黃靜 柳惠珍

（山東工商學(xué)院會計學(xué)院 山東煙臺 264005）

一、引言

“雙碳”背景下，煤炭行業(yè)產(chǎn)能收縮，我國對煤炭行業(yè)的調(diào)控主要以去產(chǎn)能和優(yōu)產(chǎn)能為主。煤炭企業(yè)要想在國際供需關(guān)系緊張、國內(nèi)產(chǎn)能規(guī)模降低的市場環(huán)境中站穩(wěn)腳跟，必須不斷提高自身實(shí)力。全面預(yù)算管理作為企業(yè)管理中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略決策。然而，有些煤炭企業(yè)現(xiàn)行的預(yù)算管理不能與市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相匹配，嚴(yán)重影響了企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展，而基于價值鏈視角的全面預(yù)算管理在提升企業(yè)利潤、創(chuàng)造價值增值方面頗有成效。因此，本文從價值鏈的角度探討了煤炭企業(yè)全面預(yù)算管理體系建設(shè)的可行路徑，以彌補(bǔ)企業(yè)傳統(tǒng)預(yù)算管理的短板。

二、全面預(yù)算管理現(xiàn)狀

A公司是一家現(xiàn)代化大型煤礦公司，其經(jīng)營范圍包括商品煤開采出售，礦用器材、設(shè)備租賃及銷售，同時，還提供地質(zhì)鉆探、礦山開采及技術(shù)等服務(wù)。A公司資源儲備量充足，產(chǎn)品質(zhì)量優(yōu)良，地理位置優(yōu)越，內(nèi)部管理專業(yè)，公司自從成立以來，堅持走安全發(fā)展、創(chuàng)新發(fā)展、綠色發(fā)展、高效發(fā)展的新型工業(yè)化路線，規(guī)模不斷壯大，連續(xù)多年被評為“A”級礦井。A公司推行全面預(yù)算管理十余年，已形成了比較完善的預(yù)算管理體系。

（一）全面預(yù)算管理目標(biāo)。A公司以提高營業(yè)收入、降本增效為預(yù)算總目標(biāo)，具體又分為產(chǎn)銷目標(biāo)、利潤目標(biāo)、成本目標(biāo)、費(fèi)用目標(biāo)等，具體目標(biāo)的設(shè)定需要以公司經(jīng)營總目標(biāo)為基準(zhǔn)。公司統(tǒng)籌劃分各預(yù)算主體的職責(zé)和權(quán)限，對經(jīng)營活動進(jìn)行控制、監(jiān)督和考核，逐步降低經(jīng)營成本，實(shí)現(xiàn)公司利潤穩(wěn)步增長，優(yōu)化煤炭產(chǎn)業(yè)競爭力結(jié)構(gòu)。

（二）全面預(yù)算管理組織機(jī)構(gòu)。A公司組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置原則為：運(yùn)行高效，繁簡適度，精干有力，職責(zé)清晰，經(jīng)濟(jì)適度。目前，A公司設(shè)立了全面預(yù)算管理委員會、預(yù)算專職機(jī)構(gòu)、各職能部門三級組織機(jī)構(gòu)，其中全面預(yù)算管理委員會是最高決策機(jī)構(gòu)，礦長任委員會主任，全面預(yù)算管理辦公室是下設(shè)的專職機(jī)構(gòu)，礦長兼任全面預(yù)算管理辦公室主任，財務(wù)總監(jiān)任副主任，各職能部門作為全面預(yù)算管理責(zé)任部門，負(fù)責(zé)與本部門相關(guān)的預(yù)算工作。A公司還設(shè)立了全面預(yù)算管理仲裁委員會，以便對工作中的各類分歧、爭議、矛盾進(jìn)行協(xié)調(diào)和仲裁，確保預(yù)算過程有序運(yùn)行，控制與考核不偏不倚。

（三）全面預(yù)算內(nèi)容與編制方法。

1.全面預(yù)算編制內(nèi)容。A公司現(xiàn)行的全面預(yù)算編制內(nèi)容包括生產(chǎn)經(jīng)營預(yù)算、資金預(yù)算、資本預(yù)算和財務(wù)預(yù)算。生產(chǎn)經(jīng)營預(yù)算是公司根據(jù)生產(chǎn)現(xiàn)場情況編制商品煤產(chǎn)量、開拓進(jìn)尺等生產(chǎn)預(yù)算，根據(jù)生產(chǎn)預(yù)算編制當(dāng)月營業(yè)收入、煤炭成本及產(chǎn)銷存、期間費(fèi)用等經(jīng)營預(yù)算；資金預(yù)算是公司貨幣資金收入與支出的預(yù)算；資本預(yù)算主要反映公司進(jìn)行資本性投資活動的預(yù)算；財務(wù)預(yù)算是公司在預(yù)算期內(nèi)匯總體現(xiàn)有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金凈流量的預(yù)算。具體的編制內(nèi)容如圖1所示。

圖1 A公司全面預(yù)算編制內(nèi)容

2.全面預(yù)算編制流程。A公司采用上下級相結(jié)合、分層級編制、逐層級匯總的編制方式，目前已形成較為完善的全面預(yù)算工作體系和編制流程。公司制定年度、季度、月度預(yù)算，并通過預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行效果，對各單位、各部門的經(jīng)營狀況進(jìn)行分析。A公司具體的年度預(yù)算編制流程如圖2所示。

圖2 A公司年度預(yù)算編制流程

（四）全面預(yù)算執(zhí)行與控制。

1.預(yù)算的執(zhí)行。A公司規(guī)定各預(yù)算主體既是預(yù)算執(zhí)行主體，也是預(yù)算控制主體，需要對全面預(yù)算管理委員會負(fù)責(zé)并接受監(jiān)督，例如，各礦井嚴(yán)格按照生產(chǎn)預(yù)算組織生產(chǎn)，將生產(chǎn)預(yù)算指標(biāo)落實(shí)到位，市場辦根據(jù)各區(qū)隊的材料使用預(yù)算，控制材料消耗，超出預(yù)算范圍的材料消耗不經(jīng)礦長批準(zhǔn)不予采購和發(fā)放。在預(yù)算執(zhí)行過程中實(shí)行“雙向反饋信息”制度，全面預(yù)算管理辦公室一旦發(fā)現(xiàn)預(yù)算出現(xiàn)異?，F(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)及時通知預(yù)算執(zhí)行部門，便于提出對策解決問題；預(yù)算執(zhí)行部門發(fā)現(xiàn)由于生產(chǎn)經(jīng)營變動可能影響預(yù)算指標(biāo)的事項(xiàng)，及時反饋給全面預(yù)算管理辦公室，由其提出改進(jìn)建議。在預(yù)算執(zhí)行過程中如有預(yù)算外事項(xiàng)確需追加預(yù)算的，需要提出追加預(yù)算申請，經(jīng)委員會批準(zhǔn)后，按照規(guī)定履行預(yù)算追加程序。

2.預(yù)算的控制與差異分析。各預(yù)算執(zhí)行部門建立預(yù)算登記簿，相關(guān)負(fù)責(zé)人按照預(yù)算項(xiàng)目分門別類記錄當(dāng)月和累計預(yù)算額、實(shí)際發(fā)生額、二者的差額、編制依據(jù)及影響因素，并根據(jù)預(yù)算支出情況進(jìn)行控制。全面預(yù)算管理辦公室負(fù)責(zé)分析預(yù)算執(zhí)行效果，著重分析實(shí)際與預(yù)算的差異、預(yù)算執(zhí)行中產(chǎn)生問題的原因并提出對策。

（五）全面預(yù)算考評。A公司全面預(yù)算管理考核分為預(yù)算指標(biāo)考核和預(yù)算管理考核兩個維度，以預(yù)算目標(biāo)實(shí)際完成度為評價依據(jù)，采取考核與激勵相結(jié)合的方式，堅持先獎后罰的原則。其中，預(yù)算指標(biāo)考核是對預(yù)算管控結(jié)果的考核，考核內(nèi)容以公司與預(yù)算指標(biāo)管控責(zé)任主體簽訂的目標(biāo)責(zé)任書、內(nèi)部市場合同書及下達(dá)的預(yù)算指標(biāo)為依據(jù)，對預(yù)算指標(biāo)節(jié)約、超支額進(jìn)行考核，考核方式分為月度和年度考核。預(yù)算管理考核是對預(yù)算管控質(zhì)量的考核，考核內(nèi)容包括預(yù)算編制的全面性和及時性、預(yù)算控制的嚴(yán)格性和合理性、預(yù)算分析的徹底性和預(yù)見性、預(yù)算執(zhí)行的準(zhǔn)確性和可控性，考核方式分為月度、季度和年度考核，月度、季度考核采取預(yù)考核形式，年度考核是對月度和季度預(yù)考核的加權(quán)匯總。

三、全面預(yù)算管理存在的問題

（一）預(yù)算目標(biāo)缺乏戰(zhàn)略指導(dǎo)。戰(zhàn)略是實(shí)現(xiàn)公司愿景的途徑，預(yù)算是戰(zhàn)略目標(biāo)的體現(xiàn)，在確定了戰(zhàn)略目標(biāo)后，應(yīng)當(dāng)制定科學(xué)并行之有效的預(yù)算管理方案，以更好地實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。A公司的愿景是打造國內(nèi)一流煤礦公司，堅持“強(qiáng)基固本”“科技興安”戰(zhàn)略，以經(jīng)濟(jì)效益為中心，突出核心業(yè)務(wù)發(fā)展，依托技術(shù)進(jìn)步提升煤炭產(chǎn)量，建設(shè)安全高效礦井。然而，目前A公司的預(yù)算目標(biāo)主要是實(shí)現(xiàn)短期經(jīng)營目標(biāo)，在一定程度上忽略了長遠(yuǎn)戰(zhàn)略規(guī)劃，這會造成管理者的短視行為，不利于公司的健康可持續(xù)發(fā)展。

（二）預(yù)算編制未考慮價值鏈。從以上分析可以看出，A公司在編制下一個預(yù)算期間的生產(chǎn)經(jīng)營預(yù)算時，雖然考慮了下一個預(yù)算周期的經(jīng)濟(jì)形勢，卻忽略了縱向價值鏈對預(yù)算管理的作用。A公司只是控制非生產(chǎn)性支出，實(shí)現(xiàn)短期內(nèi)的目標(biāo)利潤，卻忽略了價值鏈上價值增值的部分。這種預(yù)算管理表面上控制了成本，實(shí)際上并沒有產(chǎn)生價值增值，反而影響了公司的長遠(yuǎn)發(fā)展。此外，A公司在預(yù)算管理實(shí)施中，各部門之間溝通較少，缺乏預(yù)算的整體性思維，導(dǎo)致公司整體價值受損，預(yù)算管理不能達(dá)到應(yīng)有的效果，在全面預(yù)算管理上還有很大的提升空間。

（三）預(yù)算考核忽略非財務(wù)指標(biāo)。財務(wù)指標(biāo)更關(guān)注經(jīng)營策略、增收節(jié)支措施對盈虧預(yù)算的影響；非財務(wù)指標(biāo)與公司的綜合實(shí)力密切相關(guān)，能夠體現(xiàn)公司在市場中的地位，二者應(yīng)結(jié)合使用。然而，A公司對預(yù)算主體績效考核指標(biāo)的選取側(cè)重于財務(wù)指標(biāo)，在非財務(wù)指標(biāo)選取上范圍比較狹窄，僅有掘進(jìn)進(jìn)尺、產(chǎn)煤質(zhì)量、資源消耗量等指標(biāo)，不能全面反映公司的實(shí)際情況，影響長期效益的提高。此外，A公司對預(yù)算執(zhí)行效果的考核更多地關(guān)注實(shí)際值與預(yù)算數(shù)的接近程度，以是否超支作為對各個預(yù)算單位的考核依據(jù)，對差異的性質(zhì)不加以區(qū)分。

四、基于價值鏈視角的全面預(yù)算管理體系構(gòu)建

（一）預(yù)算目標(biāo)的確定。全面預(yù)算目標(biāo)是對戰(zhàn)略目標(biāo)的細(xì)化和分解，本文基于價值鏈的視角，為預(yù)算管理設(shè)定了三個具體目標(biāo)：一是幫助公司實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，積極開發(fā)煤炭資源，將先進(jìn)技術(shù)運(yùn)用于煤炭生產(chǎn)流程，持續(xù)提高煤炭產(chǎn)量，進(jìn)而提高經(jīng)濟(jì)效益；二是優(yōu)化配置公司資源，由于煤炭資源具有不可再生的屬性，煤炭資源是煤炭企業(yè)持續(xù)發(fā)展的源動力，通過價值鏈分析，要將有限的資源分配給對價值貢獻(xiàn)最大的活動，以減少浪費(fèi)，提高利用率；三是優(yōu)化作業(yè)流程，要突出核心業(yè)務(wù)并優(yōu)化關(guān)鍵作業(yè)流程，找到產(chǎn)生增值的部分，提升煤炭產(chǎn)品的競爭力。

（二）價值鏈分析。A公司身處環(huán)保責(zé)任和競爭壓力日益增大的煤炭行業(yè)之中，要想實(shí)現(xiàn)公司價值最大化的目標(biāo)，需要關(guān)注公司內(nèi)部和外部兩方面，了解公司經(jīng)營活動的價值規(guī)律，識別整體價值鏈上各環(huán)節(jié)的增值部分，以此為基礎(chǔ)展開預(yù)算管理，實(shí)現(xiàn)控制成本、提升利潤的效果。A公司的價值鏈分為縱向價值鏈、內(nèi)部價值鏈和橫向價值鏈，其中縱向價值鏈?zhǔn)枪舅幍纳舷掠纹髽I(yè)價值鏈，內(nèi)部價值鏈?zhǔn)枪緝?nèi)部一系列價值活動，橫向價值鏈主要是對同行業(yè)中的競爭對手和外部環(huán)境進(jìn)行分析。具體價值鏈框架如圖3所示。

圖3 A公司價值鏈框架圖

（三）預(yù)算管理組織機(jī)構(gòu)設(shè)置?；趦r值鏈視角的全面預(yù)算管理體系的構(gòu)建，需要建設(shè)與之相匹配的組織機(jī)構(gòu)，本文以職能為劃分標(biāo)準(zhǔn)，將組織機(jī)構(gòu)分為管理組織和執(zhí)行組織兩部分。預(yù)算管理委員會是該組織結(jié)構(gòu)的最高領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，在此之下的預(yù)算專職機(jī)構(gòu)是管理組織，主要負(fù)責(zé)預(yù)算管理過程的執(zhí)行、管理及監(jiān)督，而預(yù)算執(zhí)行組織則執(zhí)行預(yù)算管理的具體任務(wù)。具體組織結(jié)構(gòu)如圖4所示。

圖4 組織結(jié)構(gòu)圖

（四）預(yù)算的編制?；趦r值鏈視角的全面預(yù)算編制應(yīng)以公司價值鏈為基礎(chǔ)，并將戰(zhàn)略融入價值鏈當(dāng)中，以業(yè)務(wù)為編制單位。對顧客價值鏈分析后編制銷售預(yù)算，通過各種渠道搜集市場信息，根據(jù)反饋的信息對客戶的需求量、預(yù)計銷售量以及公司未來的發(fā)展方向做出預(yù)測。對內(nèi)部價值鏈分析后編制生產(chǎn)預(yù)算，編制時結(jié)合礦井的煤炭特性和工作面的各個參數(shù)，以及勘探資料分析作業(yè)過程，掌握作業(yè)中的資源消耗情況，編制生產(chǎn)預(yù)算。對供應(yīng)商價值鏈分析后編制采購預(yù)算，通過與供應(yīng)商的緊密合作，可以確定原材料的供應(yīng)情況，合理安排公司的生產(chǎn)進(jìn)度，降低生產(chǎn)等待的時間成本，使作業(yè)流程更加順暢。具體編制流程如圖5所示。

圖5 基于價值鏈視角的全面預(yù)算編制流程

（五）預(yù)算的執(zhí)行與控制。

1.預(yù)算的執(zhí)行。執(zhí)行控制是確保全面預(yù)算管理活動能否按計劃實(shí)施的重要環(huán)節(jié)，在預(yù)算執(zhí)行中，A公司各責(zé)任中心要認(rèn)真組織實(shí)施，按照要求嚴(yán)格執(zhí)行，多角度實(shí)現(xiàn)預(yù)算責(zé)任制。另外，在預(yù)算執(zhí)行過程中各作業(yè)中心、上下級之間要互相協(xié)調(diào)配合、及時溝通，良好有效的溝通對預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)發(fā)揮著關(guān)鍵作用。

2.預(yù)算的控制與差異分析。預(yù)算開始執(zhí)行后，預(yù)算專職機(jī)構(gòu)要履行監(jiān)督的職責(zé)，開展預(yù)算控制活動。在預(yù)算執(zhí)行過程中，實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)會有一定的出入，此時就要進(jìn)行差異分析，找出產(chǎn)生差異的原因并及時向預(yù)算管理委員會報告。進(jìn)行收入差異分析時，要分析成本利潤率、商品煤銷售收入增長率等財務(wù)指標(biāo)，以及市場占有率、滿意度等非財務(wù)指標(biāo)。進(jìn)行成本差異分析時，要區(qū)分變動成本差異與固定成本差異，由此可以明確該資源的作業(yè)歸屬，具體成本差異分析方法如圖6所示。進(jìn)行增值作業(yè)分析時，公司根據(jù)預(yù)算執(zhí)行的具體情況，對作業(yè)的增減做出決定，并分析作業(yè)在價值鏈中的增值空間。

圖6 成本差異分析

（六）預(yù)算的考評與激勵?；趦r值鏈視角的全面預(yù)算在考評時應(yīng)該綜合考慮財務(wù)與非財務(wù)指標(biāo)，形成全面科學(xué)的考評方式，可以從平衡計分卡四個維度進(jìn)行考核指標(biāo)的設(shè)置，財務(wù)維度包括資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等，顧客維度包括市場份額、顧客滿意度等，內(nèi)部流程維度包括安全事故率、機(jī)車?yán)寐实?，學(xué)習(xí)與成長維度包括培訓(xùn)計劃完成率、新技術(shù)引入能力等，以提高員工的工作積極性，提升公司管理水平。在進(jìn)行激勵時，首先，要做到獎罰分明，使員工明確各項(xiàng)制度的界限，對于工作效率高的員工，要給予適當(dāng)獎勵，而對于工作效率不佳的員工，要提出批評并適當(dāng)懲戒；其次，可以月或年為單位對各責(zé)任中心進(jìn)行考核，當(dāng)該預(yù)算中心高效完成任務(wù)，且預(yù)算費(fèi)用未用完時，可按節(jié)約費(fèi)用的一定比例作為獎勵發(fā)放給員工；最后，遵循公平、公正、公開原則，使獎懲透明化，增強(qiáng)職工的信任感。

五、結(jié)論

全面預(yù)算管理作為一種高效的管理模式，一直以來被視為管理系統(tǒng)的引擎，逐漸在企業(yè)中得以應(yīng)用。但是，市場經(jīng)濟(jì)變幻莫測，傳統(tǒng)的全面預(yù)算管理已不能適應(yīng)環(huán)境的改變，迫切需要改進(jìn)和完善。本文在傳統(tǒng)預(yù)算管理的基礎(chǔ)上，以A公司為例，對預(yù)算管理進(jìn)行拓展和細(xì)化，構(gòu)建基于價值鏈視角的全面預(yù)算管理模式，以適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)在預(yù)算管理方面的需要。