李 丹

(華東政法大學(xué)，上海 200333)

近年來，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問題一直是國際稅收領(lǐng)域關(guān)注的熱點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(Organization for Ecomic Co-oporation and Development,以下簡稱OECD)、歐洲聯(lián)盟(European Union，以下簡稱歐盟)、二十國集團(tuán)(Group of Twenty，以下簡稱G20)、七國集團(tuán)(Group of Seven,以下簡稱G7)等紛紛將數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題列為重要議題，多個國家陸續(xù)開征數(shù)字服務(wù)稅。目前，新冠肺炎疫情持續(xù)蔓延，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇中的作用越來越突出，同時數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的確定也越來越緊迫。數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的背后是各個國家之間的利益博弈，是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展成果的分配，同時稅收規(guī)則也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)未來走向的制度保障。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的稅收挑戰(zhàn)

隨著新一輪產(chǎn)業(yè)革命的發(fā)展，以云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)等為代表的信息技術(shù)成為全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要動力，催生了新興產(chǎn)業(yè)并逐漸滲透至傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)中，數(shù)字經(jīng)濟(jì)高速增長，規(guī)模不斷擴(kuò)大。中國信息通信研究院發(fā)布的《全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)新圖景(2020年)——大變局下的可持續(xù)發(fā)展新動能》白皮書顯示，2019年全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)到31.8萬億美元，同比增長了1.6萬億美元。全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)GDP占比達(dá)到41.5%，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)中地位持續(xù)提升，對全球經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)持續(xù)增強(qiáng)。全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)同比增長5.4%，高于同期GDP名義增速3.1個百分點(diǎn)，在新冠肺炎疫情期間，數(shù)字經(jīng)濟(jì)更是逆勢而上，成為拉動經(jīng)濟(jì)增長、緩解經(jīng)濟(jì)下行壓力、帶動經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的關(guān)鍵抓手。與此同時，數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)價(jià)值創(chuàng)造方式的獨(dú)特性給現(xiàn)行國際稅收規(guī)則中管轄權(quán)劃分、利潤歸屬以及征管模式等都帶來了新的挑戰(zhàn)。

(一)價(jià)值創(chuàng)造方式的改變

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的價(jià)值創(chuàng)造方式與工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代有很大不同。工業(yè)經(jīng)濟(jì)以物質(zhì)生產(chǎn)為主，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)則創(chuàng)造了一個虛擬的生態(tài)系統(tǒng)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)是互聯(lián)網(wǎng)和信息通信技術(shù)的飛躍，無形的數(shù)字產(chǎn)品、數(shù)字服務(wù)的生產(chǎn)、傳遞、消費(fèi)等更多依賴于數(shù)據(jù)、用戶參與等方式，價(jià)值創(chuàng)造方式呈現(xiàn)分散化、網(wǎng)絡(luò)化、虛擬化等特征。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步滲透到傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中，數(shù)字經(jīng)濟(jì)向“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化”發(fā)展，有形產(chǎn)品也漸漸數(shù)字化。消費(fèi)者作為單一接受者的角色已經(jīng)改變，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中消費(fèi)者通過平臺接受數(shù)字服務(wù)、商品的過程中提供的個人信息、留下的痕跡都可以成為生產(chǎn)資料。數(shù)字企業(yè)對這些信息數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、挖掘，使其產(chǎn)生新的價(jià)值，甚至平臺的用戶使用數(shù)量本身就是數(shù)字企業(yè)的價(jià)值體現(xiàn)。用戶參與和提供的數(shù)據(jù)究竟為數(shù)字企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)了多大的份額，如何界定數(shù)據(jù)本身的性質(zhì)，市場國如何對用戶參與創(chuàng)造的利潤征稅，這些都是前所未有的新問題。

(二)國際稅收管轄權(quán)問題

數(shù)字企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行跨境營業(yè)，對傳統(tǒng)以常設(shè)機(jī)構(gòu)原則分配稅收管轄權(quán)的國際稅收規(guī)則提出了挑戰(zhàn)。根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，企業(yè)的經(jīng)營利潤屬于其所屬的居民國，對來源國而言，只有對企業(yè)在來源國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)的情況下才可以對歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤征稅。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有虛擬性，在其商業(yè)模式下無需設(shè)立實(shí)體常設(shè)機(jī)構(gòu)就可以實(shí)現(xiàn)跨境交易。此外，許多數(shù)字企業(yè)通過獨(dú)立代理人的方式與另一個國家的客戶進(jìn)行溝通、互動，也沒有設(shè)立實(shí)體存在的必要。因此，數(shù)字企業(yè)可以在沒有實(shí)體常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，通過網(wǎng)絡(luò)等數(shù)字方式或者獨(dú)立代理人與他國市場保持緊密的商業(yè)聯(lián)系，提供商品和服務(wù)，并且無需在利潤來源國納稅。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的新型商業(yè)模式是傳統(tǒng)的稅收制度在設(shè)計(jì)時沒有預(yù)料到的，并且對來源國的征稅權(quán)造成了很大沖擊。如何對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收在居民國與來源國之間進(jìn)行協(xié)調(diào)和分配，也是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代面臨的問題。

(三)稅收征管難度增加

由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)不一定憑借實(shí)體存在運(yùn)行，數(shù)字經(jīng)濟(jì)中企業(yè)、商家、消費(fèi)者之間通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行遠(yuǎn)程交易，產(chǎn)品和服務(wù)可以突破時間、空間的障礙，跨區(qū)域、跨國界經(jīng)營已經(jīng)成為常態(tài)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)吸納了眾多自然人成為商家，個體工商戶和自然人消費(fèi)者規(guī)模不斷擴(kuò)大，對自然人交易行為的追蹤和確認(rèn)存在管理困境。稅務(wù)部門面對紛繁復(fù)雜和交易量龐大的數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場，要像在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下依據(jù)物理存在準(zhǔn)確地掌握生產(chǎn)者、中介、銷售者、交易地點(diǎn)等信息非常困難，出現(xiàn)了納稅主體難以確認(rèn)、納稅地點(diǎn)有爭議等問題。如前文所述，大型數(shù)字企業(yè)往往跨國經(jīng)營，在現(xiàn)行規(guī)則下憑借其虛擬性可以通過選擇將常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)立在低稅收國家或者將業(yè)務(wù)分散到不同國家來達(dá)到避稅的目的。數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的稅收流失風(fēng)險(xiǎn)明顯高于其他領(lǐng)域。

二、國際社會應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的探索進(jìn)程

(一)OECD：國際協(xié)作前景不明

對互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)征稅的討論始于21世紀(jì)初，2010年后以O(shè)ECD為代表的國際組織對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題越來越關(guān)注，致力于推動各國在多邊框架下進(jìn)行談判尋求應(yīng)對策略。2015年，OECD發(fā)布了稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)第一項(xiàng)行動計(jì)劃的報(bào)告，分析了數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)，但是各國未就解決方案達(dá)成共識。2018年，OECD發(fā)布的《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)中期報(bào)告》分析了各國應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)采取單邊稅收措施的短期措施，對長期解決方案進(jìn)行了展望。2019年，OECD發(fā)布的雙支柱方案試圖提出國際稅收新規(guī)則，引起了廣泛關(guān)注。雙支柱方案包括在包容性框架下避免雙重征稅和反避稅規(guī)則等內(nèi)容，最重要的是征稅權(quán)的變化。隨著數(shù)字產(chǎn)業(yè)不斷滲透到各行各業(yè)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)已經(jīng)向經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展，OECD始終認(rèn)為應(yīng)當(dāng)改變現(xiàn)有的稅收規(guī)則，形成針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國際稅收新規(guī)則，開征新稅種的單邊行動并不是應(yīng)對這一挑戰(zhàn)的良策。

盡管OECD期望推動各國于2021年達(dá)成全面的、基于共識的應(yīng)對方案，但是由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題本身的復(fù)雜性、對立法技術(shù)的高要求以及各國間的利益紛爭，達(dá)成共識困難重重。同時，雙支柱的解決方案十分復(fù)雜繁瑣，如何確定數(shù)字企業(yè)在各國的銷售份額及利潤比例在實(shí)際操作中也相當(dāng)困難，這使得很多國家選擇放棄共識性方案。因此，目前OECD主導(dǎo)下的多邊談判存在較大的不確定性，國際社會在短時間內(nèi)很難達(dá)成共識。

(二)歐盟：區(qū)域一致行動受到阻礙

歐盟一直是數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域稅收改革的先行者和推動者，為在成員國內(nèi)部達(dá)成數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收改革的一致行動進(jìn)行了許多努力。歐盟委員會于2018年針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收提出了兩項(xiàng)指令草案。一項(xiàng)是作為長期解決方案的“顯著數(shù)字化存在”草案，旨在確保即便數(shù)字企業(yè)在歐盟領(lǐng)域內(nèi)未設(shè)立實(shí)體存在，歐盟也能夠?qū)?shù)字企業(yè)在其領(lǐng)域內(nèi)獲得的利潤進(jìn)行征稅。草案對數(shù)字企業(yè)在歐盟國家納稅規(guī)定了三個標(biāo)準(zhǔn)：一是數(shù)字平臺提供數(shù)字服務(wù)滿足在歐盟成員國內(nèi)部年度總收入超過700萬歐元；二是一個納稅年度內(nèi)在一個成員國擁有用戶數(shù)量超過10萬名；三是納稅年度內(nèi)與企業(yè)用戶之間簽訂合同數(shù)量超過3 000份。當(dāng)數(shù)字企業(yè)滿足以上三個條件之一，便構(gòu)成“顯著數(shù)字化存在”，需要對其在歐盟領(lǐng)域內(nèi)取得的利潤向歐盟國家納稅。另外，草案根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的價(jià)值創(chuàng)造模式，對成員國之間的利潤分配規(guī)則進(jìn)行了改變。另一項(xiàng)是作為短期解決方案的“數(shù)字服務(wù)稅”草案。在法國的推動下，歐盟一直希望在其成員國之間達(dá)成針對數(shù)字服務(wù)征稅的共同行動。2018年3月，歐盟委員會率先提出了對大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的數(shù)字業(yè)務(wù)進(jìn)行公平征稅的兩項(xiàng)立法提案，擬對在全球營業(yè)收入超過7.5億歐元、在歐盟營業(yè)收入達(dá)5 000萬歐元的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)征稅。但是該項(xiàng)提案在歐盟內(nèi)部受到了愛爾蘭、捷克、瑞典、芬蘭等國家的強(qiáng)烈反對。這些國家的經(jīng)濟(jì)體量和國土面積較小，經(jīng)濟(jì)發(fā)展主要依靠低稅率甚至是零稅率吸引互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的投資，他們認(rèn)為開征數(shù)字服務(wù)稅會削弱自身對外資的吸引力，阻礙創(chuàng)新并影響國內(nèi)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，更傾向于通過OECD的協(xié)調(diào)獲得全球解決方案。因此該法案在歐盟內(nèi)部并未通過，歐盟層面的一致行動也受到了阻礙。

(三)單邊數(shù)字服務(wù)稅：在爭議中發(fā)展

在國際和區(qū)域?qū)用骊P(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收協(xié)調(diào)行動進(jìn)展緩慢甚至陷入僵局的情況下，一些希望盡快對數(shù)字企業(yè)實(shí)施征稅措施的國家開始采取單邊行動，選擇在本國內(nèi)開征數(shù)字服務(wù)稅。

數(shù)字服務(wù)稅(Digital Service Tax,以下簡稱DST)也被稱為數(shù)字稅，也有學(xué)者對其性質(zhì)進(jìn)行分析后認(rèn)為應(yīng)該稱之為數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅或數(shù)字服務(wù)增值稅，MBA智庫百科將其定義為國家對一國境內(nèi)的跨國公司通過境外子公司所銷售的數(shù)字服務(wù)征稅。簡單來說，數(shù)字服務(wù)稅是某國對境內(nèi)跨境業(yè)務(wù)提供社交平臺、搜索引擎、在線市場等數(shù)字服務(wù)獲得的銷售收入相應(yīng)地進(jìn)行征稅。相比于OECD和歐盟的行動，開征數(shù)字服務(wù)稅是應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的單邊行為。2019年7月，法國議會通過“數(shù)字服務(wù)稅”法案，對在法國境內(nèi)經(jīng)營收入超過2 500萬歐元且全球數(shù)字業(yè)務(wù)營業(yè)收入超過7.5億歐元的大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，按其在法國營業(yè)收入的3%征收數(shù)字服務(wù)稅。接下來的一年內(nèi)，英國、奧地利、捷克、意大利、西班牙、土耳其等國家相繼開征或者計(jì)劃開征數(shù)字服務(wù)稅。

從各國目前采取的單邊措施來看，各國的征稅范圍有所差異，但主要涉及社交網(wǎng)絡(luò)、搜索引擎、在線廣告等數(shù)字服務(wù)。另外，各國對數(shù)字服務(wù)稅的態(tài)度也較為謹(jǐn)慎，稅率規(guī)定普遍較低，大多數(shù)在2%～3%；起征點(diǎn)也規(guī)定得較高，一般只針對大型數(shù)字企業(yè)，只對收入達(dá)到一定數(shù)額的納稅人征收。從稅基看，各國的數(shù)字服務(wù)稅針對的是數(shù)字企業(yè)在國內(nèi)的營業(yè)總收入而非所得，這也是數(shù)字服務(wù)稅的爭議點(diǎn)之一。例如，歐盟提出的數(shù)字服務(wù)稅方案強(qiáng)調(diào)數(shù)字服務(wù)稅僅對以用戶參與創(chuàng)造價(jià)值為特征的某些數(shù)字服務(wù)所產(chǎn)生的收入征稅，這與一般的對企業(yè)利潤征稅的原則不同。

數(shù)字服務(wù)稅的開征一直備受爭議。在法國宣布開征數(shù)字服務(wù)稅后，美國貿(mào)易代表辦公室立即宣布將對法國數(shù)字服務(wù)稅啟動“301調(diào)查”，并于當(dāng)年12月結(jié)束調(diào)查后宣布對香檳、奶酪、手提包等價(jià)值13億美元的法國產(chǎn)品加征25%的關(guān)稅。面對美國的反制，法國做出讓步，推遲數(shù)字服務(wù)稅的開征時間。但是美國的“301調(diào)查”等反對聲音并沒有遏制數(shù)字服務(wù)稅發(fā)展的步伐，依然有國家陸續(xù)開征數(shù)字服務(wù)稅。對于這些國家，美國依舊啟動“301調(diào)查”進(jìn)行反擊，其中不乏美國重要的同盟國。 此外，許多國家的數(shù)字服務(wù)稅都規(guī)定數(shù)字服務(wù)稅為臨時性措施，待國際社會達(dá)成共識后，將廢止國內(nèi)的數(shù)字服務(wù)稅。數(shù)字服務(wù)稅究竟會不會成為一種過渡性的舉措，國際共識何時能夠達(dá)成，數(shù)字服務(wù)稅會存在多久，會不會成為一種長期方案，這些問題暫時都懸而未決。

(四)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收協(xié)議的最新進(jìn)展

2021年6月6日，G7集團(tuán)國達(dá)成了一項(xiàng)國際稅改協(xié)議，對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收、市場國征稅權(quán)、跨國公司利潤轉(zhuǎn)移等問題都有所涉及，其中包括四項(xiàng)內(nèi)容：第一，設(shè)置了至少為15%的最低企業(yè)稅率；第二，允許各國對在其境內(nèi)開展業(yè)務(wù)的公司(無論是否為數(shù)字企業(yè))，就其在本國境內(nèi)的收入部分實(shí)施征稅；第三，授予市場國向最大、最賺錢的跨國企業(yè)(利潤率超過10%)利潤的20%進(jìn)行征稅的權(quán)利，以實(shí)現(xiàn)G7各國在稅收權(quán)利分配上達(dá)成一個公平的解決方案的承諾；第四，G7各國可以對本國公司的海外利潤征收至少15%的稅，以阻止跨國公司采取手段將利潤轉(zhuǎn)移到少數(shù)稅率極低的國家。

該協(xié)議在一定程度上表明，美國對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問題做出了一定程度的妥協(xié)，如允許各國對部分跨國公司按經(jīng)營收入課稅等。若此項(xiàng)協(xié)議得到落實(shí)，美國巨型數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司的稅收負(fù)擔(dān)將加重，法國、德國等國家獲得對數(shù)字企業(yè)的部分征稅權(quán)后，對“數(shù)字服務(wù)稅”的態(tài)度也有所緩和，甚至可能在未來取消現(xiàn)有的數(shù)字服務(wù)稅。同時，協(xié)議對部分?jǐn)?shù)字企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤、避稅等行為也進(jìn)行了遏制，愛爾蘭等“避稅天堂”的稅收優(yōu)勢將受到很大的影響。

該協(xié)議僅是G7集團(tuán)國之間達(dá)成的協(xié)議，是發(fā)達(dá)國家之間利益分配的結(jié)果，要達(dá)成更為廣泛的國際共識仍需要繼續(xù)努力。法國等一些國家在開征數(shù)字服務(wù)稅時曾表示，數(shù)字服務(wù)稅只是一種臨時方案，未來達(dá)成各國一致認(rèn)可的方案后，將取消數(shù)字服務(wù)稅。關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅究竟是一種臨時方案還是可能會成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的長期方案，取決于國際多邊規(guī)則的協(xié)商情況。樂觀地看，國際社會對稅收改革的總體態(tài)度是積極的。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，各國都希望建立公平的國際稅負(fù)體系，達(dá)成基于共識的全球解決方案，創(chuàng)造穩(wěn)定的營商環(huán)境。G7稅收協(xié)議可以看作國際一致行動的利好，單邊數(shù)字服務(wù)稅的各種爭議、問題都表明，這不是解決全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題的最佳方案。但是，國際一致行動的前景依舊不夠明朗。

三、數(shù)字服務(wù)稅的爭議焦點(diǎn)

(一)數(shù)字服務(wù)稅的理論基礎(chǔ)

現(xiàn)行的數(shù)字服務(wù)稅方案多以“用戶參與”為理論基礎(chǔ)，具體是指用戶可以通過參與和積極貢獻(xiàn)為數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的過程。國際企業(yè)稅收制度的原則之一是“企業(yè)的利潤應(yīng)該在其創(chuàng)造價(jià)值的國家征稅”，但這一規(guī)則正在面臨數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的挑戰(zhàn)，開征數(shù)字服務(wù)稅的國家認(rèn)為“用戶參與”是某些類型數(shù)字企業(yè)的重要價(jià)值驅(qū)動因素，并且可以通過多個渠道得到反映，如用戶為平臺提供內(nèi)容或者對品牌等無形資產(chǎn)做出貢獻(xiàn)，在國家間稅收權(quán)利和應(yīng)納稅利潤分配規(guī)則中應(yīng)當(dāng)?shù)玫秸J(rèn)可。

英國在DST的咨詢文件中認(rèn)為“用戶參與”創(chuàng)造價(jià)值主要有四個渠道：第一，用戶生產(chǎn)內(nèi)容；第二，用戶與平臺的深度聯(lián)結(jié)；第三，“用戶參與”的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)和外部性；第四，“用戶參與”對品牌的貢獻(xiàn)。用戶與平臺的關(guān)系比一般的購買、接受服務(wù)的關(guān)系更加緊密。用戶不僅是數(shù)字企業(yè)銷售商品、服務(wù)、廣告的對象，同時用戶生產(chǎn)的內(nèi)容是平臺內(nèi)容的重要來源，用戶生產(chǎn)的內(nèi)容的性質(zhì)和數(shù)量支撐了平臺吸引用戶、獲得收入的能力。數(shù)字企業(yè)被允許對用戶的使用時間、瀏覽記錄、編輯和互動的內(nèi)容等行為進(jìn)行監(jiān)控，從而獲得大量有價(jià)值的數(shù)據(jù)，經(jīng)過整理、分析達(dá)到用戶效用最大化。用戶的活躍程度和數(shù)量規(guī)模也是衡量數(shù)字企業(yè)品牌實(shí)力和聲譽(yù)的重要標(biāo)準(zhǔn)，大型用戶網(wǎng)絡(luò)的建立幫助數(shù)字企業(yè)實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，以更低的邊際成本吸納新用戶。

雖然國際社會對“用戶參與”創(chuàng)造價(jià)值的理論認(rèn)識并不完全一致，但是“用戶參與”理論符合國際稅收改革中將企業(yè)跨境數(shù)字活動獲得的利潤向市場國傾向分配的趨勢，并受到越來越多國家和地區(qū)的青睞。OECD在支柱一中就納入了英國對征稅權(quán)劃分規(guī)則提出的“用戶參與”提案，認(rèn)為用戶積極參與以及貢獻(xiàn)的數(shù)據(jù)為高度數(shù)字化企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值，應(yīng)當(dāng)修改現(xiàn)行國際稅收規(guī)則讓用戶所在國對“用戶參與”創(chuàng)造的價(jià)值征稅。

(二)數(shù)字服務(wù)稅對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)及評析

1.數(shù)字服務(wù)稅是否符合“價(jià)值創(chuàng)造”原則?！皟r(jià)值創(chuàng)造”原則是BEPS行動計(jì)劃的成果之一，其15項(xiàng)行動計(jì)劃中的第8～10項(xiàng)提出“利潤應(yīng)當(dāng)在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”。此后，OECD的中期報(bào)告繼續(xù)強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對價(jià)值創(chuàng)造的改變，利潤分配原則應(yīng)當(dāng)符合“價(jià)值創(chuàng)造”原則。“價(jià)值創(chuàng)造”雖然被頻繁地提及，也似乎得到了認(rèn)可，但是“價(jià)值創(chuàng)造”原則本身的概念很難界定，也很難在國際社會達(dá)成共識。歐盟的數(shù)字服務(wù)稅提案認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的價(jià)值由計(jì)算方法、用戶數(shù)據(jù)、銷售功能和知識等組合創(chuàng)造出來，數(shù)字企業(yè)在歐盟國家中擁有大量用戶，正是用戶的積極參與為數(shù)字企業(yè)提供了數(shù)據(jù)、信息，創(chuàng)造了平臺的價(jià)值，使得數(shù)字企業(yè)可以進(jìn)行在線廣告、銷售等商業(yè)活動并獲取利潤。然而，歐盟國家根據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)則不能對數(shù)字企業(yè)因本國“用戶參與”創(chuàng)造的利潤征稅，用戶創(chuàng)造的價(jià)值在稅收分配時沒有被考慮。因此，歐盟主張?jiān)谟脩羲趪鴮τ脩魟?chuàng)造的價(jià)值征收數(shù)字服務(wù)稅。現(xiàn)在開征數(shù)字服務(wù)稅的國家基本沿用這一思路，他們強(qiáng)調(diào)用戶在數(shù)字企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中的貢獻(xiàn)，并以此作為征稅依據(jù)。“用戶參與”的基本邏輯是用戶的行為為數(shù)字企業(yè)提供了數(shù)據(jù)，誠然數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的一種重要生產(chǎn)要素，但是利用用戶提供的數(shù)據(jù)創(chuàng)造價(jià)值的前提是數(shù)字企業(yè)自身擁有足夠的實(shí)力吸引用戶參與，而且使龐雜的數(shù)據(jù)產(chǎn)生商業(yè)價(jià)值還需要企業(yè)具備對數(shù)據(jù)進(jìn)行整理、分析、挖掘的能力，這些都需要投入大量的人力、財(cái)力進(jìn)行基礎(chǔ)建設(shè)和技術(shù)研發(fā)。用戶提供的數(shù)據(jù)是否創(chuàng)造了價(jià)值、如何創(chuàng)造價(jià)值、究竟為數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造了多少價(jià)值仍然難以界定。

2.數(shù)字服務(wù)稅公平問題。數(shù)字服務(wù)稅有違稅收公平原則，是反對者質(zhì)疑其正當(dāng)性的重要理由，美國認(rèn)為征收數(shù)字服務(wù)稅是對美國企業(yè)的一種歧視。事實(shí)上，根據(jù)一些國家的數(shù)字服務(wù)稅應(yīng)稅標(biāo)準(zhǔn)，數(shù)字服務(wù)稅主要征稅對象是大型跨國數(shù)字企業(yè)，而由于美國在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域具有極大優(yōu)勢，符合條件的征稅對象如谷歌、亞馬遜、臉書、蘋果等都是美國大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，因此從美國角度來看，似乎數(shù)字服務(wù)稅針對的是美國企業(yè)。但必須要認(rèn)識到，造成這種現(xiàn)狀的根本原因是全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的嚴(yán)重不平衡，各國數(shù)字經(jīng)濟(jì)競爭的不平衡。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模蟬聯(lián)全球第一，高收入國家數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模占全球比重超過75%，發(fā)達(dá)國家數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模是發(fā)展中國家的3倍。數(shù)字經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國家作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品的使用者、價(jià)值創(chuàng)造者，卻無法在利潤、稅收等方面成為受益者。目前，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則的弊端已經(jīng)顯現(xiàn)，大型數(shù)字企業(yè)逐漸形成市場壟斷，獨(dú)占巨額利潤對這些利潤來源國造成了經(jīng)濟(jì)、政治、社會等方面的壓力。要求數(shù)字企業(yè)為其利潤來源國的稅收做出貢獻(xiàn)本身無可厚非，也不會引發(fā)公平問題，符合公平稅收原則。但是單邊數(shù)字服務(wù)稅可能會引起雙重征稅，因此問題的關(guān)鍵在于如何建立公平的數(shù)字服務(wù)征稅規(guī)則。數(shù)字經(jīng)濟(jì)無疑將成為未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢，其稅收問題對之后的經(jīng)濟(jì)發(fā)展影響深遠(yuǎn)，各國急于開征數(shù)字服務(wù)稅的背后隱含的是對數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則制定主導(dǎo)權(quán)的爭奪。

3.數(shù)字服務(wù)稅爭議可能會加劇國際貿(mào)易爭端。數(shù)字服務(wù)稅的開征雖然不是針對任何國家，是為了實(shí)現(xiàn)稅收公平，但還是對美國影響最大，極大地?fù)p害了美國互聯(lián)網(wǎng)巨頭的利益，可能削弱美國長期以來保持的數(shù)字經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢。自法國等國家陸續(xù)開征數(shù)字服務(wù)稅以來，美國以本國企業(yè)因數(shù)字服務(wù)稅遭受歧視等不公平待遇為由，對開征數(shù)字服務(wù)稅的國家啟動“301調(diào)查”，并對法國等國家的商品加征關(guān)稅，其中不乏美國重要的貿(mào)易合作伙伴，無疑會對國際貿(mào)易產(chǎn)生不利影響。

四、國際實(shí)踐進(jìn)展對中國的啟示

中國信息通信研究院發(fā)布的《中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展白皮書》顯示，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)在疫情中逆勢崛起，2020年規(guī)模擴(kuò)張到39.2萬億元，增速達(dá)到了9.7%，遠(yuǎn)高于同期GDP增速6.7%，成為國民經(jīng)濟(jì)增長極之一。同時，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)中的地位越來越突出，2002—2020年，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)占GDP比重由10%提升至38.6%。中國已經(jīng)成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，在全球的數(shù)字經(jīng)濟(jì)體量僅次于美國。不論是為國內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展探索合適的稅收制度，還是應(yīng)對國際稅收規(guī)則調(diào)整帶來的影響，我國都應(yīng)當(dāng)高度重視數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問題。

(一)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的國內(nèi)應(yīng)對

1.探索符合我國國情的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度。十九屆五中全會提出：“要加快發(fā)展現(xiàn)代化產(chǎn)業(yè)體系，推動全產(chǎn)業(yè)鏈升級；要推動互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等領(lǐng)域同各產(chǎn)業(yè)深度融合，推動現(xiàn)代化服務(wù)業(yè)同先進(jìn)制造業(yè)深度融合，推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)融合。同時，要大力發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)，推動數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化，為十四五時期產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整升級指明方向?！钡珨?shù)字經(jīng)濟(jì)的特征也使數(shù)字企業(yè)在國內(nèi)的稅收方面存在很多問題。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)的制造業(yè)、服務(wù)業(yè)深度融合的背景下，我國針對某些數(shù)字服務(wù)開征專門的數(shù)字服務(wù)稅暫時沒有必要。一方面，對數(shù)字服務(wù)稅的征稅范圍很難界定，征收成本很大；另一方面，開征國內(nèi)數(shù)字服務(wù)稅將加重我國數(shù)字企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，特別是對數(shù)量眾多的依賴于數(shù)字企業(yè)開展經(jīng)營的個體經(jīng)營者來說稅負(fù)過重，不利于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但是，我國現(xiàn)行的增值稅與個人所得稅的稅制與數(shù)字經(jīng)濟(jì)不適應(yīng)的地方亟須進(jìn)行調(diào)整。

一是在稅收政策調(diào)整時要堅(jiān)持稅收公平原則與稅收中性原則。對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策進(jìn)行調(diào)整的根本目的是使稅收政策與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，無論是在現(xiàn)有的制度框架下針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)做出稅收政策的調(diào)整，還是開征數(shù)字服務(wù)稅等新稅種，都必須堅(jiān)持稅收公平原則和稅收中性原則。堅(jiān)持稅收公平原則，首先要解決的是數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)之間稅收負(fù)擔(dān)的不公平問題。新冠肺炎疫情的肆虐對傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)造成了不小的沖擊，卻讓數(shù)字經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢更加明顯。傳統(tǒng)企業(yè)不斷式微且承受著較重的稅負(fù)，而蓬勃發(fā)展的數(shù)字企業(yè)卻因?yàn)槎愂找?guī)則的漏洞稅負(fù)很輕，甚至可以規(guī)避稅收，這就要求調(diào)整數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策以實(shí)現(xiàn)稅制公平。堅(jiān)持稅收中性原則，要求稅收規(guī)則的制定不能影響數(shù)字企業(yè)的正常經(jīng)營和交易，避免政府對數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)行不必要的干擾，不給數(shù)字企業(yè)和參與者增加過重的稅收負(fù)擔(dān)。

二是探索跨地區(qū)征稅權(quán)的重新分配。首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)由于跨地區(qū)交易和服務(wù)，消費(fèi)地與商品、服務(wù)的供應(yīng)地往往不在同一處，加之我國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展存在地區(qū)間的不平衡，地方之間的數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅權(quán)也需要重新配置。其次，消費(fèi)者和用戶對數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值的貢獻(xiàn)也應(yīng)得到認(rèn)可，應(yīng)該賦予消費(fèi)者所在地、價(jià)值創(chuàng)造地相應(yīng)的征稅權(quán)。因此應(yīng)對目的地課稅原則進(jìn)行研究，促進(jìn)地方間稅收分配更加合理。同時，根據(jù)不同地區(qū)、不同行業(yè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度，推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的試點(diǎn)工作。

2.建立現(xiàn)代化稅收征管模式。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性要求數(shù)字化、現(xiàn)代化的征管手段。

一是稅務(wù)登記制度的完善。除了企業(yè)以外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要參與者還包括大量的個體經(jīng)營者。明確數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域各類經(jīng)營者的稅務(wù)登記細(xì)則，通過線上登記等措施方便經(jīng)營者進(jìn)行稅務(wù)登記，降低稅務(wù)登記成本，確定納稅人義務(wù)，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行及時全面的監(jiān)管。針對跨境經(jīng)營的數(shù)字產(chǎn)品及服務(wù)確立登記規(guī)則，實(shí)現(xiàn)對境外數(shù)字經(jīng)濟(jì)納稅主體的監(jiān)管。

二是涉稅信息的共享與保護(hù)。無紙化交易、電子發(fā)票、海量交易數(shù)據(jù)等特征使稅務(wù)部門獲取數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的交易信息更加困難，大量信息掌握在數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺手中。因此，稅務(wù)部門要與數(shù)字企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)等部門加強(qiáng)信息共享機(jī)制。通過跨平臺、跨部門的數(shù)據(jù)交換，有效追蹤數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的交易和資金走向，特別是引導(dǎo)平臺經(jīng)營者履行信息收集、檢驗(yàn)、登記等義務(wù)，定期向稅務(wù)部門提供相關(guān)稅務(wù)信息。同時，要注意對涉稅信息的保護(hù)，尤其是對涉及納稅人個人隱私、企業(yè)經(jīng)營秘密等信息的安全防護(hù)，防止信息被濫用或泄露。

三是數(shù)字化稅務(wù)建設(shè)。提升稅務(wù)部門對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管能力，需要增強(qiáng)稅務(wù)部門自身的數(shù)字化建設(shè)水平。利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等技術(shù)對稅務(wù)管理平臺進(jìn)行升級優(yōu)化，發(fā)揮新一代信息技術(shù)在納稅信息收集、傳輸、分析等方面的優(yōu)勢。推進(jìn)電子稅務(wù)、智慧稅務(wù)、自動化稅務(wù)軟件的研發(fā)與應(yīng)用，降低企業(yè)納稅遵從負(fù)擔(dān)，提高數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管的效率。

(二)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的國際應(yīng)對

1.做好應(yīng)對沖擊的準(zhǔn)備。中國是當(dāng)今世界除美國之外唯一擁有互聯(lián)網(wǎng)巨頭的國家。過去由于各種條件的限制，中國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的發(fā)展壯大主要依賴于龐大的國內(nèi)市場，并且受數(shù)字服務(wù)稅征稅對象限制，只有阿里巴巴等少數(shù)企業(yè)達(dá)到了數(shù)字服務(wù)稅的收入標(biāo)準(zhǔn)。各國現(xiàn)行的數(shù)字服務(wù)稅對中國企業(yè)的影響還比較有限。但是，近年來我國數(shù)字企業(yè)加快了“走出去”的步伐，向更加廣闊的國際市場發(fā)展。例如，騰訊、百度、阿里巴巴等包括云計(jì)算、電商、移動支付等數(shù)字服務(wù)正在進(jìn)行全球化部署，抖音等短視頻平臺在海外獲得了大量用戶，京東依托“一帶一路”計(jì)劃發(fā)展跨境物流。在全球計(jì)劃對數(shù)字企業(yè)征稅的情況下，無論是一些國家繼續(xù)開征數(shù)字服務(wù)稅，還是未來各國有望達(dá)成國際共識，都會對我國數(shù)字企業(yè)的海外拓展產(chǎn)生影響。因此，數(shù)字企業(yè)要做好稅收負(fù)擔(dān)加重的準(zhǔn)備，同時密切關(guān)注最新的稅收規(guī)則動態(tài)以便及時采取適當(dāng)舉措，如重新評估企業(yè)的稅收成本，對產(chǎn)品價(jià)格、經(jīng)營策略、產(chǎn)業(yè)布局等及時做出調(diào)整。此外，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對數(shù)字企業(yè)的稅收指導(dǎo)，加強(qiáng)國際合作，與歐盟或者相關(guān)國家訂立雙邊稅務(wù)協(xié)定，解決我國企業(yè)可能遭受的重復(fù)征稅、稅負(fù)過重、隱性關(guān)稅等問題，維護(hù)我國企業(yè)的利益。

2.積極參與國際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的制定。國際稅收規(guī)則的未來走向取決于OECD、G20等國際組織或會議的多邊協(xié)商和對話。一方面，作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)大國和消費(fèi)大國，我國應(yīng)當(dāng)積極參與國際稅收規(guī)則的調(diào)整，以經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢提高我國在規(guī)則制定中的話語權(quán)，在G20等國際會議中發(fā)出中國聲音，提出中國方案。另一方面，作為世界上最大的發(fā)展中國家，通過國際協(xié)商確立公平的國際稅收制度，堅(jiān)持稅收中性原則也是我國應(yīng)盡的職責(zé)。G7峰會代表的是發(fā)達(dá)國家的利益，而隨著發(fā)展中國家經(jīng)濟(jì)的飛速增長，發(fā)展中國家的話語權(quán)也在不斷加重。在國際稅收規(guī)則制定的博弈中，平衡發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家的利益、數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家與數(shù)字經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國家的利益，我國大有可為。