周?chē)?guó)光

（長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院，陜西 西安 710064）

一、問(wèn)題的提出

交通運(yùn)輸行業(yè)的政府會(huì)計(jì)主體（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“公路事業(yè)單位”）貫徹落實(shí)財(cái)政部和交通運(yùn)輸部聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“通知”）的規(guī)定，在2021年底以前將全部增量和存量公路公共基礎(chǔ)設(shè)施（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“公路資產(chǎn)”）登記入賬后，需要高度關(guān)注的另一個(gè)重要的會(huì)計(jì)工作，是如何按照財(cái)政部、交通運(yùn)輸部的要求，在發(fā)生公路資產(chǎn)相關(guān)后續(xù)支出時(shí)，做出規(guī)范和科學(xué)合理的會(huì)計(jì)處理。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“GAS 5”）和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第4號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“解釋第4號(hào)”）中對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理做出了原則性的界定和解釋。作為公共基礎(chǔ)設(shè)施組成部分的公路資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理，也需要執(zhí)行GAS 5和《解釋第4號(hào)》中的規(guī)范要求。但由于公路資產(chǎn)的后續(xù)支出具有明顯的行業(yè)特色，《解釋第4號(hào)》中也進(jìn)一步明確了“單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)上述原則，結(jié)合有關(guān)行業(yè)主管部門(mén)對(duì)維修養(yǎng)護(hù)、改建擴(kuò)建等的規(guī)定以及本單位實(shí)際，確定本單位固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出資本化和費(fèi)用化劃分的具體會(huì)計(jì)政策”的要求，并且《通知》中也沒(méi)有具體涉及公路資產(chǎn)后續(xù)支出的具體會(huì)計(jì)處理，這使得研究與討論該問(wèn)題成為必要。本文的內(nèi)容本應(yīng)有效結(jié)合公路行業(yè)有關(guān)公路資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理的具體實(shí)務(wù)；但由于按照《通知》的精神大多數(shù)公路事業(yè)單位是在2021年底開(kāi)始將公路資產(chǎn)登記入賬，相關(guān)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理尚未開(kāi)展；加上截至2022年2月底為止，體現(xiàn)公路資產(chǎn)入賬情況的政府財(cái)務(wù)報(bào)告尚未對(duì)外公開(kāi)，無(wú)法獲取這方面的實(shí)務(wù)數(shù)據(jù)資料。故本文只能側(cè)重于進(jìn)行理論與政策方面的研究與討論，并適當(dāng)借鑒國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，以及相關(guān)西方國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)告中與公路資產(chǎn)相關(guān)的信息披露資料。

二、公路資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理的基本要求

研究公路資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理要解決的主要問(wèn)題是：發(fā)生的與公路資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入公路資產(chǎn)價(jià)值，還是確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用？GAS 5中的規(guī)定是：“通常情況下，為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能或延長(zhǎng)其使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本；為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用?！迸cGAS 5中的規(guī)定相比，《解釋第4號(hào)》中認(rèn)為發(fā)生的大型維修改造支出，也應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本。

《2022年政府收支分類(lèi)科目》部門(mén)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目中的“資本性支出”類(lèi)級(jí)科目（310）中設(shè)有“大型修繕”款級(jí)科目（31006），反映按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定允許資本化的各類(lèi)設(shè)備、建筑物、公共基礎(chǔ)設(shè)施等大型修繕的支出?！督忉尩?號(hào)》中要求：“列入部門(mén)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目中資本性支出的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)予以資本化”。

（一）延長(zhǎng)使用年限

發(fā)生的與公路資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出能否發(fā)揮延長(zhǎng)使用年限的作用，首先取決于公路資產(chǎn)是否具有確定的使用年限。按照GAS 5的規(guī)定，具有確定或者有限使用年限的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)通過(guò)合理確定折舊年限計(jì)提折舊；“政府會(huì)計(jì)主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施”，不計(jì)提折舊。公路資產(chǎn)是否具有這一特征，學(xué)術(shù)界尚無(wú)一致的觀點(diǎn)。《通知》中也沒(méi)有對(duì)公路資產(chǎn)是否計(jì)提折舊做出明確的規(guī)定。在這種狀況下，是否計(jì)提折舊，取決于公路事業(yè)單位會(huì)計(jì)師做出的職業(yè)判斷。這意味著，在實(shí)務(wù)中，有可能存在著計(jì)提折舊和不計(jì)提折舊兩種不同的會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷及其相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。

如果公路事業(yè)單位選擇了不計(jì)提折舊的職業(yè)判斷及其會(huì)計(jì)處理，意味著公路資產(chǎn)的后續(xù)支出不會(huì)發(fā)揮延長(zhǎng)其使用年限的作用。

（二）增加使用效能

作為公共基礎(chǔ)設(shè)施的重要組成部分，公路資產(chǎn)發(fā)揮的是向公路用戶(hù)提供高質(zhì)量通行服務(wù)的作用。故增加公路資產(chǎn)的使用效能，可具體表現(xiàn)為以下兩方面：

1.能夠明顯提高公路的通行能力

一般來(lái)說(shuō)，對(duì)公路進(jìn)行擴(kuò)建改造的主要目的，是為了提高其通行能力。故為提高公路的技術(shù)等級(jí)或在不提高技術(shù)等級(jí)前提下適當(dāng)拓寬路面路基等發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)具備資本化的條件。

2.能夠有效降低車(chē)輛行駛公路的運(yùn)行成本或節(jié)約運(yùn)行時(shí)間

一般來(lái)說(shuō)，為從事路面改造工程、適當(dāng)縮短里程的改建工程等發(fā)生的后續(xù)支出，由于具有明顯的降低車(chē)輛運(yùn)行成本和節(jié)約運(yùn)行時(shí)間的效能，應(yīng)當(dāng)具備資本化的條件。

三、公路資產(chǎn)后續(xù)支出效應(yīng)分析

與公路資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出，可進(jìn)一步劃分為日常養(yǎng)護(hù)支出、養(yǎng)護(hù)工程支出和改擴(kuò)建工程支出等。

（一）公路日常養(yǎng)護(hù)支出

《公路養(yǎng)護(hù)工程管理辦法》（交公路發(fā)〔2018〕33號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“辦法”）中規(guī)范的公路養(yǎng)護(hù)工程，是指在一段時(shí)間內(nèi)集中實(shí)施并按照項(xiàng)目進(jìn)行管理的公路養(yǎng)護(hù)作業(yè)。與此不同，日常養(yǎng)護(hù)屬于經(jīng)常性養(yǎng)護(hù)，具有預(yù)防性的基本特征，故日常養(yǎng)護(hù)支出不具備資本化的條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。

（二）公路養(yǎng)護(hù)工程支出

公路事業(yè)單位從事公路養(yǎng)護(hù)工程作業(yè)需要執(zhí)行《辦法》的規(guī)定，故按照《辦法》安排的公路養(yǎng)護(hù)工程支出對(duì)公路養(yǎng)護(hù)支出的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生重要的影響。

按照《辦法》的規(guī)定，公路養(yǎng)護(hù)工程按照養(yǎng)護(hù)目的和養(yǎng)護(hù)對(duì)象，劃分為預(yù)防養(yǎng)護(hù)、修復(fù)養(yǎng)護(hù)、專(zhuān)項(xiàng)養(yǎng)護(hù)和應(yīng)急養(yǎng)護(hù)。

1.預(yù)防養(yǎng)護(hù)及其支出

預(yù)防養(yǎng)護(hù)是指公路整體性能良好但有輕微病害，為延緩性能過(guò)快衰減、延長(zhǎng)使用壽命而預(yù)先采取的主動(dòng)防護(hù)工程。

預(yù)防性養(yǎng)護(hù)工程的主要功能是維護(hù)公路現(xiàn)有的提供通行服務(wù)的效能，無(wú)疑無(wú)法提升公路的服務(wù)效能。是否有助于延長(zhǎng)使用年限，值得商榷。由于預(yù)防性養(yǎng)護(hù)的主要作用，在于維護(hù)公路現(xiàn)有的效能，故“延長(zhǎng)使用壽命”可主要體現(xiàn)為“防范公路由于缺乏維護(hù)所導(dǎo)致的使用壽命的縮短”。故“延長(zhǎng)使用壽命”并不意味著有助于延長(zhǎng)預(yù)期的使用年限?？梢哉J(rèn)為，預(yù)防性養(yǎng)護(hù)工程支出不具備資本化的條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。

2.修復(fù)養(yǎng)護(hù)及其支出

修復(fù)養(yǎng)護(hù)是指公路出現(xiàn)明顯病害或部分喪失服務(wù)功能，為恢復(fù)技術(shù)狀況而進(jìn)行的功能性、結(jié)構(gòu)性修復(fù)或定期更換，包括大修、中修、小修。

《辦法》沒(méi)有再對(duì)公路小修、中修和大修進(jìn)行界定，只要求由各地結(jié)合自身管理需要，按照項(xiàng)目規(guī)模自行劃分。

由于修復(fù)養(yǎng)護(hù)的主要目的是為了通過(guò)維修恢復(fù)由于各種原因喪失的服務(wù)效能，故修復(fù)性養(yǎng)護(hù)一般不具有增加使用效能的作用。

至于修復(fù)性養(yǎng)護(hù)是否具有延長(zhǎng)使用年限的作用，取決于以下考量：

（1）公路是否具有確定的使用年限？如果會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的結(jié)果認(rèn)為公路資產(chǎn)是不具有確定使用年限的公共基礎(chǔ)設(shè)施，或者認(rèn)為公路資產(chǎn)可通過(guò)公路事業(yè)單位對(duì)其持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)，使得其性能得到永久維持，則修復(fù)性養(yǎng)護(hù)不具有延長(zhǎng)使用年限的作用。

（2）如果會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的結(jié)果認(rèn)為公路資產(chǎn)具有確定或有限的使用年限，但在估計(jì)公路資產(chǎn)使用年限時(shí)考慮了修復(fù)性養(yǎng)護(hù)對(duì)預(yù)期使用年限的影響，則修復(fù)性養(yǎng)護(hù)也不具有延長(zhǎng)使用年限的作用。

（3）如果會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的結(jié)果認(rèn)為公路資產(chǎn)具有確定或有限的使用年限，并且在估計(jì)公路資產(chǎn)使用年限時(shí)沒(méi)有考慮修復(fù)性養(yǎng)護(hù)對(duì)使用年限的影響，則修復(fù)性養(yǎng)護(hù)無(wú)疑就具有了延長(zhǎng)使用年限的作用。

《解釋第4號(hào)》中認(rèn)為發(fā)生的大型維修改造支出，也應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本，也許是基于這方面的考量。

例如，一臺(tái)制造設(shè)備估計(jì)了在正常使用狀況下8年的經(jīng)濟(jì)使用年限，是綜合考慮了在正常使用第5年末需要進(jìn)行一次大修理作業(yè)可繼續(xù)使用3年的因素。在這種狀況下，大修理作業(yè)不會(huì)發(fā)揮延長(zhǎng)預(yù)期使用年限（8年）的作用。如果不考慮預(yù)期進(jìn)行大修理作業(yè)的安排，則正常使用年限也許為6年。在這種狀況下，大修理作業(yè)可發(fā)揮延長(zhǎng)使用2年的作用；則大修理工程支出具備了資本化的條件。

3.專(zhuān)項(xiàng)養(yǎng)護(hù)、應(yīng)急養(yǎng)護(hù)及其支出

專(zhuān)項(xiàng)養(yǎng)護(hù)是指為恢復(fù)、保持或提升公路服務(wù)功能而集中實(shí)施的完善增設(shè)、加固改造、拆除重建、災(zāi)后恢復(fù)等工程。

應(yīng)急養(yǎng)護(hù)是指在突發(fā)情況下造成公路損毀、中斷、產(chǎn)生重大安全隱患等，為較快恢復(fù)公路安全通行能力而實(shí)施的應(yīng)急性搶通、保通、搶修。

專(zhuān)項(xiàng)養(yǎng)護(hù)與應(yīng)急養(yǎng)護(hù)具有基本一致的后續(xù)支出效應(yīng)特征，故可結(jié)合在一起進(jìn)行分析。

可以認(rèn)為，一般情況下，除了完善增設(shè)與加固改造工程以外的其他專(zhuān)項(xiàng)養(yǎng)護(hù)工程和應(yīng)急養(yǎng)護(hù)工程，如果不予以安排，則公路會(huì)由于損壞無(wú)法正常發(fā)揮提供通行服務(wù)的作用。故專(zhuān)項(xiàng)養(yǎng)護(hù)與應(yīng)急養(yǎng)護(hù)的主要作用，仍在于修復(fù)由于各種原因被損壞的公路基礎(chǔ)設(shè)施，通過(guò)這些養(yǎng)護(hù)工程的實(shí)施使之盡可能恢復(fù)原貌，以便提供正常的通行服務(wù)。

故這些專(zhuān)項(xiàng)養(yǎng)護(hù)與應(yīng)急養(yǎng)護(hù)工程的實(shí)施，一般不會(huì)發(fā)揮延長(zhǎng)公路使用年限或增加其使用效能的作用；對(duì)此與這些專(zhuān)項(xiàng)養(yǎng)護(hù)和應(yīng)急養(yǎng)護(hù)工程相關(guān)的后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)不具備資本化的條件。

與此不同，正常情況下實(shí)施的完善增設(shè)與加固改造工程也許具有明顯的增加其使用效能的作用；故與其相關(guān)的后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)具備資本化的條件。

四、公路資產(chǎn)使用年限分析

公路資產(chǎn)是否屬于使用年限不確定的公共基礎(chǔ)設(shè)施，對(duì)與公路資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出是否需要資本化的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷有重要的影響。

從使用年限分析的角度，有必要將公路基礎(chǔ)設(shè)施劃分為公路橋梁（含隧道和涵洞，下同）和公路線路。

（一）公路橋梁

除了石拱結(jié)構(gòu)的趙州橋、梁式石橋結(jié)構(gòu)的安平橋等具有較長(zhǎng)歷史的石橋和一些簡(jiǎn)易橋梁外，現(xiàn)代大中型公路橋梁基本屬于鋼混結(jié)構(gòu)的構(gòu)筑物。而鋼材、混凝土等構(gòu)件由于材料疲勞等因素的影響，一般都具有不可逆轉(zhuǎn)的有限使用壽命。故目前的大中型公路橋梁，一般都具有設(shè)計(jì)使用年限。

在實(shí)務(wù)中，澳大利亞新南威爾士州和昆士蘭州政府規(guī)定橋梁隧道的折舊年限分別為100年和92年；美國(guó)伊利諾伊州政府規(guī)定橋梁的折舊年限為40年。但美國(guó)紐約州和印第安納州政府財(cái)務(wù)報(bào)告中采取的是不計(jì)提公路橋梁折舊的選擇，意味著將橋梁視為使用年限不確定的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。

（二）公路線路

公路線路可進(jìn)一步劃分為路面、路基等組成部分。澳大利亞新南威爾士州和昆士蘭州政府將公路線路進(jìn)一步劃分為公路用地、路面和土方工程。

公路線路是否具有確定的使用年限，目前學(xué)術(shù)界的觀點(diǎn)并不一致。

1.認(rèn)為公路線路不具有確定的使用年限

提出公路線路不具有確定使用年限這一特征的觀點(diǎn)，主要是基于以下方面的考慮：在公路處于正常使用的狀況下，車(chē)輛運(yùn)行對(duì)公路的磨損或損壞，基本局限于路面，并可通過(guò)對(duì)路面的修復(fù)或更新（或重鋪）得以恢復(fù)。與一般機(jī)械設(shè)備或房屋建筑物的恢復(fù)性作業(yè)不同，公路恢復(fù)性養(yǎng)護(hù)工程作業(yè)能夠使得公路在使用過(guò)程中受到的磨損或損壞得到完全的修復(fù)；故可以認(rèn)為，公路通過(guò)持續(xù)進(jìn)行的良好維護(hù)能夠使其性能得到永久維持，始終保持基本一致的提供通行服務(wù)的能力。

國(guó)務(wù)院于1985年4月26日發(fā)布的《國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》中曾做出“通過(guò)局部輪番大修實(shí)現(xiàn)整體更新的固定資產(chǎn)”不得計(jì)提折舊的規(guī)定；財(cái)政部于1986年5月19日印發(fā)的《國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)工〔1986〕106號(hào)）中，曾將公路線路（含護(hù)坡）以及公路線上的橋梁、涵洞、隧道視為通過(guò)局部輪番大修實(shí)現(xiàn)整體更新的固定資產(chǎn)[1]。這意味著財(cái)政部也曾傾向于將公路線路視為通過(guò)持續(xù)良好維護(hù)可永久使用的公共基礎(chǔ)設(shè)施。

認(rèn)為公路線路不具有確定的使用年限是基于公路線路始終處于正常使用狀態(tài)的假設(shè)，沒(méi)有考慮以下因素的影響：

（1）超正常使用范圍（例如超載運(yùn)輸行為）所導(dǎo)致的對(duì)公路的破壞使其無(wú)法繼續(xù)使用；

（2）由于洪水、地震、泥石流等自然災(zāi)害因素所導(dǎo)致的對(duì)公路的破壞使其無(wú)法繼續(xù)使用；

（3）由于戰(zhàn)爭(zhēng)、交通事故等人為因素所導(dǎo)致的對(duì)公路的破壞使其無(wú)法繼續(xù)使用；

（4）由于相關(guān)政策變動(dòng)或國(guó)民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展需要等因素所導(dǎo)致的公路廢棄不再繼續(xù)使用。

當(dāng)發(fā)生以上因素對(duì)公路持續(xù)使用的影響時(shí)，需要采取的應(yīng)對(duì)舉措和相應(yīng)會(huì)計(jì)處理是：

（1）按照《辦法》的規(guī)定通過(guò)安排專(zhuān)項(xiàng)養(yǎng)護(hù)工程或應(yīng)急養(yǎng)護(hù)工程予以恢復(fù)；對(duì)其發(fā)生的后續(xù)支出應(yīng)采取的相關(guān)會(huì)計(jì)處理詳見(jiàn)以上的討論。

（2）予以報(bào)廢處理。公路事業(yè)單位應(yīng)執(zhí)行GAS 5中有關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施處置的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在國(guó)外實(shí)務(wù)中，美國(guó)印第安納州和紐約州政府的財(cái)務(wù)報(bào)告中，分別將公路視為無(wú)需計(jì)提折舊的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。

截至2021年3月31日的紐約州政府綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告中顯示，按照美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則及其對(duì)折舊方法的選擇，州政府對(duì)運(yùn)輸部門(mén)負(fù)責(zé)維護(hù)的州公路橋梁網(wǎng)絡(luò)不計(jì)提折舊，并且將有助于提高州有公路和橋梁的能力和效率的支出予以資本化。一般而言，所有的保養(yǎng)維護(hù)支出都將予以費(fèi)用化而不是資本化[2]。這意味著，不計(jì)提折舊，為恢復(fù)原有效能而發(fā)生的后續(xù)支出也就不應(yīng)當(dāng)予以資本化。

2.認(rèn)為公路具有確定的使用年限

認(rèn)為公路具有確定使用年限的觀點(diǎn)，主要是通過(guò)確定公路的折舊年限并計(jì)提折舊來(lái)予以體現(xiàn)的。

在國(guó)外實(shí)務(wù)中，英國(guó)中央政府，美國(guó)伊利諾伊州政府、紐約市政府和芝加哥市政府，澳大利亞新南威爾士州和昆士蘭州政府的財(cái)務(wù)報(bào)告中分別明確了計(jì)提公路基礎(chǔ)設(shè)施折舊的要求。

英國(guó)財(cái)政部（HM Treasury）是通過(guò)出臺(tái)政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“手冊(cè)”），用于指導(dǎo)中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，并為英格蘭、蘇格蘭、威爾士和北愛(ài)爾蘭有關(guān)當(dāng)局分別發(fā)行公開(kāi)基金的處理提供了指導(dǎo)意見(jiàn)。英國(guó)財(cái)政部于2021年12月16日出臺(tái)的《手冊(cè)2021～2022》（The Government Financial Reporting Manual:2021-22）中，將公路網(wǎng)劃分為土地、構(gòu)筑物、公路路面、通訊設(shè)施等組成部分，并要求將公路路面資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)政府資產(chǎn)。《手冊(cè)》中提出的以下觀點(diǎn)值得關(guān)注：（1）需要折舊的公路資產(chǎn)是公路路面資產(chǎn)；（2）路面發(fā)生的后續(xù)支出如能增加或恢復(fù)其服務(wù)潛力，應(yīng)予以資本化；不能恢復(fù)或提高服務(wù)潛力的，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用；（3）路面折舊額，取決于路面維護(hù)所恢復(fù)的服務(wù)潛力的價(jià)值；（4）政府機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)每年對(duì)路面狀況進(jìn)行評(píng)估，路面在使用過(guò)程中出現(xiàn)的老化與維修所恢復(fù)的服務(wù)潛力之間的差額，增加或減少計(jì)提的折舊額[3]。這說(shuō)明，如果不考慮公路路面老化與維修恢復(fù)服務(wù)潛力之間的差異，則每年計(jì)提的折舊與發(fā)揮恢復(fù)服務(wù)潛力并需要予以資本化的路面維修支出的金額是相等的。

澳大利亞將公路基礎(chǔ)設(shè)施劃分為公路用地、公路土方工程、路面、橋梁與隧道等組成部分?！栋拇罄麃啎?huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)準(zhǔn)則第1051號(hào)——公路用地》和《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)解釋第1055號(hào)——公路土方工程會(huì)計(jì)處理》分別規(guī)范了公路用地和公路土方工程的會(huì)計(jì)處理。

澳大利亞新南威爾士州截至2021年6月30日的政府財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，公路用地是土地的組成部分，不屬于基礎(chǔ)設(shè)施?；A(chǔ)設(shè)施中的公路需要計(jì)提折舊。報(bào)告中披露的公路各組成部分的折舊年限分別為：路面4～100年；土方工程50年或使用壽命不確定[4]。澳大利亞昆士蘭州運(yùn)輸與干線公路局截至2021年6月30日的年報(bào)顯示，公路各組成部分的折舊年限分別為；公路路面23年；人行道55年。土方工程沒(méi)有確定年限，不計(jì)提折舊；但預(yù)計(jì)未來(lái)將停止使用或者重建的土方工程，需要按照27年的年限計(jì)提折舊[5]。

五、有關(guān)公路資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理的具體政策建議

綜合以上的討論，本文提出有關(guān)公路資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理的具體政策建議如下：

（一）公路資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理的基本要求

發(fā)生的與公路資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出，如果具備以下條件之一的，可予以資本化，計(jì)入公路資產(chǎn)價(jià)值；否則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入收入費(fèi)用表：

1.能夠顯著延長(zhǎng)預(yù)期的使用年限；

2.能夠?qū)嵸|(zhì)性地提升現(xiàn)有的車(chē)輛通行能力；

3.能夠有效地發(fā)揮降低運(yùn)行成本、縮短運(yùn)行里程、節(jié)約運(yùn)行時(shí)間的作用。

（二）公路資產(chǎn)日常養(yǎng)護(hù)支出的確認(rèn)

公路日常養(yǎng)護(hù)的主要作用，是為了維護(hù)公路現(xiàn)有的提供通行服務(wù)的效能。公路日常養(yǎng)護(hù)支出不具備資本化的條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期收入費(fèi)用表。

（三）公路資產(chǎn)養(yǎng)護(hù)工程支出的確認(rèn)

1.預(yù)防養(yǎng)護(hù)支出

由于預(yù)防性養(yǎng)護(hù)的主要功能是維持公路現(xiàn)有的提供通行服務(wù)的效能，一般無(wú)法延長(zhǎng)公路的預(yù)期使用年限，也無(wú)法提升公路的服務(wù)效能。故預(yù)防性養(yǎng)護(hù)工程支出一般不具備資本化的條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期收入費(fèi)用表。

2.修復(fù)養(yǎng)護(hù)支出

以公路線路路面、路基、橋梁局部修復(fù)為主要內(nèi)容的中小修工程支出，一般不具備資本化的條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期收入費(fèi)用表。

以公路線路路面更新為主要內(nèi)容大修理工程支出，可區(qū)分以下兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）如果計(jì)提公路資產(chǎn)折舊，則發(fā)生的大修理支出應(yīng)當(dāng)予以資本化，并終止確認(rèn)所替換部分的賬面價(jià)值。

（2）如果不計(jì)提公路資產(chǎn)折舊，則發(fā)生的大修理支出應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，也無(wú)需考慮終止確認(rèn)所替換部分賬面價(jià)值的會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)。

建議以設(shè)計(jì)使用年限為依據(jù)確定折舊年限計(jì)提橋梁資產(chǎn)折舊，并將發(fā)生的大修理支出予以資本化，同時(shí)終止確認(rèn)并替換部分的賬面價(jià)值。

3.專(zhuān)項(xiàng)養(yǎng)護(hù)支出和應(yīng)急養(yǎng)護(hù)支出

由于專(zhuān)項(xiàng)養(yǎng)護(hù)工程和應(yīng)急養(yǎng)護(hù)工程的作業(yè)內(nèi)容具有多樣化的特征，故應(yīng)由公路事業(yè)單位的會(huì)計(jì)師依據(jù)公路資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理的基本要求做出職業(yè)判斷，并在此基礎(chǔ)上對(duì)發(fā)生的后續(xù)支出進(jìn)行確認(rèn)。

（四）公路改擴(kuò)建與技術(shù)改造支出的確認(rèn)

公路改擴(kuò)建與技術(shù)改造工程的主要作用，是為了提升現(xiàn)有公路的通行能力，或提高提供通行服務(wù)的效能。公路改擴(kuò)建與技術(shù)改造支出具備資本化的條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入工程成本，增加公路資產(chǎn)的價(jià)值。

（五）兼有預(yù)防、修復(fù)和技術(shù)改造特征的后續(xù)支出的確認(rèn)

在公路資產(chǎn)后續(xù)支出預(yù)算安排實(shí)務(wù)中，有些公路橋梁工程項(xiàng)目呈現(xiàn)了兼有預(yù)防、修復(fù)和改造功能的復(fù)合型特征（例如路面改造工程）。在這種狀況下，該工程項(xiàng)目后續(xù)支出的確認(rèn)應(yīng)取決于會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。其基本原則是：有必要將這些后續(xù)支出劃分為兩部分：符合資本化條件的部分予以資本化處理；不符合資本化條件的確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。

如果難以區(qū)分，建議全部予以資本化處理。

（六）公路資產(chǎn)后續(xù)支出的賬務(wù)處理

按照《政府會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，符合資本化條件的公路資產(chǎn)的后續(xù)支出，應(yīng)通過(guò)“在建工程”科目核算，計(jì)入在建工程成本，相應(yīng)增加公路資產(chǎn)的賬面價(jià)值。按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的相關(guān)規(guī)定，還需要終止確認(rèn)被置換的路面和其他組成部分的賬面價(jià)值。

不具備資本化條件的后續(xù)支出，不應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目核算，而是在發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，計(jì)入相關(guān)費(fèi)用類(lèi)科目。

兼有資本化和費(fèi)用化特征的后續(xù)支出，可一并通過(guò)“在建工程”科目核算。待工程完工交付使用時(shí)，將其中需要確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用的工程支出，借記相關(guān)費(fèi)用類(lèi)科目，貸記“在建工程”科目。