繆立立，龔春芳，趙建明，朱恒金

(1.江西贛粵高速公路股份有限公司，江西 南昌 330009；2.南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815)

一、問題提出

高速公路竣工財(cái)務(wù)決算由竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)表和竣工財(cái)務(wù)決算說明書兩部分構(gòu)成，是考核和評價(jià)工程建設(shè)成果，為以后工程建設(shè)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)和投資決策提供參考。高速公路竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)是指審計(jì)機(jī)構(gòu)對高速公路建設(shè)資金的使用和建設(shè)管理等技術(shù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督與評價(jià)，審計(jì)主要內(nèi)容有：竣工決算報(bào)表審計(jì)；概算執(zhí)行情況審計(jì)；建安投資、設(shè)備投資、待攤投資、其他投資審計(jì)；交付使用資產(chǎn)情況審計(jì)；尾工工程審計(jì)；結(jié)余資金審計(jì)；建設(shè)收入審計(jì)；投資包干結(jié)余進(jìn)行審計(jì)；投資效益審計(jì)；設(shè)計(jì)、施工、供貨等單位有關(guān)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)等。通過文獻(xiàn)研究顯示，劉訓(xùn)（2020）認(rèn)為按照財(cái)政部〔2016〕503 號和504 號文要求對高速公路竣工決算審計(jì)會(huì)發(fā)現(xiàn)很多問題，因此，要通過審計(jì)倒逼高速公路建設(shè)單位加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理。陳舒（2020）研究認(rèn)為建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)查處的主要問題有履行基本建設(shè)程序、投資控制和資金管理使用、項(xiàng)目建設(shè)管理、有關(guān)政策措施執(zhí)行和規(guī)劃實(shí)施、工程質(zhì)量、招投標(biāo)管理、工程造價(jià)和投資績效八個(gè)方面，高頻次問題主要集中在履行基建程序、投資控制與資金管理、項(xiàng)目建設(shè)管理、招投標(biāo)和造價(jià)管理等方面，上述問題發(fā)生的頻次近年來并未呈現(xiàn)下降趨勢，說明部分問題沒有整改到位，屢審屢犯，不能起到警示作用。宋暉（2018）認(rèn)為，我國工程項(xiàng)目投資審計(jì)應(yīng)突破傳統(tǒng)的事前、事中和事后審計(jì)三個(gè)階段，實(shí)行公共工程全過程審計(jì)監(jiān)督，推行工程項(xiàng)目績效審計(jì)模式。本文基于審計(jì)署官網(wǎng)公布的審計(jì)結(jié)果公告（2003 年第1號公告至2021 年第5 號公告），以其中全部高速公路竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)結(jié)果公告（2013 年第17 號至21 號）作為樣本，五條高速公路地域分布廣，建設(shè)成本差異大，工程建設(shè)基本情況詳見表1。對比分析五條高速公路項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算草案審計(jì)結(jié)果公告的具體內(nèi)容，期望歸納出高速公路項(xiàng)目建設(shè)管理中存在哪些共性的問題，問題的發(fā)生頻次如何，如何通過審計(jì)整改強(qiáng)化高速公路項(xiàng)目的建設(shè)管理。

表1五條高速公路工程建設(shè)基本情況表

二、五條高速公路竣工財(cái)務(wù)決算草案審計(jì)查處的主要問題對比分析

高速公路項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算草案審計(jì)內(nèi)容符合《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》（審?fù)栋l(fā)〔2010〕173 號）固定資產(chǎn)投資審計(jì)的規(guī)范要求，下面基于五條高速公路段審計(jì)發(fā)現(xiàn)的六個(gè)方面問題進(jìn)行對比分析。

（一）五條高速公路多結(jié)算工程款問題對比分析

五條高速公路段審計(jì)發(fā)現(xiàn)均存在多結(jié)算工程款問題，問題頻次值為5，屬于高頻次問題，多結(jié)算工程價(jià)款金額與竣工決算金額相比的核減率從高到低分別為：PQ 段1.50%、GN 段0.88%、SJ 段0.53%、JH 段0.45%、AM 段0.38%。工程造價(jià)核減率越高，反映出建設(shè)單位工程造價(jià)過程管理控制水平較低，審計(jì)核減工程造價(jià)對于節(jié)約工程投資有一定效果，但并不能從根本上防范竣工決算超概算，例如：PQ 段、AM 段工程造價(jià)核減率高，竣工決算超概算依然嚴(yán)重。詳見表2、表5。

表2五條高速公路段工程造價(jià)核減情況分析表金額單位：萬元

（二）五條高速公路未按規(guī)定進(jìn)行公開招標(biāo)問題對比分析

五條高速公路段審計(jì)發(fā)現(xiàn)均存在未按規(guī)定進(jìn)行公開招標(biāo)，問題頻次值為5，屬于高頻次問題，未按規(guī)定進(jìn)行公開招標(biāo)的比率從高到低分別為：JH 段16.19%、GN 段3.35%、PQ 段2.12%、SJ 段1.75%、AM 段0.17%，未按規(guī)定進(jìn)行公開招標(biāo)比例越高，說明招標(biāo)單位招標(biāo)采購的違規(guī)問題越嚴(yán)重。詳見表3。

表3五條高速公路段未按規(guī)定進(jìn)行公開招標(biāo)情況表金額單位：萬元

（三）五條高速公路施工單位違規(guī)分包問題對比分析

五條高速公路段審計(jì)發(fā)現(xiàn)均存在施工單位違規(guī)分包，問題頻次值為5，屬于高頻次問題，施工單位違規(guī)分包金額占竣工決算金額比例從高到低分別為：JH 段6.71%、SJ 段5.33%、AM 段2.41%，GN 段2.22%、PQ 段0.67%、違規(guī)分包比例越高，說明施工單位分包違規(guī)問題越嚴(yán)重。詳見表4。

表4五條高速公路段違規(guī)分包情況表金額單位：萬元

（四）五條高速公路部分工程竣工決算超概算問題對比分析

五條高速公路段審計(jì)發(fā)現(xiàn)三條高速公路段存在竣工決算超概算問題，另外兩條高速公路節(jié)約了概算投資，問題發(fā)生頻次值為3，AM 段超概比率為40.91%、PQ 段超概比率為20.13%、GN 段超概比率為6.23%、SJ 段超概比率為－10.32%、JH 段超概比率為－5.68%，詳見表5。

表5五條高速公路段竣工決算超概算情況表金額單位：萬元

（五）五條高速公路部分施工單位用假發(fā)票入賬問題對比分析

PQ 段、SJ 段路段延伸審計(jì)發(fā)現(xiàn)施工單位對票據(jù)審核不嚴(yán)，用假發(fā)票作為財(cái)務(wù)憑證入賬為低頻次問題，發(fā)生頻次為2。PQ 段高速公路段審計(jì)發(fā)現(xiàn)有十二家施工單位對發(fā)票審核不嚴(yán)，審計(jì)查明假發(fā)票入賬。SJ 段高速公路段審計(jì)發(fā)現(xiàn)有八家施工單位用假發(fā)票入賬，審計(jì)發(fā)現(xiàn)上述問題以后要求施工單位補(bǔ)辦正規(guī)發(fā)票等方式進(jìn)行全面整改。

（六）五條高速公路部分相關(guān)單位挪用資金問題對比分析

審計(jì)發(fā)現(xiàn)JH 段高速公路段存在挪用征地拆遷資金，為低頻次問題，發(fā)生頻次為1。審計(jì)查明HC 市高等級公路建設(shè)管理辦公室挪用征地拆遷款用于支付HC 市公路客運(yùn)站土地出讓金和測繪費(fèi)，HC 市人民政府責(zé)成建設(shè)單位收回挪用征地拆遷款，并且要求建設(shè)單位以后不再發(fā)生類似問題。

三、五條高速公路竣工財(cái)務(wù)決算草案審計(jì)查處的問題頻次及相關(guān)性分析

對五條高速公路問題頻次統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，多結(jié)算工程款、未按規(guī)定公開招標(biāo)、施工單位違規(guī)分包為高發(fā)頻次問題，問題頻次值為5；竣工財(cái)務(wù)決算超概算，問題發(fā)生頻次值為3；施工單位假發(fā)票入賬，問題發(fā)生頻次值為2；挪用建設(shè)資金為低頻次問題，問題發(fā)生頻次值為1。

五條高速公路段審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題金額合計(jì)占竣工決算比例由高到低分別為：AM 段31.99%、PQ 段22.20%、JH 段17.35%、GN段12.31%、SJ 段－3.79%，問題金額合計(jì)占竣工決算比例越高說明高速公路項(xiàng)目單位工程管理中存在的問題越嚴(yán)重。詳見表6。

根據(jù)表6 數(shù)據(jù)，繪制五條高速公路問題金額分布折線圖，研究發(fā)現(xiàn)六個(gè)問題之間沒有顯著相關(guān)性，例如AM 段多結(jié)算工程款金額和未按規(guī)定公開招標(biāo)問題金額均最小，但竣工決算超概算金額最大。詳見圖1。

表6五條高速公路段問題金額統(tǒng)計(jì)分析表金額單位：萬元

圖1五條高速公路問題金額分布折線圖

四、五條高速公路竣工財(cái)務(wù)決算草案審計(jì)積極評價(jià)對比分析

五條高速公路段在社會(huì)效益、工程質(zhì)量、按照計(jì)劃完成各項(xiàng)建設(shè)內(nèi)容三個(gè)方面都全部給予了審計(jì)積極評價(jià)。五條高速公路段都能夠促進(jìn)當(dāng)?shù)厣藤Q(mào)、旅游等方面經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并完善和增強(qiáng)了周邊地區(qū)的路網(wǎng)建設(shè)，但是社會(huì)效益審計(jì)評價(jià)內(nèi)容體系不夠系統(tǒng)和完整，以定性評價(jià)為主，缺少定量評價(jià)。詳見表7。

表7五條高速公路段審計(jì)積極評價(jià)分析表

五、五條高速公路竣工財(cái)務(wù)決算草案審計(jì)查處問題的成因及審計(jì)整改措施分析

通過對五條高速公路竣工財(cái)務(wù)決算草案審計(jì)查處的主要問題、發(fā)生頻次、積極評價(jià)等三個(gè)方面進(jìn)行對比分析，發(fā)現(xiàn)問題之間沒有顯著的相關(guān)性，均能夠采用以審計(jì)評價(jià)為主的績效審計(jì)模式。高速公路建設(shè)單位針對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問題，如何進(jìn)行審計(jì)整改和深化項(xiàng)目管理，避免屢審屢犯？

（一）多結(jié)算工程款問題成因及審計(jì)整改措施分析

審計(jì)查明AM 段建設(shè)單位與17 家施工單位多結(jié)算工程價(jià)款；PQ 段建設(shè)單位與44家施工單位多結(jié)算工程價(jià)款；GN 段建設(shè)單位與31 家施工、勘查設(shè)計(jì)、監(jiān)理和行業(yè)主管單位多結(jié)算工程價(jià)款；SJ 段建設(shè)單位與68 家施工單位多結(jié)算工程價(jià)款；JH 段建設(shè)單位與34 家施工單位多結(jié)算工程價(jià)款。

項(xiàng)目建設(shè)單位多結(jié)算工程款主要成因?yàn)楣こ塘扛吖烂八恪⒏咛谆蛘咤e(cuò)套定額、計(jì)算錯(cuò)誤或者小數(shù)點(diǎn)錯(cuò)位、不實(shí)簽證、不恰當(dāng)?shù)墓こ套兏?、不恰?dāng)?shù)牟牟钫{(diào)整、不恰當(dāng)?shù)乃髻r事項(xiàng)等。建設(shè)單位按審計(jì)整改要求扣減多結(jié)算工程款，相應(yīng)調(diào)整決算及交付使用資產(chǎn)價(jià)值，出臺(tái)造價(jià)管理相關(guān)規(guī)定，引入第三方造價(jià)咨詢，健全高速公路工程造價(jià)管理制度，審計(jì)核減工程造價(jià)對于節(jié)約工程投資有一定效果，但不能防范竣工決算超概算。

（二）未按規(guī)定公開招標(biāo)問題成因及審計(jì)整改措施分析

項(xiàng)目建設(shè)單位未按規(guī)定公開招標(biāo)主要表現(xiàn)為部分電力、電信設(shè)計(jì)施工或拆除工程、改性瀝青的采購或加工合同、技術(shù)服務(wù)合同未按規(guī)定公開招標(biāo)。例如PQ 段土建工程招標(biāo)文件發(fā)售時(shí)間由規(guī)定的5 天縮短為2 天，將最后一份招標(biāo)補(bǔ)遺書發(fā)出到投標(biāo)文件遞交截止時(shí)間間隔由規(guī)定的15 天縮短為8 天。當(dāng)?shù)卣蛘咧鞴懿块T要求建設(shè)單位認(rèn)真整改，并要求在以后的工程建設(shè)中招投標(biāo)工作要依法合規(guī)。

項(xiàng)目建設(shè)單位沒有嚴(yán)格執(zhí)行招標(biāo)投標(biāo)法及相關(guān)政策性規(guī)定，審計(jì)整改要求建設(shè)單位制訂高速公路工程招投標(biāo)管理辦法，采取嚴(yán)格資格預(yù)審；遏制圍標(biāo)、串標(biāo)；引導(dǎo)合理報(bào)價(jià)；加強(qiáng)招投標(biāo)監(jiān)管等措施，加強(qiáng)對高速公路項(xiàng)目招投標(biāo)活動(dòng)的管理。

（三）施工單位或設(shè)計(jì)單位違規(guī)分包問題成因及審計(jì)整改措施分析

五條高速公路項(xiàng)目存在部分施工單位或設(shè)計(jì)單位違規(guī)分包，主要表現(xiàn)為未經(jīng)建設(shè)單位許可把項(xiàng)目分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)或安全許可的個(gè)人或單位，或分包以后再分包，或以勞務(wù)分包名義實(shí)際是包工包料分包等情形。少數(shù)施工單位或設(shè)計(jì)單位違規(guī)分包的主要原因是為了單位經(jīng)濟(jì)利益或個(gè)人利益違規(guī)經(jīng)營，具體對策是分包合同要在建設(shè)單位備案，施工或設(shè)計(jì)合同里要明確違規(guī)分包的違約責(zé)任及其處罰措施。

審計(jì)整改要求項(xiàng)目建設(shè)單位按規(guī)定對違規(guī)分包問題逐一進(jìn)行清理，按有關(guān)規(guī)定對相關(guān)單位進(jìn)行了處理處罰，并通報(bào)處理處罰情況，采取措施完善了相關(guān)制度，在新的建設(shè)項(xiàng)目中加強(qiáng)對施工和勘察設(shè)計(jì)單位的監(jiān)督管理。

（四）竣工決算超出概算問題成因及審計(jì)整改措施分析

五條高速公路項(xiàng)目中有三條高速公路竣工財(cái)務(wù)決算草案金額超出批復(fù)概算，超概的主要原因有征地補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)提高、材料價(jià)格上漲、設(shè)計(jì)變更較多以及超規(guī)模建設(shè)高速公路服務(wù)區(qū)等因素。

審計(jì)整改要求項(xiàng)目建設(shè)單位申請調(diào)整概算，提高概算編制的科學(xué)性、嚴(yán)格設(shè)計(jì)變更管理等方面切實(shí)加強(qiáng)投資控制。

（五）部分施工單位用假發(fā)票入賬問題成因及審計(jì)整改措施分析

PQ 段、SJ 段路段延伸審計(jì)發(fā)現(xiàn)施工單位用假發(fā)票入賬。由于高速公路項(xiàng)目部地處偏遠(yuǎn)并缺少假發(fā)票辨識(shí)的條件，財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力和責(zé)任心不強(qiáng)，施工單位內(nèi)部管理層級多，基層施工企業(yè)稅款稽查困難。

審計(jì)整改要求是加大對制作、出售假發(fā)票的打擊力度，強(qiáng)化和優(yōu)化發(fā)票的控管手段，發(fā)票聯(lián)網(wǎng)查驗(yàn)以遏制假發(fā)票問題。

（六）建設(shè)單位挪用資金問題成因及審計(jì)整改措施分析

JH 段高速公路段建設(shè)單位挪用征地拆遷資金用于支付公路客運(yùn)站土地出讓金及測繪費(fèi)。

審計(jì)整改要求強(qiáng)化項(xiàng)目建設(shè)單位內(nèi)部管理和監(jiān)督力度，審計(jì)發(fā)現(xiàn)挪用資金要及時(shí)給予責(zé)任單位和責(zé)任人相應(yīng)的審計(jì)處理和審計(jì)處罰，按審計(jì)法規(guī)定移送紀(jì)檢監(jiān)察部門，構(gòu)成職務(wù)犯罪的移送檢察機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

六、研究結(jié)論與局限性

審計(jì)機(jī)關(guān)按《審計(jì)法》要求向社會(huì)公布五條高速公路段竣工財(cái)務(wù)決算草案審計(jì)結(jié)果，審計(jì)結(jié)果公告結(jié)構(gòu)及內(nèi)容符合《國家審計(jì)準(zhǔn)則》要求，披露的審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容滿足《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》的要求。五條高速公路工程審計(jì)發(fā)現(xiàn)多結(jié)算工程款、未按規(guī)定進(jìn)行公開招標(biāo)、施工單位或設(shè)計(jì)單位違規(guī)分包、竣工決算超概算、施工單位假發(fā)票入賬、建設(shè)單位挪用建設(shè)資金等六個(gè)方面的問題，并對其進(jìn)行審計(jì)評價(jià)，其中多結(jié)算工程款、未按規(guī)定進(jìn)行公開招標(biāo)、施工單位違規(guī)分包為高頻次問題，其它為中低頻次問題，且問題之間沒有顯著的相關(guān)性。審計(jì)核減工程造價(jià)對于節(jié)約公路工程投資有一定效果，但并不能從根本上有效防范竣工決算超概算發(fā)生。

高速公路建設(shè)單位能夠按審計(jì)要求進(jìn)行審計(jì)整改，強(qiáng)化項(xiàng)目管理和內(nèi)部控制制度建設(shè)，防范屢審屢犯。審計(jì)機(jī)關(guān)積極評價(jià)了五條高速公路工程均具有良好的社會(huì)效益、工程質(zhì)量總體合格、均能夠按照批復(fù)的可行性研究報(bào)告和初步設(shè)計(jì)要求完成各項(xiàng)建設(shè)內(nèi)容，部分高速公路建設(shè)節(jié)約了概算投資。論文研究的局限性是自2003 年審計(jì)署公布審計(jì)結(jié)果公告以來僅有五條高速公路竣工財(cái)務(wù)決算草案審計(jì)結(jié)果公告，樣本量較小，不能完全反映高速公路竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)的總體情況。以后的研究中要結(jié)合地方審計(jì)機(jī)關(guān)交通工程審計(jì)公告及鐵路、橋梁、地鐵等交通工程審計(jì)公告進(jìn)行研究，擴(kuò)大樣本量和樣本范圍的同時(shí)，對某特定的大型交通工程審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行案例分析研究。