張 艷，苗 雷

（1.中國水利水電第六工程局有限公司，遼寧 沈陽 110179；2.中交東北投資有限公司，遼寧 沈陽 110179）

成本會計從產生到發(fā)展，依次形成了計算型、核算型、管理型和增值型四種模式，每一種模式都有其特點及貢獻。增值型成本會計較之于管理型成本會計的先進之處在于，它能夠從價值創(chuàng)造的角度對成本進行管理，是一個開放的系統(tǒng)。在此，按照增值型成本會計模式，對當前的成本管理問題進行了一下初步探討，希望能夠為企業(yè)管理帶來一些啟迪。

一、問題的提出

在我國經濟較快增長的大環(huán)境下，施工企業(yè)緊緊抓住了國家加大對基礎設施建設投入這一歷史機遇，并積極貫徹中央“走出去”戰(zhàn)略，得到了前所未有的發(fā)展。據統(tǒng)計，2019 年8 家中央建筑企業(yè)營業(yè)收入46912億元，較2009 年增長211.96%，營業(yè)收入利潤率4.44%，較2009年增加1.06個百分點?？梢猿醪降贸鲞@樣結論：施工企業(yè)在做大的同時，并沒有真正做強。

施工企業(yè)面臨的最大問題是行業(yè)競爭激烈，低價中標現(xiàn)象屢見不鮮，成本的承受能力極為有限，經營風險加大，規(guī)模效益沒有得到充分顯現(xiàn)，甚至出現(xiàn)規(guī)模越大虧損越多的現(xiàn)象。

在標價普遍不合理的前提下，探究施工企業(yè)盈利能力不高的原因，成本管理自然是一個無法回避的問題。成本管理對于企業(yè)的重要意義在于，它不僅決定著企業(yè)生產經營效率的高低，還直接關系到企業(yè)的競爭能力、抵抗內外壓力、求得生存和發(fā)展的能力。

二、現(xiàn)狀及分析

（一）成本管理的現(xiàn)狀

1.成本管理范圍狹窄

影響企業(yè)成本的因素很多，但一些企業(yè)往往注重生產成本管理，沒有對技術成本、質量成本、安全成本及工期成本等進行系統(tǒng)、規(guī)范管理，沒有對企業(yè)內部各種業(yè)務活動進行系統(tǒng)的、有機的整合。

2.成本管理模式單調

一些項目的成本管理仍沿襲傳統(tǒng)路徑，管理與核算脫節(jié)，從經營部門和財務部門各算各的賬也可窺見一斑，核算型向管理型轉變的進程緩慢，企業(yè)往往重視“有形”的成本動因（即成本驅動因素），忽視與企業(yè)戰(zhàn)略密切相關的“無形”成本動因。

3.業(yè)務流程不明晰，組織結構松散。

一些項目運作缺乏規(guī)范的流程，作業(yè)隊之間工作協(xié)調性差，職能部門各行其是，職能部門與作業(yè)隊相互脫節(jié)，不同分局之間以及同一分局不同項目之間的業(yè)務缺乏協(xié)調，上級單位與項目管理工作銜接性差，效率低下。

4.成本管理缺乏長遠性

一些企業(yè)注重年度成本管理，不注重施工期成本管理；注重戰(zhàn)術成本管理，不注重戰(zhàn)略成本管理；注重局部成本管理，不注重全局成本管理。這些因素導致了企業(yè)短期行為，制約了企業(yè)的長遠發(fā)展。

5.缺乏重視外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀

一些企業(yè)成本管理往往局限于自身，著眼于內部成本管理，沒有或很少系統(tǒng)地考慮與供應商、分包商和客戶的戰(zhàn)略合作關系，也很少考慮競爭對手價值鏈，沒有抓住主要矛盾和解決主要問題。

（二）成本管理效率低下的原因分析

自上世紀九十年代初國家指令性任務結束后，施工企業(yè)開始走向招投標市場，經歷了很長一段艱難痛苦的轉型期，逐步適應了建筑市場，但一些傳統(tǒng)的觀念仍根深蒂固，由生產型向經營型的轉變進程較為緩慢。用“新瓶裝舊酒”來形容這一現(xiàn)象應該比較恰當。

1.成本管理觀念陳舊

一些企業(yè)往往注重成本的絕對數節(jié)約，沒有注重成本的相對數節(jié)約（如成本增長，效益更加增長）；對傳統(tǒng)的成本管理路徑依賴性太強，提到成本管理，就要聯(lián)想到料工費的管理，思維僵化；學習意識、創(chuàng)新意識差，對現(xiàn)代成本管理理論運用較少，缺乏與時俱進、銳意改革精神，用“不知有漢，無論魏晉”來形容可能不為過。

2.成本管理體制不順暢

一些項目管理輕流程、重制度，輕法治、重人治，管理有重疊、有漏空，公司、分局的控制力弱化，項目部的自由度過大，如有的項目分包管理混亂，成本失控，待問題被發(fā)現(xiàn)時，往往為時已晚。這些問題導致了效率低、效果差。

3.項目運行機制僵化

一些項目經營意識淡薄，沒有把干項目當成盈利的手段，表現(xiàn)為：重生產、輕管理；重進度、輕成本；重技術、輕經濟；重規(guī)模、輕效益。包而不管或以包代管，風險隱患較大，項目負盈不負虧，激勵機制效果不明顯。

三、思路及對策

從目前企業(yè)做大的手段以及做大的方式所產生的結果看，傳統(tǒng)的成本管理即使是窮盡所能，也可能收效甚微，成本管理的理念急需轉變；從內部環(huán)境看，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的完善和深化，企業(yè)激勵機制得到了重視和完善，管理者為了實現(xiàn)企業(yè)的長期發(fā)展目標，需要接受新的管理理念，從外部環(huán)境看，企業(yè)盈利空間不斷受到產業(yè)鏈上下游的擠壓，需要實行價值鏈管理。價值鏈管理使企業(yè)競爭由“零和博弈”轉變?yōu)椤肮糙A”，是企業(yè)適應市場發(fā)展的必然要求，是實現(xiàn)成本優(yōu)勢的有效途徑，也是企業(yè)做大做強的重要手段。從競爭范圍和競爭優(yōu)勢的基礎看，當前，施工企業(yè)宜采用低成本競爭戰(zhàn)略或以低成本競爭戰(zhàn)略為主獲得競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)低成本戰(zhàn)略的途徑包括：整合縱向價值鏈、整合橫向價值鏈和整合內部價值鏈。

（一）整合縱向價值鏈

1.重視供應商關系的管理

收集與企業(yè)有過往來的供應商、分包商的相關信息，對其經驗、能力、信譽等進行評價，建立供應商、分包商信息庫，并不斷更新。

工程分包要以增強企業(yè)核心優(yōu)勢為目標，注重分包商的培育，特別是要重視與資質等級不高但又有實力的施工單位建立戰(zhàn)略合作關系。

采購業(yè)務應當集中，避免多頭采購或分散采購，要選擇合理的采購方式，供應商的選擇和采購價格的確定要重視非財務視角，與供應商建立戰(zhàn)略伙伴關系。

2.重視客戶關系的管理

從項目層面上，企業(yè)要重視對業(yè)主的價值鏈分析，認清施工單位在業(yè)主價值鏈中的地位，通過優(yōu)化業(yè)主的價值鏈的思路開展設計、施工等各項工作，增加業(yè)主價值，進而增加自身利潤。

從公司層面而言，企業(yè)要建立客戶信息庫，整合信息資源，重視客戶關系的建立與保持。加強與大業(yè)主、大開發(fā)商建立長期戰(zhàn)略關系。

3.加強縱向整合，提升企業(yè)資質。

（1）積極創(chuàng)造條件，申辦特級資質。

施工總承包特級資質企業(yè)與一級施工企業(yè)可承擔的工程范圍及額度不同。提升資質已成為一級施工企業(yè)當務之急。應按照建設部資質管理的要求，與設計單位、大專院校聯(lián)合，補足弱項，積極開展資質申報活動。

（2）積極探索工程總承包模式

工程總承包（EPC）是高于施工總承包的一種承包模式，工程總承包的優(yōu)越性在于，一是有利于降低工程造價，二是有利于提高工程質量，縮短建設周期。企業(yè)從單一的施工承包走上EPC 要做到：一是健全與工程總承包相適應的組織管理體系；二是增強設計與技術開發(fā)能力；三是提高項目管理信息技術和管理手段；四是培養(yǎng)掌握現(xiàn)代項目管理知識的相關人才。

（3）積極嘗試經營新模式

我國建筑企業(yè)經營模式的方向是，從施工總承包到工程總承包再到BOT（建設—經營—轉讓）、PPP（公私合作）。此外，還有BOO（建設—擁有—經營）、BOOT（建設—擁有—經營—轉讓）等經營模式。這些模式的實施與推廣，為建筑業(yè)企業(yè)的發(fā)展提供了外部動力。企業(yè)應加強與政府的聯(lián)系，積極嘗試這些新模式。

（二）整合橫向價值鏈

1.聯(lián)合投標、聯(lián)合經營

聯(lián)合投標、聯(lián)合經營是大型工程業(yè)主青睞的模式，它有利于增加中標幾率；提高資產利用率和工作效率；分解和化解單獨經營風險。在聯(lián)營中，施工企業(yè)應考慮與資質等級高或者有特殊資質的企業(yè)進行合作，在達到業(yè)務快速增長的同時，也為獲得更高資質打下基礎。

2.充分利用集團品牌的影響力，積極作為。

集團為品牌，具有較高的國際知名度。這將會給企業(yè)帶來發(fā)展的難得的歷史機遇。企業(yè)應充分利用這一“無形資產”，擴大品牌影響力，增加市場份額，提高營銷質量，降低營銷成本。

3.實施多元化經營

企業(yè)要拓寬經營領域，增加設計、咨詢等業(yè)務，還應大力開展相關多元化經營，包括非水電工程業(yè)務、房地產開發(fā)及水電、風電投資開發(fā)等。因為企業(yè)對這些領域相對熟悉，產能的轉移成本較低。

4.加強優(yōu)勢互補，實施戰(zhàn)略聯(lián)盟。

企業(yè)應充分發(fā)揮其獨特優(yōu)勢、豐富施工的經驗及良好的市場信譽，積極尋找在市場上特殊資源的企業(yè)，與其進行廣泛的戰(zhàn)略合作，積極開拓市場，實現(xiàn)互利共贏。

（三）整合內部價值鏈

1.理順項目價值鏈關系

（1）強化項目管理

按照內部管理以及主要作業(yè)活動分析，施工企業(yè)應理順項目管理流程，做好如下工作：

①細化工程項目的承攬工作。投標報價要考慮企業(yè)的資源情況、施工能力及成本水平。價值鏈成本管理對投標報價的要求是，在確保中標的同時，達到預期價值增值最大化的目標，從源頭上為企業(yè)發(fā)展和獲利奠定基礎。

②加強項目實施前的管理。工程項目中標后，要組織相關人員對項目重大事項進行策劃，并作出內部價格方案，在企業(yè)內部進行再次招標，以確定合適的施工單位，改變以往指定單位施工以及因標價高低給項目經營帶來的影響。

③注重項目的過程管理。承攬項目的單位應按照合同要求，組建項目管理團隊，組織資源，具體組織項目實施。項目要建立高效的內部運行機制，加強計劃的制定、執(zhí)行和控制?？偛恳訌姽芸兀㈩A警機制，增強服務意識，確保項目的健康運行。

（2）創(chuàng)新經營管理模式

施工企業(yè)近年來業(yè)務的快速增長與工程分包密不可分，但隨之而來的問題也比較多，解決問題的有效手段，一是借鑒外方的總承包管理模式，二是借鑒鐵路施工架子隊管理模式。

①學習和借鑒外方的總承包管理模式。外方的總承包管理，使用的是成建制的施工隊伍，用極少的投入，取得極大的效果，“杠桿作用”十分明顯。其關鍵是找到有實力的分包商，目標明確，過程控制到位。企業(yè)要學習這種先進管理經驗，引進有實力的少而精的分包商，減少技術人員和現(xiàn)場管理人員，實現(xiàn)又好又快地發(fā)展。

②推廣架子隊施工管理模式。目前，項目上有實力的分包隊伍較少，監(jiān)管成本較高，一旦管控不到位，將給項目帶來很大的后患和損失。架子隊管理模式是直接、有效的施工方式，實踐證明，架子隊管理是一種可以取代這種分包模式的可行辦法。目前，要對項目現(xiàn)有分包隊伍適當改造，逐步與架子隊管理模式接軌。

（3）處理好設備的租賃與自購之間的關系

設備租賃與自購的選擇，不僅要從經濟上考慮，更要從公司戰(zhàn)略的高度和全局的角度出發(fā)。特殊設備的配置在投標中要充分考慮，設備的購置要考慮通用性，加強設備統(tǒng)籌管理，成立內部設備租賃公司，拓寬租賃范圍，積極嘗試融資租賃模式。

2.重視產品生命周期

隨著生產能力、工藝技術的不斷提高，生產成本在全部成本中的比重不斷下降，設計及研發(fā)成本所占比例呈上升趨勢，全流程的成本管理越來越受到重視。施工企業(yè)應重視施工方案的設計階段的成本，一是要明確施工方案的設計目的，二是施工設計人員要有成本意識，三是實行標準化設計，四是讓供應商參與設計。

3.控制成本動因

企業(yè)應在進行戰(zhàn)略環(huán)境分析的基礎上，找出引起成本發(fā)生的有利和不利因素，對各種成本動因進行選擇和分析，以做出戰(zhàn)略規(guī)劃。

（1）控制結構性成本動因

①控制規(guī)模。產品產出數量規(guī)模要保持適度，才會產生規(guī)模效應。企業(yè)應根據市場前景、現(xiàn)有資源和可利用的資源情況，客觀預測經營規(guī)模，而不是一味地去擴大市場，使企業(yè)的發(fā)展遭遇瓶頸。

②控制范圍。垂直整合如果適度，可以降低成本，帶來整合效益；如果過度，則可能帶來成本提高、效益下滑。企業(yè)應根據客觀環(huán)境的變化，整合價值鏈關系，并通過戰(zhàn)略成本分析，適時降低整合程度或者解除整合。

③控制經驗。企業(yè)價值鏈活動可以通過學習的過程提高作業(yè)效率而使成本降低。企業(yè)應提高對學習的認識，如通過施工機械合理組合提高生產效率等，向技術、實力先進的同行業(yè)學習，為企業(yè)帶來價值源泉。

④控制技術。企業(yè)應提煉其技術優(yōu)勢，不斷提高先進技術的應用，充分發(fā)揮技術的作用。要加強技術管理，提高技術進步所帶來的效益，降低技術研發(fā)帶來的風險。技術的研發(fā)要與企業(yè)規(guī)模相適應，發(fā)揮更大優(yōu)勢，帶來持久性的成本優(yōu)勢。

此外，國家西南、西北一帶水利資源比較豐富，企業(yè)可在那里建立區(qū)域中心，建立專用設備、金屬結構制作中心及設備庫等，以節(jié)約物流成本。

（2）控制執(zhí)行性成本動因

①控制參與。企業(yè)應樹立人力資源是企業(yè)內部顧客的管理新理念，以員工為中心，增強其主人公責任感。加強企業(yè)文化建設，將個人的命運與企業(yè)發(fā)展結合起來，用企業(yè)的力量幫助個人實現(xiàn)價值，以個人的能力推動企業(yè)發(fā)展，形成良性互動。

②控制全面質量管理。企業(yè)應加強全面質量管理（TQM），從設計、施工組織等各階段著手提高質量，提高質量檢查手段，使高質量、低成本成為可能。質量管理要與價值鏈管理有機結合，著眼于價值鏈組成部分的成本降低。

③控制能力利用方式。企業(yè)應充分利用現(xiàn)有資源及管理能力，克服短板，加強技術改造，采用先進的管理方法，提高效率，增強能力，降低成本。合理組織資源，統(tǒng)籌安排作業(yè)，避免窩工、趕工、搶工所造成的成本增加。

④注重產品外觀。產品外觀代表企業(yè)的形象，企業(yè)在項目設計及施工中要重視項目的外觀，如重視建筑物外的表面平整度、混凝土表面無缺陷等，以滿足業(yè)主的要求。

此外，從企業(yè)發(fā)展的角度看，應根據戰(zhàn)略設置區(qū)域分支機構、辦事處，以便進行營銷和項目管理。對于施工項目而言，應注重庫房、拌和系統(tǒng)、辦公室及宿舍等合理布局，以確保成本開支的合理性。

四、措施及保障

（一）加強企業(yè)的成本管理組織保障

1.合理設置內部機構

企業(yè)現(xiàn)行成本管理組織結構是矩陣式的組織結構，機動性強，適合項目管理，但人員受雙重領導，不易分清責任。可以建立區(qū)域事業(yè)部作補充，以便于內部協(xié)調。

2.對機構職能進行科學合理的分解

按照企業(yè)內部控制配套指引的規(guī)定，企業(yè)機構職能權責分明，決策、執(zhí)行與監(jiān)督相分離。要明確企業(yè)總部管戰(zhàn)略、分局管項目、項目管作業(yè)這種分工，做到職責不重復、不遺漏。

3.實時調整組織架構

企業(yè)應注重內部機構設置的合理性和運行的高效性。從合理性角度看，內部機構設置要適應內外部環(huán)境的變化；以發(fā)展目標為導向；滿足專業(yè)化的分工和協(xié)作，有助于企業(yè)提高勞動生產率。

（二）強化企業(yè)戰(zhàn)略控制

戰(zhàn)略實施控制的好壞將直接影響企業(yè)戰(zhàn)略決策實施的效果好壞與效率高低，是必不可少的措施。戰(zhàn)略控制的步驟包括：執(zhí)行策略檢查；根據企業(yè)的使命與目標，識別各個階段業(yè)績的里程碑（戰(zhàn)略目標）；設定目標層次；對戰(zhàn)略過程的正式監(jiān)控；獎勵。企業(yè)應確保這些步驟的有效實施。

（三）規(guī)范流程管理，建立企業(yè)成本管理信息系統(tǒng)。

1.優(yōu)化、改善業(yè)務流程

企業(yè)的業(yè)務流程要有一個不斷更新的過程，要與企業(yè)發(fā)展相適應。

（1）業(yè)務流程優(yōu)化

企業(yè)需要提高效率和反應速度，要對現(xiàn)有流程的績效進行評估，識別缺失的關鍵環(huán)節(jié)和需要改善的環(huán)節(jié)，然后對現(xiàn)有流程進行簡化、整合、增加、調整等來提升流程效率。

（2）業(yè)務流程重組

企業(yè)應樹立以顧客為中心和服務至上為經營理念，按照戰(zhàn)略對流程進行重新設計或重組流程。這些重組包括：技術重組、組織結構重組、企業(yè)文化重組等。

2.加強管理信息系統(tǒng)的應用

按基本價值鏈的構成分類，企業(yè)基本活動中的管理信息系統(tǒng)包括物流管理信息系統(tǒng)(LMIS)、市場分析系統(tǒng)(MAS)及客戶關系管理系統(tǒng)(CRM)，輔助活動中的管理信息系統(tǒng)包括人力資源管理系統(tǒng)(HRMS)、計算機輔助設計(CAD)及采購管理系統(tǒng)(PMS)。企業(yè)應重視和加強這些系統(tǒng)的建設與整合，實現(xiàn)信息流、資金流、物流合一，逐步將ERP 管理納入戰(zhàn)略管理體系中來，充分發(fā)揮信息系統(tǒng)在企業(yè)管理中的效用。

（四）建立科學的業(yè)績評價體系

平衡計分卡（BSC）是戰(zhàn)略管理業(yè)績評價模式的典型代表，它從財務方面、客戶方面、內部營運方面和學習與成長方面對企業(yè)績效進行考核，能夠科學客觀地反映價值鏈的運營情況。企業(yè)應按照平衡計分卡建立相應的價值鏈成本管理業(yè)績評價方法，比如，在客戶方面，分別要對供應商及顧客的滿意度、競爭對手的競爭強度、獲利能力指標等進行考核。在內部營運方面，要對創(chuàng)新過程、營運過程、售后服務等內容進行考核。