公司、山西晉柳能源有限公司等20多個民營企業(yè)進行了詳細的摸底調(diào)查，同時還通過手機電話、網(wǎng)絡視頻等方式對山西地方電力公司柳林縣分公司、柳林縣煤氣化有限公司等國有企業(yè)進行了同步調(diào)研。

從摸底調(diào)研情況來看，上述被調(diào)研企業(yè)中，山西福山能源集團公司所屬的3個子公司是上市公司，從2008年開始，就一直執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》；山西鑫飛能源投資集團公司所屬的7個子公司，從2017年開始，就成為全國“千戶集團”企業(yè)，所以，也是主動執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》，其他地方大中型國有企業(yè)和部分民營企業(yè)，目前基本也是執(zhí)行的《企業(yè)會計準則》，據(jù)不完全統(tǒng)計，執(zhí)行總戶數(shù)全縣大約有80多戶企業(yè)。其他中小微企業(yè)仍然執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》。

二、實施《企業(yè)會計準則》的做法和優(yōu)缺點

從2006年新《企業(yè)會計準則》發(fā)布以來，呂梁市柳林縣大中型企業(yè)陸續(xù)開始執(zhí)行，從執(zhí)行多年來的情況來看，財務人員反映，《企業(yè)會計準則》還是非常適用，體現(xiàn)了一些不同優(yōu)缺點。

（一）高度的統(tǒng)一核算性原則更加規(guī)范

《企業(yè)會計準則》既有不分行業(yè)的1個“基本準則”和42個“單項準則”，又有特殊行業(yè)“準則”和核算形式，并且，設(shè)置了一套通用的會計科目，分設(shè)資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、成本、損益共156個會計科目，并統(tǒng)一規(guī)定了企業(yè)財務會計報告的種類、格式和編制要求，從而達到了全國范圍內(nèi)企業(yè)會計核算指標的可比性。

（二）對會計要素的計量、確認標準界定更加規(guī)范

進一步與國際企業(yè)會計準則接軌，并對確認、計量、記錄、報告四個基本環(huán)節(jié)的規(guī)范融為一體，明確了公允價值的計量原則，為企業(yè)會計核算提供了系統(tǒng)的具有較強的可操作性及規(guī)范因素，有助于提高會計信息的真實性和準確性及可操作性。

（三）財務報告信息質(zhì)量更合規(guī)、更精準、更可靠

根據(jù)實地調(diào)研，有大多數(shù)財務人員認為《企業(yè)會計準則》使企業(yè)提供給政府、股東和社會公眾的財務信息和質(zhì)量更穩(wěn)健，財務報告更準確。

（四）部分企業(yè)《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計制度》交叉執(zhí)行

究其原因是由于執(zhí)行《企業(yè)會計準則》對財務人員素質(zhì)要求高，會計核算軟件維護費用較大，會計人員對企業(yè)會計準則掌握理解不夠，還有會計人員素質(zhì)參差不齊，對準則和制度理解上的差異以及不同的會計職業(yè)判斷能力，在一定程度上制約著會計信息質(zhì)量的提高和會計準則的運用效果。

（五）企業(yè)會計準則還有一定的局限性

近年來，隨著經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，能源煤炭、天然氣、石油、房地產(chǎn)、金融保險行業(yè)及互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)會計處理發(fā)生了較大的變化，財政部會計司雖然多次陸續(xù)修訂完善多個單項會計準則，但相對來看，對這些特殊行業(yè)，《企業(yè)會計準則》適用仍有一定的局限性，需要充分認識和有效把握會計準則的變化與發(fā)展趨勢，進一步出臺相關(guān)新的會計準則。

三、《企業(yè)會計準則》實施過程中存在的問題

本次調(diào)研的企業(yè)，大部分是能源煤炭企業(yè)，還涉及電力、鋼鐵、房地產(chǎn)、金融保險行業(yè)，針對2006年原版《企業(yè)會計準則—基本準則》和《企業(yè)會計準則第1號—存貨》等38個單項準則，結(jié)合2017年以來新修訂完善的《企業(yè)會計準則第14號——收入》、《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》，《企業(yè)會計準則第22號—金融工具的確認與計量》，共計42個“單項準則”，大家提出了企業(yè)會計準則實施過程中存在的問題：

（一）理論與實際如何銜接，仍然需要高素質(zhì)財務人員對具體業(yè)務進行分析研判，否則容易出現(xiàn)理解上的差異

1.企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)實務核算中存在的問題：理論上來看，按照該準則第四章，后續(xù)計量第十七條規(guī)定：企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。第十八條規(guī)定：固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益。

但是，從實務操作角度來看，結(jié)合企業(yè)所得稅稅前扣除規(guī)定，特別是從2014年開始，財政部、國家稅務總局就出臺了對所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。2018年，財政部、稅務總局又印發(fā)了《關(guān)于設(shè)備器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅（2018）54號）文件，對企業(yè)新購進的設(shè)備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。

上述文件出現(xiàn)了企業(yè)購買固定資產(chǎn)在后續(xù)計量時，允許“一次性扣除”的概念，企業(yè)會計準則中則未明確此概念。盡管在會計處理時仍然按企業(yè)會計準則核算，并且，產(chǎn)生的“稅會差異”暫時性差異允許作為“遞延所得稅負債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”將來逐年逐月轉(zhuǎn)回，但客觀上給財務人員產(chǎn)生了一種誤解。

2.企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)實務核算中存在的問題：理論上來看，按照該準則第四章，后續(xù)計量第十七條規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法……應當采用直線法攤銷。第十八條規(guī)定：無形資產(chǎn)的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產(chǎn)，還應扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應當視為零。這些規(guī)定，都比較籠統(tǒng)，財務人員往往無法準確確定方法。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

結(jié)合山西省煤炭企業(yè)的特殊性，企業(yè)給國家繳納的“采礦權(quán)資源價款”，企業(yè)一般都確認登記了無形資產(chǎn)，如何攤銷沒有統(tǒng)一的規(guī)定，目前，柳林縣煤炭企業(yè)有三種攤銷方法可以選擇。第一種是“產(chǎn)量法”，即按實際產(chǎn)量折合成保有儲量攤銷。當月計入成本的資源價款=當月實際產(chǎn)量÷回采率×征收標準；第二種是“使用年限法”，即按照規(guī)定或者約定的使用年限分期平均攤銷，如煤炭企業(yè)可開采年限為30年，就按實際繳納的“采礦權(quán)資源價款”總金額除以30年進行攤銷；第三種是按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，按采礦權(quán)的服務年限不得低于10年的規(guī)定攤銷。

上述問題，往往就會出現(xiàn)執(zhí)行企業(yè)會計準則時“會計處理”如何與“稅務處理”相互銜接一致的問題。

3.企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值實務核算中存在的問題：理論上來看，按照該準則第二條規(guī)定：資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。本準則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。第六條，資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。第十八條，有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。

實務中，對準則理解上的差異以及不同的會計職業(yè)判斷能力，也同樣造成會計處理的難度。以山西某投資集團有限公司為例，2019年5月，當?shù)貐瘟菏修r(nóng)村信用社改制，該集團公司出資4.2億元，購買了呂梁農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司30%的股權(quán)，其中：認繳出資額2.1億元，作為“長期股權(quán)投資”，同時附帶購買“不良資產(chǎn)包”2.1億元，計入“應收賬款”，這部分“不良資產(chǎn)包”明顯存在減值跡象，很難估計其可收回金額，如何計提減值準備。況且，如果形成“呆壞賬”，是由“呂梁農(nóng)商行”確認核銷，還是由“該投資公司”確認核銷，涉及企業(yè)所得稅稅前扣除問題，按25%的稅率計算，涉及5250萬元企業(yè)所得稅。會計處理與稅務處理的不一致性，往往會導致企業(yè)與稅務局產(chǎn)生不同的認識。

上述問題在調(diào)研山西福山資源集團公司所屬企業(yè)時同樣存在，該集團公司金家莊煤業(yè)公司、興無煤礦有限公司、寨崖底煤業(yè)有限公司2008年首先被首鋼福山資源集團公司并購，上市公司管理以來，因上市前聯(lián)盛集團管控形成的歷史遺留銷售形成的“呆壞賬”上億元，是否可以按福山資源集團現(xiàn)在執(zhí)行的企業(yè)會計準則，采取“個別認定法”計提壞賬準備金，如果這樣，計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定，則同類企業(yè)可能出現(xiàn)不同的方法，給國家宏觀經(jīng)濟管理帶來不可比的信息，也容易給投資者產(chǎn)生誤解。

4.企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬實務核算中存在的問題：理論上來看，按照該準則第二條規(guī)定：職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務或解除勞動關(guān)系而給予的各種形式的報酬或補償。職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利；短期薪酬具體包括：職工工資、獎金、津貼和補貼，職工福利費，醫(yī)療保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，住房公積金，工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等。但企業(yè)會計準則中沒有明確規(guī)定相關(guān)費用計提使用的比例。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條，第四十一條、第四十二條規(guī)定，明確規(guī)定了職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除；企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于會計準則與稅法規(guī)定不一致，導致企業(yè)在實務操作中，有的按稅法規(guī)定，“先提后用”，結(jié)余在所得稅匯算清繳時調(diào)整納稅，有的企業(yè)則是采取“據(jù)實列支”的辦法。

5.企業(yè)會計準則第12號——債務重組實務核算中存在的問題：理論上來看，按照該準則第三章，債權(quán)人的會計處理第九條，第十條、第十一條、第十二條、第十三條，分別規(guī)定了以現(xiàn)金清償債務的；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的；將債務轉(zhuǎn)為資本的；采用以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的；債權(quán)人應當如何進行會計處理的各種不同方法，基本仍然是計入當期損益或按公允價值確認作為投資。

實務工作中，同樣遇到理論與實際不相符的問題。本次調(diào)研了山西地方電力公司柳林縣分公司所屬的柳林縣金源輸變電有限公司，2 016年開始，原山西聯(lián)盛能源投資公司進行改制重組，柳林縣金源輸變電有限公司是債權(quán)人，原山西聯(lián)盛能源投資公司9戶關(guān)聯(lián)企業(yè)是共同債務人，柳林縣金源輸變電有限公司賬面“應收賬款”2292.77萬元，與原山西聯(lián)盛能源投資公司9戶關(guān)聯(lián)企業(yè)函證確認一致，2017年第二次股東會同意第二套重組方案，債權(quán)人與債務人簽訂了《合并重整留債協(xié)議》（編號第9-044號），“留債”比例8.82%，金額202.22萬元，“債轉(zhuǎn)股”91.18%，金額2090.55萬元，從簽訂合同之日起“債務重組”協(xié)議正式生效。

上述債務重組交易，就是與企業(yè)會計準則第12號——債務重組第十三條規(guī)定的情形相符，即債務重組采用以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的重組模式。但當時“留債”金額202.22萬元，也不是當即清償，而是分期清償，并且在清償本金時，還按銀行同期貸款利率支付利息，所以，財務人員在會計處理時，只能先將“應收賬款”分別轉(zhuǎn)為“長期股權(quán)投資”和“長期應收款”，將來收回本金時，再結(jié)轉(zhuǎn)核銷往來，收回利息時，給對方開具發(fā)票，確認財務費用利息收入，收回投資回報時，確認登記“投資收益”。

6.企業(yè)會計準則第14號——收入實務核算中存在的問題：理論上來看，按照該準則第三章，提供勞務收入第十條，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。完工百分比法，是指按照提供勞務交易的完工進度確認收入與費用的方法。

實務工作中，同樣遇到理論與實際不相符的問題。特別是現(xiàn)代服務業(yè)，建筑施工安裝企業(yè)及互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，煤炭企業(yè)無論是原煤、洗精煤、中煤還是焦炭，銷售業(yè)務基本按照購銷合同可以確定，但特殊行業(yè)，提供勞務交易的結(jié)果不能夠可靠估計的，無法采用完工百分比法確認提供勞務收入，所以，有時只能按照開具增值稅發(fā)票時間確認營業(yè)收入實現(xiàn)時間，與會計準則不完全一致。

（二）中介機構(gòu)會計師事務所對《企業(yè)會計準則》的實施發(fā)揮著關(guān)鍵作用

通過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，柳林縣目前所有大中型企業(yè)，不論是上市公司，全國“千戶集團”，還是一般民營企業(yè)，每個會計年度結(jié)束，都要聘請第三方中介機構(gòu)，會計師事務所進行專業(yè)審計評估，所以，企業(yè)財務部門存在很強的依賴性，寄希望于注冊會計師在進行年報審計時進行調(diào)賬，特別是對于重大會計差錯更正事項、資產(chǎn)負債表日后事項中的調(diào)整事項、企業(yè)董事會、股東會決議的利潤分配方案等事項，企業(yè)采用新的企業(yè)會計準則政策時，均按財政部有關(guān)的規(guī)定進行追溯調(diào)整。但對于重大會計差錯更正事項釆取調(diào)整年初數(shù)的辦法，容易引起上年年末數(shù)與本年年初數(shù)不符，調(diào)賬工作量較大，只能增設(shè)年初年末對照表予以調(diào)整。

（三）財政、稅務、銀監(jiān)會部門應當協(xié)調(diào)配合，確保企業(yè)會計準則實施過程中政策的一致性

從上述調(diào)研分析中可以看出，目前，財政部會計司負責制定修訂《企業(yè)會計準則》，但銀監(jiān)會、證監(jiān)會負責金融資產(chǎn)負債的政策規(guī)定，稅務部門負責制定稅收法律法規(guī)及單項政策規(guī)定，統(tǒng)計部門負責各類大中小微企業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)的相關(guān)政策，這就出現(xiàn)各個部門出臺的政策規(guī)定與會計準則的規(guī)定不相一致的情況，有的相差太大，紿企業(yè)增加很多的納稅調(diào)整工作量，特別是企業(yè)管理當局，更多地考慮企業(yè)的稅負，對企業(yè)會計準則和會計制度的理解不深，因此過多地強調(diào)按稅收制度的規(guī)定進行核算。

（四）財務報表列報仍然需要進一步規(guī)范

通過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，按照《企業(yè)會計準則》要求，企業(yè)在正常報送《資產(chǎn)負債表》《利潤表》《現(xiàn)金流量表》的同時，應該同時報送會計報表附注說明后還需編制財務情況說明書，對特殊經(jīng)營業(yè)務還要適當披露，因為“財務情況說明書”使報表使用者能更直觀了解企業(yè)主要經(jīng)濟指標、生產(chǎn)和銷售情況、利潤效益情況等。但是，柳林縣目前大中型企業(yè)基本能夠做到，一些中小微企業(yè)做不到，并且存在虛假財務信息，有待于改進。

（五）財政監(jiān)管力度不夠，對大中型企業(yè)主要依靠稅務部門

在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，近年來在《企業(yè)會計準則》實施過程中，國有企業(yè)相對有主管部門和國資委管理，大多數(shù)民營企業(yè)主要還是依靠稅務部門、統(tǒng)計局、民營企業(yè)局等管理指導財務工作和稅收業(yè)務，除此之外，企業(yè)最多的還要與金融機構(gòu)發(fā)生一些存款、貸款業(yè)務，在貸款融資過程中，還會出現(xiàn)編制虛假財務報表，提供不真實財務數(shù)據(jù)的情況?？傮w來看，柳林縣被調(diào)研企業(yè)中，這些情況近年來逐步好轉(zhuǎn)，基本能夠嚴格執(zhí)行《企業(yè)會計準則》。以后，財政部門應該積極主動加強監(jiān)督管理。

四、幾點工作建議

第一，擴大《企業(yè)會計準則》實施范圍。新企業(yè)會計準則已實現(xiàn)與國際慣例的充分協(xié)調(diào)，符合中國的實際情況，所以，應該加大實施范圍，有利于各類企業(yè)的會計信息的可比，建議在所有大中型企業(yè)中，全面實施新企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度。

第二，加大財務會計人員的培訓力度，《企業(yè)會計準則》在很多方面要求會計人員進行職業(yè)判斷，對從事財務工作人員的要求較高，而職業(yè)判斷又是建立在會計人員的知識面和業(yè)務素質(zhì)上，因此要加大會計人員的培訓，以提高會計人員的綜合素質(zhì)和業(yè)務能力。

第三，需要及時制定完善或修訂特殊行業(yè)，如能源煤炭、天然氣、石油、房地產(chǎn)、金融保險行業(yè)及互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)會計處理發(fā)生了較大的變化，財政部會計司雖然多次陸續(xù)修訂完善多個單項會計準則，但相對來看，對這些特殊行業(yè)，《企業(yè)會計準則》適用仍有一定的局限性，需要充分認識和有效把握會計準則的變化與發(fā)展趨勢，進一步出臺相關(guān)新的會計準則。

第四，進企入戶，現(xiàn)場輔導《企業(yè)會計準則》實施。建議財政主管部門組織相關(guān)專家團隊，定期不定期的進企入戶，現(xiàn)場輔導《企業(yè)會計準則》實施，特別是煤炭企業(yè)、鋼鐵企業(yè)、電力企業(yè)、房地產(chǎn)企業(yè)，以已經(jīng)全面實行新《企業(yè)會計準則》的煤企集團為案例，宣傳輔導其他企業(yè)對新《企業(yè)會計準則》的深入貫徹了解掌握，讓會計核算既符合新形勢，又易操作簡捷高效。

第五，進一步完善會計專業(yè)技能教育和職業(yè)道德教育。建議在大中專院校開展《企業(yè)會計準則》專門培訓教育，從學校開始做起，培養(yǎng)合格的會計人才，加快執(zhí)行企業(yè)會計準則，使其能適應國際會計準則的要求。同時，強化職業(yè)道德觀念和行業(yè)自律意識，擺脫利益的驅(qū)使和有關(guān)管理人員的指使，不受權(quán)勢和偏見的影響。加強對會計人員的誠信教育，強化市場主體和會計人員的會計誠信觀念和信用意識，不斷增強會計信息的透明度和誠信度。

第六，加大監(jiān)督管理檢査力度?！镀髽I(yè)會計準則》的實施除了企業(yè)的自覺性外，更多還需要財政部門的推動，這也體現(xiàn)了政府制訂、頒布會計準則制度的強制性要求，不能純粹依賴稅務、統(tǒng)計、職能主管部門管理，因此，需要財政部門成立專門機構(gòu)，加大監(jiān)督管理檢査力度，進一步推動企業(yè)會計準則的實施。對執(zhí)行企業(yè)會計準則中存在的問題，嚴格按照《會計法》加大處罰力度。