林 森

（廣西交通投資集團有限公司，廣西 南寧 530022）

企業(yè)資產負債表的左側，貨幣資金以最強流動性排在第一位，貨幣資金中的銀行存款則是除庫存現金之外流動性最好的資產項目，由于銀行存款主要保存在商業(yè)銀行，一般認為銀行存款是真實性最高、流動性最強、安全性也最高的資產項目。但近年來，企業(yè)的銀行存款風險頻頻，康美藥業(yè)2016～2018年通過“偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單”等方式三年虛增銀行存款886 億元，挑戰(zhàn)了銀行存款的真實性，2021年濟民可信28億客戶存款被不知情質押、科遠智慧3 億元客戶存款被不知情質押更挑戰(zhàn)了銀行存款的流動性和安全性。上述銀行存款的真實性、流動性、安全性沒有在企業(yè)財務報告中客觀、真實地反映出來。如果說康美藥業(yè)銀行存款虛增是企業(yè)主動造假行為，那么渤海銀行及浦發(fā)銀行案例則屬于企業(yè)財務信息被動失真，這些案例不僅使商業(yè)銀行陷入了信用危機，也使企業(yè)財務報告失真問題擴展到了流動性、安全性、真實性都最強的銀行存款科目。如何進一步強化銀行存款的監(jiān)管也成了近期各大企業(yè)關注的焦點。

一、銀行存款信息失真的動因分析

（一）企業(yè)自身原因分析

1.內部控制流程存在重大缺陷

根據COSO 委員會1992 年發(fā)布的《內部控制——整體框架》相關定義，確保銀行存款等資產完整安全以及財務信息的準確可靠是企業(yè)內部控制的核心目標，這也是促進企業(yè)內部控制不斷完善的重要原因。筆者認為，只要企業(yè)資產的安全性、完整性存在問題或者財務信息存在重大錯報，那么企業(yè)內部控制必定存在某種程度的缺陷。證監(jiān)會2021年11 月15 日給科遠智慧的關注函中就要求其說明“質押時間、質押手續(xù)是否齊全等……公司公章內控管理是否存在重大缺陷”，說明內控流程的重大缺陷是引起銀行存款信息失真的關鍵原因之一。從企業(yè)內控上分析，可能存在以下情況：一是合同評審流程不嚴謹，財務、法律等相關崗位對理財協(xié)議審查深度不足，忽視了理財協(xié)議中可能存在的擔保條款；二是印章使用管理不規(guī)范，可能會導致在用印審批程序未履行完畢的情況下用印，甚至印章被盜用；三是股東會、董事會、高級管理人員權利邊界模糊，企業(yè)管理層可能會在未獲得充分授權的情況下擅自批準銀行存款質押。上述三種情況導致的銀行存款“被質押”均不是企業(yè)對銀行存款管理的真實意思表達，最終都會導致財務報告中的銀行存款列報信息失真。

2.為達特定目的迫使經營業(yè)績造假

特定目的包括完成年度經營目標、部門KPI 考核、融資需求、并購等等，這些特定的目的迫使企業(yè)管理層進行銀行存款造假。例如：在康華農業(yè)財務造假案中，中國證監(jiān)會《行政處罰決定書（愛建證券、王建輝、彭娟娟等4 名責任人員）》（〔2017〕3 號）顯示，“康華農業(yè)部分客戶提供的銀行賬號與康華農業(yè)記賬憑證后附的客戶銀行賬號不一致”、“多張股利分配銀行進賬單加蓋印章的日期有明顯涂改的痕跡”、函證康華農業(yè)基本存款賬戶的銀行存款余額差異達6277 萬元，中國證監(jiān)會《行政處罰決定書》（〔2016〕21 號）將其定性為“為實現借殼上市目的，有組織地進行了系統(tǒng)性財務造假”。該案屬于典型為達特定目的進行經營業(yè)績造假的案例，此類案例具有較強的主觀性，最易發(fā)生在交易對手數量多、對象分散、現金交易比重大以及交易不可追溯、不可還原、不可驗證的行業(yè)。

（二）商業(yè)銀行的原因分析

1.商業(yè)銀行與關聯關系方串謀造假

主要是指與持股比例較高或者有重大影響的股東或其他關聯方合謀達到銀行存款造假的目的。實際上，股權分散原則一直是各國對銀行金融機構監(jiān)管的重要要求，我國《商業(yè)銀行股權管理暫行辦法》規(guī)定，需加強對“持有或控制商業(yè)銀行5%以上股份或表決權”股東的管理，并且對商業(yè)銀行實行“穿透監(jiān)管”，清晰識別股權的最終受益人，目的就是通過股權分散保證商業(yè)銀行獨立經營。付鈺瑋、曹雪芬、杜蓉等在《康華農業(yè)財務造假案例分析》一文中就指出“康華農業(yè)與漓江銀行存在關聯方關系，便通過關聯方關系篡改銀行進賬單等方式進行虛增銀行存款的舞弊的操縱”。

2.商業(yè)銀行與客戶關系方串謀造假

每日經濟新聞2020 年5 月29 日報道，因“東岳集團存在財務問題難以通過年底審計”，齊商銀行一支行行長寇某“向會計師事務所出具與客觀事實不符的、內容虛假的銀行詢證函”，此案是典型串謀造假致銀行存款信息失真的案例。中國證監(jiān)會在《2019年7 月12 日～2019 年7 月18 日發(fā)行監(jiān)管部發(fā)出的再融資反饋意見》中要求北京銀行“說明北京銀行西單支行是否存在串通*ST康得管理層舞弊的情形”，雖然北京銀行之后答復“不存在串通*ST 康得管理層舞弊的情形”，但也從側面說明商業(yè)銀行與企業(yè)管理層合謀造假存在可能并引起了監(jiān)管機構的關注。

3.商業(yè)銀行業(yè)績壓力導致造假

商業(yè)銀行的主要業(yè)務是吸收存款和發(fā)放貸款，吸收存款是發(fā)放貸款的基礎，也是其盈利的基礎。從盈利性上來講，商業(yè)銀行與企業(yè)相同，管理層都需要面對完成KPI 考核的壓力，在經營業(yè)績無法完成的年份，則商業(yè)銀行有可能在業(yè)績考核壓力驅動下造假。在前文東岳集團和齊商銀行串謀造假案中，寇某之所以出具虛假的銀行詢證函，原因還在于經營業(yè)績考核壓力較大，希望“通過幫東岳集團這個忙，也可以要求對方在齊商銀行多存款，完成其業(yè)績”。

（三）受聘會計師事務所原因分析

1.受聘會計師事務所未能勤勉盡責

在財務報告審計事務中，受聘會計師事務所應當做到勤勉盡責，嚴格遵循審計準則，對企業(yè)經營活動和財務活動始終保持職業(yè)懷疑，在識別評估重大錯報風險、獲取審計證據、形成審計意見等關鍵環(huán)節(jié)體現出高度專業(yè)性和應有的職業(yè)水準，否則注冊會計師難以辨別企業(yè)財務信息的真實性、完整性，增加發(fā)表不恰當審計意見的可能性?？梢?，能否做到勤勉盡責是企業(yè)財務信息會否出現財務造假的重要影響因素，證監(jiān)會等監(jiān)管機構也將是否勤勉盡責作為處罰簽字注冊會計師的主要依據。在康華農業(yè)造假案中，中國證監(jiān)會《行政處罰決定書》（〔2017〕3號）顯示，立信會計師事務所對康華農業(yè)在桂林漓江農村合作銀行榕湖支行賬戶差異未實施恰當的進一步審計程序，故以“審計過程中未勤勉盡責，出具的審計報告存在虛假記載”為由，對立信會計師事務所及簽字注冊會計師進行了處罰。

2.受聘會計師事務所與被審計企業(yè)合謀造假

企業(yè)與會計師事務所屬于雇傭關系，但在實際工作中，作為雇主的企業(yè)為使財務報告達到預期目的而向會計師事務所施壓，從而影響其獨立性，肖雅心在《會計師事務所獨立性的影響因素分析及建議》一文中就指出，會計師事務所獨立性會受到被審計單位的影響，比如“會計師事務所害怕與被審計單位發(fā)生矛盾”、“會計師事務所為了審計費用而向被審計單位管理層妥協(xié)”、“為了避免自身利益遭受損失，放棄獨立性可能是注冊會計師唯一的選擇”等等，最終的結果都是受聘會計師事務所與被審計企業(yè)合謀，從而導致披露的財務信息失真。在大部分財務造假案例中，除非當事人主動承認存在串謀，一般難以界定會計師事務所是屬于投入不足、業(yè)務不精造成的“未勤勉盡責”，還是與被審計企業(yè)串謀后的惡意造假。

（四）職業(yè)道德體系尚不完善

由于企業(yè)財務部門是財務報告的主要責任部門，因此在企業(yè)財務造假案中，基本會將矛頭對準注冊會計師和企業(yè)財務人員的會計人員職業(yè)道德缺失。實際上從朱镕基同志將“不做假賬”作為國家會計學院校訓后的二十多年來，我國的會計職業(yè)道德教育已經取得了長足進步，會計職業(yè)道德幾乎是會計人員后續(xù)教育中必不可少的科目，但“假賬”問題依然屢禁不止，反而有愈演愈烈的趨勢。究其原因，筆者認為，將財務信息造假主要歸因于會計職業(yè)道德的觀點過于狹隘。恩格斯講過，“每一個行業(yè)都各有各的道德”，葛坤在《當代中國職業(yè)道德缺失問題研究》一文也指出“不同的職業(yè)有不同的道德要求，承擔不同的社會責任”。實際上，企業(yè)所有經營管理上的不道德行為都直接或間接、或早或晚會體現在財務報告當中，也就是說在防止財務報告信息失真的工作中，將職業(yè)道德教育重心僅僅放在會計職業(yè)道德上，勢必會增加會計人員在財務報告中真實反應生產經營狀況的難度，還應當將職業(yè)道德教育擴展到其他與財務報告信息有關的相關崗位。在康美藥業(yè)獨立董事巨額賠償案后，出現了一波獨立董事的離職潮，雖然不能斷定二者直接相關，但也能從側面引發(fā)了社會各界對獨立董事勤勉盡責水平的質疑，如果沒有勤勉盡責則說明沒有敬業(yè)，而社會主義核心價值觀中愛崗敬業(yè)則是職業(yè)道德的核心，即：對獨立董事勤勉盡責水平的質疑就是對其職業(yè)道德的質疑。

二、防止銀行存款信息失真的對策分析

（一）完善企業(yè)銀行存款管理內控流程

要確保財務報告中銀行存款信息的真實性，首先就要使財務報告能夠真實、準確、客觀地表達企業(yè)決策機構的意圖，防止出現企業(yè)內部控制失效的問題。一是要組織律師、注冊會計師全面梳理包括網簽協(xié)議在內的銀行存款管理協(xié)議，如存在限制銀行存款支取或授權質押的條款，則應立即將款項全額轉出甚至注銷在該銀行開立的賬戶，若銀行存款支取已經受限則應依法依規(guī)披露相關信息。二是要強化企業(yè)公章、財務專用章、法人章等印章授權，明確授權范圍，做好日常用印的審批、登記以及使用后的日常復核檢查。三是嚴格執(zhí)行不相容崗位相互分離制度，不相容崗位管理的印章、審核網銀盾、戶名及密碼等不得相互借用、混用。四是嚴格新增銀行存款管理相關協(xié)議的審核審批，避免協(xié)議中暗藏銀行存款質押條款或授權辦理質押條款以及其他限制銀行存款支取權利的條款，不得未經審批電簽網絡銀行存款管理協(xié)議。五是利用企業(yè)集團財務公司等機構實行資金集中管控，減少企業(yè)集團成員單位沉淀資金，實行資金使用計劃管理，增強企業(yè)集團總部對集團資金的管控能力。

（二）增強注冊會計師對銀行存款科目的審計投入

鑒于商業(yè)銀行的信用地位，財務報告使用者一般都認為銀行存款信息失真的可能性較小，關注的重心也基本不會放到銀行存款科目的真實性上，審計程序往往也在函詢無誤后不再關注。銀行存款科目審計的簡單化為“銀行存款被質押”“銀行存款造假”等違法違規(guī)操作造成的財務信息失真提供了條件。未來注冊會計師在對企業(yè)財務報告進行審計的過程中，應當將銀行存款科目作為重點審計內容。一是豐富銀行對賬單、詢證函的內容，改變只有余額核對信息的對賬單格式，增加權利是否受限、賬戶是否歸集等信息，按照財政部、銀保監(jiān)會印發(fā)的《銀行函證及回函工作操作指引》設計銀行詢證函，詢證函及對賬單還應當包含商業(yè)銀行對所提供信息真實性的承諾。二是增加銀行存款函詢的渠道，除書面函詢外，還須與網銀核對，也可輔以電話函詢，余額較大、真實性存疑、交易異常的賬戶還應現場函詢。三是梳理與銀行存款管理的有關協(xié)議，清理出限制銀行存款支取或授權質押的條款予以披露，確保披露信息的真實、完整、準確。

（三）加大銀行票據以及存款質押業(yè)務的監(jiān)管力度

在濟民可信28 億銀行存款被質押等相關案例中，基本都出現了銀行票據、存款被質押的身影，銀行票據金融工具的應用放大了銀行存款規(guī)模，出票后企業(yè)實現了融資，貼現后銀行實現了吸儲，我國銀行票據融資規(guī)模巨大，雖促進了國民經濟的發(fā)展，但也存在較大的違約風險，增信方法除了信用擔保之外主要是銀行存款質押，加強銀行票據業(yè)務及存款質押業(yè)務監(jiān)管刻不容緩。一是引導銀行票據融資向表內融資轉移，盡量降低銀行票據使用的規(guī)模，用流動資金貸款等表內融資替代銀行票據融資。二是提高為非關聯企業(yè)的銀行存款質押業(yè)務的風控級別，公章、財務專用章、法人印章等印鑒必須專人攜帶辦理且百分之百比對符合，必要時可實行法人代表面簽辦理。

（四）全方位建立完善職業(yè)道德體系

在社會主義核心價值觀中，敬業(yè)是職業(yè)道德的核心，誠實守信是職業(yè)道德的主要內容和基本準則。如果說加強會計人員職業(yè)道德是確保銀行存款信息真實性的關鍵環(huán)節(jié)，那么建立除會計人員職業(yè)道德之外的職業(yè)道德體系建設則是確保財務信息真實性的重要保障。一是要加強業(yè)財融合，大力推行業(yè)務財務，不僅要培養(yǎng)一批精通財務知識、熟悉經營業(yè)務并且具備良好會計職業(yè)道德的財務人員，還要在各個業(yè)務板塊進行財務知識培訓和職業(yè)道德教育，使其了解經營行為對財務信息真實性的影響程度。二是要抓住除會計人員之外的財務會計信息披露的關鍵崗位，比如獨立董事、分管業(yè)務領導、股東派出非內部董事等等，強化對這些崗位的職業(yè)道德教育，開展任前的任職能力評估、任中履職質量評價、辭職后的責任追究，讓有履職能力、愿意勤勉盡責的人任職關鍵崗位。三是強化銀行從業(yè)人員職業(yè)道德教育，雖然銀行從業(yè)人員職業(yè)道德體系已經比較完善，但仍要抓住關鍵崗位的薄弱環(huán)節(jié)，比如銀行存款質押涉及崗位，強化職業(yè)道德中勤勉盡責、誠實信用、守法合規(guī)方面的教育。

結語

銀行存款財務信息失真危害巨大，不僅使財務信息使用者對企業(yè)的經營情況和風險程度作出重大誤判，更重要是影響到包括上市公司在內的企業(yè)發(fā)展質量，甚至會引發(fā)我國金融系統(tǒng)風險。從成因上分析，無論是企業(yè)原因、受聘會計師事務所原因，還是商業(yè)銀行原因，都可區(qū)分為主動財務造假引起的錯誤披露和信息不對稱引起的不完整、不正確披露。從防控措施上也應當從這兩個方面入手，通過建立完善的職業(yè)道德教育體系、強化內部管控和監(jiān)管力度防止主動造假，依靠注冊會計師的勤勉盡責以及銀企信息充分溝通實現銀行存款信息真實、完整披露。