甄 超

陜西交通職業(yè)技術學院 陜西 西安

一、概述

新一輪政府會計制度改革啟動以來，共出臺了包括基本準則、具體準則（應用指南）、制度、補充規(guī)定、銜接規(guī)定、通知、解釋等一系列準則制度文件20余份，其中涉及最多的內(nèi)容就是資產(chǎn)管理。在政府會計制度規(guī)定的科目中，涉及資產(chǎn)類科目35 個，占會計科目總數(shù)的34%；占財務會計77 個科目的45%，充分表明了資產(chǎn)管理在新政府會計制度下的復雜性、重要性。在資產(chǎn)類科目中固定資產(chǎn)又是除銀行存款外最重要的科目之一，其總體存量價值和業(yè)務發(fā)生頻率都較高。

高校作為行政事業(yè)單位的重要組成部分，和一般的行政事業(yè)單位不同，其管理的資產(chǎn)在數(shù)量和價值方面數(shù)額較大，普通高校的固定資產(chǎn)總值、數(shù)量和復雜程度都遠超過其他行政事業(yè)單位（醫(yī)院除外）。特別是政府會計制度改革后，財務會計下引入權責發(fā)生制、計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷、受托代理資產(chǎn)等核算規(guī)則，加之高校常用的項目管理為重心的核算思路，讓高校的固定資產(chǎn)核算在新政府會計制度下面臨著諸多的難題，給高校的財務管理帶來了較大的挑戰(zhàn)。

二、高校固定資產(chǎn)會計核算存在的問題和難點

本文對政府會計制度實施3年多來高校固定資產(chǎn)會計核算實務方面存在的問題和難點進行了梳理，主要包括如下八個方面。

1.固定資產(chǎn)計提折舊方面

目前高校固定資產(chǎn)計提難點主要包括兩個方面：一是在會計核算中，計提固定資產(chǎn)折舊費用時，業(yè)務活動費用、單位管理費用等賬務處理時需要區(qū)分費用類別，一般的資產(chǎn)管理系統(tǒng)在計提折舊費用時，僅僅可以按資產(chǎn)的類別區(qū)分，無法計提折舊所對應的費用類別，導致費用核算時分類不準確，特別是2021年開始實施的事業(yè)單位成本核算，由于折舊費用區(qū)分不準確，將會導致成本核算的扭曲。二是高校設備或房屋建筑物的更換或拆除部分后再更新改造，部分尚在計提折舊范圍內(nèi)的資產(chǎn)被更換，更換后的部分在實務中如何計提折舊，在操作層面也存在困難。

2.圖書資產(chǎn)入賬方面

高校固定資產(chǎn)中圖書類資產(chǎn)占據(jù)了一定比例，在教育部對高校開展的各類評估中，圖書的數(shù)量也是關鍵指標之一。在實務中關于圖書的入賬主要存在兩個方面的難題：一是教學科研人員零星購置的圖書，是否入賬，如果入賬，達到多少金額標準后入賬，入賬后的資產(chǎn)管理等一系列問題。二是高校圖書館在批量購置圖書時，往往會存在價格折扣，按照資產(chǎn)入賬的原則，應按實際支付的款項也即折扣后的價值入賬，但是在實務中如果發(fā)生圖書丟失，由于無法核查當時購入圖書時的實際支付款項，通常是按原值調(diào)整資產(chǎn)賬面價值，人為減少了圖書的真實價值，導致圖書類固定資產(chǎn)價值失真。

3.大型修繕入賬方面

實務中，普遍存在日常零星維修和大型修繕兩者難以區(qū)別的問題，在部門預算支出經(jīng)濟分類中，維修費和大型修繕分別屬于商品與服務支出和資本性支出，但是在實務中，無論是通過“實質(zhì)重于形式”還是“重要性”原則，來判定維修業(yè)務是否應資本化都存在一定困難，這一問題也是實務中常見且難以規(guī)范的問題。

4.大批同類物資入賬方面

固定資產(chǎn)準則規(guī)定：“單位價值雖未達到規(guī)定標準，但是使用年限超過1年（不含1年）的大批同類物資，如圖書、家具、用具、裝具等，應當確認為固定資產(chǎn)”,但是在實務中，大量存在批量購置的物資，單價雖低但是總價相對較高，是否辦理固定資產(chǎn)入賬由單位自行確定，導致執(zhí)行標準不統(tǒng)一，也容易發(fā)生少入或漏入的情況。

5.票據(jù)與支付金額不一致時入賬方面

隨著電子支付的興起，網(wǎng)上購物各種支付渠道更加多元化，在實務中存在支付金額與票據(jù)不一致的情況。如在某購物網(wǎng)站購置計算機一臺，價值5000 元，實際支付4950 元，剩余貨款50 元使用優(yōu)惠券等其他形式支付，隨購物開具的發(fā)票金額為5000 元。辦理固定資產(chǎn)入賬手續(xù)時，如按4950 元的價值入賬，則存在發(fā)票和入賬價值不一致的情況；如按5000 元入賬而實際支付4950 元，如確認固定資產(chǎn)價值5000 元，還需要確認50 元的捐贈收入。以上兩種方式的區(qū)別，將引起賬務處理時的差別。

6.受托代理資產(chǎn)方面

在實務中，高校還不同程度存在部分受托代理資產(chǎn)，在會計科目設置時，按照補充規(guī)定的要求設置了“受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn)”明細科目，按照核算規(guī)則，這部分資產(chǎn)與“受托代理負債”相對應，不計提折舊。但是這部分固定資產(chǎn)在資產(chǎn)系統(tǒng)中很難與正常形成的固定資產(chǎn)區(qū)分，在計提折舊時將會統(tǒng)一計入費用核算，未同時減少受托代理負債，將會減少“累計盈余”，導致整體資產(chǎn)負債和凈資產(chǎn)信息失真。

7.在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)方面

根據(jù)《行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理條例》規(guī)定，在建工程完工投入使用后一年內(nèi)應辦理固定資產(chǎn)入賬手續(xù)。但是在實務中，房屋建筑物等在建工程普遍建設周期較長，由于前期手續(xù)和后期結(jié)算等問題，很難做到按期交付固定資產(chǎn)。特別是近年來高校經(jīng)費緊張，主管部門禁止高校利用銀行貸款進行建設，高校不同程度存在在建工程款拖欠、各類質(zhì)保金結(jié)算不及時等情況，導致在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)工作困難重重。

在實務中，由于在房屋建筑物施工時，普遍期限都超過2年，配電柜、電梯等固定資產(chǎn)部分與房屋使用期限不同、折舊期限也不同，需要分開確認固定資產(chǎn)，當電梯安裝完成后即需要交付固定資產(chǎn)并計提折舊，但是在實務中高校很難細化到逐項交付固定資產(chǎn)，往往是整棟建筑物交付使用時統(tǒng)一完成固定資產(chǎn)建賬手續(xù)，也給后續(xù)的固定資產(chǎn)管理和折舊帶來問題。

8.科研經(jīng)費形成固定資產(chǎn)方面

在實務中，科研經(jīng)費項目責任人在承擔橫向科研項目（企業(yè)委托的科研項目）時，需要購置部分儀器設備進行調(diào)試、組裝，或者購置材料后組裝成相關設備。項目完成后需要將上述設備移交至委托方。在發(fā)生相關支出時，是否需要進行固定資產(chǎn)賬務處理成為難題，甚至部分高校將科研經(jīng)費形成的設備統(tǒng)一不納入固定資產(chǎn)核算，造成國有資產(chǎn)的流失。

三、相關解決思路

以上問題是政府會計制度下高校固定資產(chǎn)管理的常見的問題。在本文中提出的部分問題可以通過加強基礎管理避免或者減少，但在絕大部分高校普遍持續(xù)存在，也影響高校固定資產(chǎn)管理的真實性、準確性。本文結(jié)合新制度實施3年來的工作體會，提出如下解決措施。

1.加強固定資產(chǎn)的精細化管理

一是細化固定資產(chǎn)管理的細節(jié)。實務中應根據(jù)政府會計準則制度和高等學校補充規(guī)定要求，按照費用的分類，在原有分類的基礎上，將所有固定資產(chǎn)的使用用途進行再分類，分為“教育”“科研”“行政管理”“后勤保障”“離退休”“經(jīng)營”等費用類別，計提折舊時可以將折舊信息準確計入分類費用，會計核算時能夠準確區(qū)分不同的費用科目。

二是規(guī)范受托代理固定資產(chǎn)的核算。針對受托代理資金形成的固定資產(chǎn)，應將其單獨在資產(chǎn)系統(tǒng)中反映。根據(jù)政府會計制度高校補充規(guī)定相關要求，不計提折舊，待固定資產(chǎn)報廢處置時，直接減少其賬面價值原值的同時減少受托負債科目。實務中如果需要將受托代理固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為高校固定資產(chǎn)，應補提相關折舊，同時將相應金額的受托代理負債轉(zhuǎn)至累計盈余明細科目中，確保受托代理資產(chǎn)和受托代理負債科目平衡。

三是針對圖書的入賬問題，建議一方面加強管理，減少圖書的毀損、丟失；另一方細化圖書類固定資產(chǎn)的入賬價值，系統(tǒng)中對每一本書（或一批書）的真實價值進行核算。如果單位圖書數(shù)量較大，無法在固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)中細化，則考慮建立備查賬簿，確保圖書的數(shù)量、價值真實準確。

四是對在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)方面，嚴格按照資產(chǎn)管理有關要求，在投入使用后1年內(nèi)按暫估價辦理入賬手續(xù)。對在建工程中的折舊年限不同的組成部分，單獨辦理固定資產(chǎn)入賬手續(xù)，但必須要和主體建筑物納入同一項固定資產(chǎn)進行管理，確保將來在固定資產(chǎn)清查、轉(zhuǎn)讓、報廢等業(yè)務時，作為一個整體予以考慮。

2.規(guī)范單位內(nèi)部管理制度

針對大型修繕和大批同類物資入賬及電子支付優(yōu)惠問題，應從以下方面入手予以規(guī)范。

一是對上級主管部門而言，應結(jié)合所管理高校的實際情況，出臺指導性意見，明確大型修繕入賬的具體操作細則。在2021年12月出臺的《政府會計準則制度解釋第4 號》中，對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的入賬標準已經(jīng)有所規(guī)范，要求單位結(jié)合行業(yè)規(guī)定和本單位實際予以確定。實務中，在行業(yè)主管部門沒有出臺具體規(guī)定之前，高校應堅持“實質(zhì)重于形式”和“重要性原則”，從金額標準和修繕的內(nèi)容兩方面出臺固定資產(chǎn)后續(xù)支出的入賬標準，對超過高校自身設定的標準需要入固定資產(chǎn)的大型修繕，建立聯(lián)合審核小組，共同判定是否應增加固定資產(chǎn)，同時還應確定被更換或拆除部分的價值（賬面價值和凈值），確保固定資產(chǎn)價值的準確。

二是對大批同類物資問題，應根據(jù)高校實際情況，分類（如家具、裝具、圖書等）制定入賬標準。制定入賬標準時應充分考慮資產(chǎn)的保管難易程度，確保入賬后能核算、可清查、易保管。對家具、裝具等類別資產(chǎn)而言，相對容易判斷或確定。對圖書而言，則存在實務上的難題。如某教師出版專著后，用科研經(jīng)費自行購置專著100 本共計8000 元，發(fā)放至課題組所有學生或贈送至相關研究人員，上述圖書是否入固定資產(chǎn)，如果入固定資產(chǎn)，其保管和資產(chǎn)清查都存在很大的問題。建議此類業(yè)務應綜合判斷，確保固定資產(chǎn)的合理、真實、準確。

三是對電子支付形成的發(fā)票金額與實際支付金額不一致的情況，根據(jù)固定資產(chǎn)準則規(guī)定的“固定資產(chǎn)在取得時應當按照成本進行初始計量”這一原則，按照實際支付的價款確認固定資產(chǎn)的入賬價值，兩者的差額（優(yōu)惠部分）視同購置資產(chǎn)時的折讓。當某項業(yè)務被非常明確地認定為“捐贈”時，按照捐贈的業(yè)務處理規(guī)定確認捐贈收入。

四是對使用科研經(jīng)費形成的固定資產(chǎn)，在委托協(xié)議中明確屬于試制設備的部分，可按照協(xié)議要求不納入固定資產(chǎn)管理；如協(xié)議中未明確，應由科研部門和資產(chǎn)管理部門共同認定是否屬于固定資產(chǎn)，并在固定資產(chǎn)交付時留存相關交接憑據(jù)，規(guī)范科研經(jīng)費形成的固定資產(chǎn)的管理。

3.夯實高校固定資產(chǎn)管理的基礎

隨著《行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理條例》的出臺，高校資產(chǎn)管理的重心更加傾向于調(diào)劑、共享、購置、處置等，對日常的管理一定程度上所減弱，特別是涉及本文提及的問題時，均認為是財務部門的問題而非資產(chǎn)管理的問題，缺少財務部門和資產(chǎn)部門的聯(lián)動機制。作者認為，強化固定資產(chǎn)的基礎管理應從以下三方面入手。

一是提高對固定資產(chǎn)管理重要性的認識。在傳統(tǒng)的財務管理理念中，注重貨幣資金、往來款項等流動資產(chǎn)的管理，對固定資產(chǎn)管理的重要性認識不足。固定資產(chǎn)本質(zhì)上屬于貨幣資金的轉(zhuǎn)化形式，在高校辦學過程中長期、持續(xù)發(fā)揮作用，是高校辦學成本的重要組成部分。固定資產(chǎn)的管理不僅僅是清查或報廢，其入賬價值的確定、消耗（折舊）、調(diào)撥、調(diào)劑、共享都是固定資產(chǎn)管理的重要工作內(nèi)容，需要財務部門和資產(chǎn)管理部門共同提高對固定資產(chǎn)管理重要性的認識水平。

二是進一步優(yōu)化資產(chǎn)管理職能。固定資產(chǎn)的信息是賬務處理的基礎，只有高質(zhì)量的基礎數(shù)據(jù)，才能確保賬務處理的準確性。高校應理順財務部門和資產(chǎn)部門的職責，將固定資產(chǎn)管理作為基礎工作，建立財務資產(chǎn)的聯(lián)動機制。在實務中，為了解決上述問題，部分高校已將財務部門和資產(chǎn)部門進行合并，減少部門之間工作溝通難度，同時也將高校的流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)統(tǒng)一至同一部門管理，有利于資源的整合，也有利于簡化工作流程、提高工作效率。

三是優(yōu)化固定資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)。以筆者所在的省份，行政事業(yè)單位均使用久其固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)，雖基本滿足了政府會計制度下高校固定資產(chǎn)的管理，但是在個性化開發(fā)和定制方面存在不足，高校內(nèi)部固定資產(chǎn)管理的特殊需求無法解決，需要財政部門、主管部門、高校、軟件公司聯(lián)動，結(jié)合高校的需求，開發(fā)高校定制版本的固定資產(chǎn)管理軟件，確保固定資產(chǎn)管理精細化。同時還要預留與會計核算、財政云核算的接口，確保將來實現(xiàn)一體化管理。

四、結(jié)語

新政府會計制度實施三年來，在高校會計核算過程的進一步細化、規(guī)范化過程中也出現(xiàn)了一些亟待完善的方面，需要各級政府主管部門和行政事業(yè)單位共同努力，進一步去協(xié)調(diào)和解決。固定資產(chǎn)管理是高校成本核算的重要基礎，其管理過程中也不僅僅只是存在上述問題，還包括固定資產(chǎn)的調(diào)劑、共享、使用績效評價等諸多方面。高校資產(chǎn)管理除固定資產(chǎn)外，還有計提壞賬準備、流動資產(chǎn)的核銷、無形資產(chǎn)確認、研發(fā)支出區(qū)分、受托代理資產(chǎn)等諸多方面，都需要理論界、實務界進一步解決在實務操作過程中存在的問題，確保政府會計制度在高校得到有效落實，也是準確開展高校成本核算、提高會計信息質(zhì)量的重要舉措。