生然 鄭石橋（教授/博導(dǎo)）

（大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所南京分所 南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

縱觀世界各國(guó)的社會(huì)保險(xiǎn)制度，一個(gè)顯著的特征是，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)都是社會(huì)保險(xiǎn)制度的重要組成部分。社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度建構(gòu)的一個(gè)重要方面是確定審計(jì)客體，不同的審計(jì)客體選擇將會(huì)影響整個(gè)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的效率效果，進(jìn)而影響社會(huì)保險(xiǎn)治理體系甚至社會(huì)保險(xiǎn)制度的效率效果，因此，從理論上厘清社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體對(duì)科學(xué)地建構(gòu)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度具有重要意義。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體的文獻(xiàn)，但是，一些研究社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到社會(huì)保險(xiǎn)的審計(jì)客體，形成了一些共識(shí)，但也存在分歧，形成延伸審計(jì)觀和審計(jì)客體觀兩類觀點(diǎn)，延伸審計(jì)觀未有恰當(dāng)?shù)睦碚撽U釋，而審計(jì)客體觀則缺乏審計(jì)邏輯。總體來(lái)說(shuō)，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體的理論框架，為科學(xué)地建構(gòu)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體的文獻(xiàn)，但是，一些研究社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到社會(huì)保險(xiǎn)的審計(jì)客體，總體來(lái)說(shuō)，這些文獻(xiàn)是從政府審計(jì)的角度來(lái)認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體，形成的共識(shí)是社會(huì)保險(xiǎn)行政部門及社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)都要納入社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體，但是，對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)單位及個(gè)人、社會(huì)保險(xiǎn)受益者及相關(guān)單位是否要納入社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體的范圍，有兩種觀點(diǎn)，本文分別稱之為延伸審計(jì)觀和審計(jì)客體觀。

延伸審計(jì)觀認(rèn)為，社會(huì)保險(xiǎn)行政部門及社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)都是社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體，但是，社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)單位及個(gè)人、社會(huì)保險(xiǎn)受益者及相關(guān)單位并不屬于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體范圍，對(duì)這些單位或個(gè)人實(shí)施的審計(jì)行為，屬于延伸審計(jì)，并沒有將這些單位或個(gè)人作為審計(jì)客體，延伸審計(jì)的目的是為了獲取關(guān)于審計(jì)客體的相關(guān)審計(jì)證據(jù)。例如，“企業(yè)是否按規(guī)定繳費(fèi)有無(wú)隱瞞工資總額和職工人數(shù)，造成漏繳、少繳，有無(wú)將個(gè)人繳納的費(fèi)用在成本中重復(fù)列支，有無(wú)故意拖欠或拒絕繳納有關(guān)費(fèi)用等，這些問(wèn)題只有延伸審計(jì)繳費(fèi)單位時(shí)才能發(fā)現(xiàn)”（張根全，2003）；“延伸審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)工作中向被審計(jì)單位以外的相關(guān)單位和個(gè)人調(diào)查、了解有關(guān)情況，取得相關(guān)證據(jù)的過(guò)程”，“社會(huì)保障審計(jì)對(duì)參保單位、個(gè)人及受益者進(jìn)行延伸審計(jì)調(diào)查”（馬青山，2006）；“進(jìn)行養(yǎng)老保險(xiǎn)基金審計(jì)時(shí)，延伸審計(jì)繳納單位，才能發(fā)現(xiàn)參保單位是否按規(guī)定繳納保險(xiǎn)金，繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)金的基數(shù)及人數(shù)與失業(yè)保險(xiǎn)金是否一致等”（馮輝成，2010）；“注重延伸審計(jì)，開展審計(jì)調(diào)查”，“要深入繳費(fèi)單位和個(gè)人、深入各基金社會(huì)保險(xiǎn)受益人，調(diào)查核實(shí)社?；鸬睦U費(fèi)情況和各項(xiàng)基金的發(fā)放情況”（黃靖琦，2013）；此外，一些文獻(xiàn)介紹了國(guó)外社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)情況，共同的特征是，政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)客體是社會(huì)保險(xiǎn)行政部門及社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，并未將社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)單位及個(gè)人、社會(huì)保險(xiǎn)受益者及相關(guān)單位納入審計(jì)客體范圍（楊強(qiáng)，1999；李振軍，2007；劉愛東，2009；馮欣榮，張?zhí)N，2013）。

審計(jì)客體觀認(rèn)為，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體既包括社會(huì)保險(xiǎn)行政部門及社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，也包括社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)單位及個(gè)人、社會(huì)保險(xiǎn)受益者及相關(guān)單位，例如，“凡是收繳、撥付、管理儲(chǔ)存社會(huì)保險(xiǎn)基金的單位和部門都是審計(jì)的對(duì)象”（陳爾秀，1995）；“社會(huì)保險(xiǎn)基金收繳的審計(jì)監(jiān)督，主要體現(xiàn)在企業(yè)、銀行和社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)”（向中華，1997）；“社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)審計(jì)的對(duì)象主要是參加社會(huì)保險(xiǎn)的用人單位”（徐太國(guó)，1999）；“社會(huì)保障基金征繳情況審計(jì)包括以下內(nèi)容，……，參保單位是否按規(guī)定繳納社?；稹保▌W(xué)營(yíng)、馮連群，2001）；“審計(jì)戶數(shù)多是社會(huì)保障基金審計(jì)的主要特點(diǎn)，包括社會(huì)保障資產(chǎn)管理部門，相關(guān)的繳費(fèi)單位及直接社會(huì)保險(xiǎn)受益人”（孔凡玲，2004）；“養(yǎng)老保險(xiǎn)資金審計(jì)，主要審計(jì)養(yǎng)老保險(xiǎn)管理部門、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、企業(yè)和個(gè)人”，“失業(yè)保險(xiǎn)資金審計(jì)，主要審計(jì)失業(yè)保險(xiǎn)管理部門、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、企業(yè)和個(gè)人”（彭華彰，2007）；“國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)、外商投資企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)等各類企業(yè)和機(jī)關(guān)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及城鎮(zhèn)個(gè)體工商戶、自由職業(yè)者都納入了社會(huì)保險(xiǎn)的覆蓋范圍。與之相適應(yīng)，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)稽核的對(duì)象也在不斷擴(kuò)大”（王繼紅，2015）。

此外，有些文獻(xiàn)認(rèn)為，由于社會(huì)保險(xiǎn)涉及面廣，因此，通常不宜以單個(gè)單位或個(gè)人作為審計(jì)客體來(lái)開展這類審計(jì)業(yè)務(wù)，而應(yīng)該是以一定空間范圍內(nèi)的同類單位或個(gè)人作為審計(jì)客體，并且以專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的方式來(lái)開展這類審計(jì)業(yè)務(wù)，例如，“傳統(tǒng)的以一個(gè)單位為審計(jì)對(duì)象的審計(jì)方式，無(wú)法滿足現(xiàn)代社保審計(jì)的需要，都需要我們?cè)谏鐣?huì)保障基金審計(jì)中更多地采用審計(jì)調(diào)查的方法”（劉勇，2008）；“任何一項(xiàng)社保制度的執(zhí)行和社?；鸬墓芾矶忌婕岸鄠€(gè)部門、單位，而且分工比較明確，傳統(tǒng)的以一個(gè)單位為審計(jì)對(duì)象的審計(jì)方式，……，無(wú)法滿足現(xiàn)代社保審計(jì)的需要”（王杰、孫國(guó)海，2012）；“社保審計(jì)事項(xiàng)越來(lái)越具有明顯的宏觀性、廣泛性與復(fù)雜性特征，這就決定了專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查應(yīng)當(dāng)成為社保審計(jì)的主要方式”（胡貴安，2013）。

上述這些文獻(xiàn)為進(jìn)一步認(rèn)知社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體奠定了一定的基礎(chǔ)，但是，整體來(lái)說(shuō)，現(xiàn)有文獻(xiàn)并未將經(jīng)典審計(jì)理論貫通到社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體之中，關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

審計(jì)客體的核心問(wèn)題是“審計(jì)誰(shuí)”，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體也不例外。本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體的理論框架。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)源于資源類委托代理關(guān)系，在這種關(guān)系中，基于治理代理人代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的需求，而產(chǎn)生了審計(jì)，通常來(lái)說(shuō)，各類代理人是審計(jì)客體（鄭石橋，2016）。因此，要分析社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體，必須以社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，厘清這個(gè)關(guān)系中的代理人，在此基礎(chǔ)上，才能分析社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體。不同國(guó)家的社會(huì)保險(xiǎn)制度存在差異，因此，社會(huì)保險(xiǎn)中的經(jīng)濟(jì)關(guān)系也存在差異，根據(jù)《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)，不同類型社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)關(guān)系也存在差異，但是，總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)中的委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1 社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系

圖1中有三個(gè)層級(jí)的委托代理關(guān)系，各個(gè)層級(jí)還有多種具體情形的委托代理關(guān)系，本文分別分析各層級(jí)委托代理關(guān)系中的審計(jì)客體。

（一）第一層級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中的審計(jì)客體

第一層級(jí)的社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系是上級(jí)政府與本級(jí)政府之間的委托代理關(guān)系，上級(jí)政府將一些資源撥付給本級(jí)政府，對(duì)本級(jí)政府也會(huì)提出一些社會(huì)保險(xiǎn)履責(zé)要求，還會(huì)賦予本級(jí)政府在社會(huì)保險(xiǎn)方面一些權(quán)力，上級(jí)政府是委托人，本級(jí)政府是代理人，本級(jí)政府對(duì)上級(jí)政府承擔(dān)了一定的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任。這種關(guān)系中，存在資源撥付、履職要求和權(quán)限賦予，因此，其實(shí)質(zhì)是資源類委托代理關(guān)系，代理人具有相當(dāng)?shù)目刂茩?quán)，當(dāng)然也要承擔(dān)與控制權(quán)相一致的責(zé)任。但是，由于代理人具有自利和有限理性的特征，在激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定、合約不完備的情況下，本級(jí)政府作為代理人可能偏離作為委托人的上級(jí)政府的期望，從而出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為和次優(yōu)問(wèn)題，因此，需要以本級(jí)政府為客體進(jìn)行審計(jì)，通過(guò)這種審計(jì)，發(fā)現(xiàn)本級(jí)政府在履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并推動(dòng)整改，以促進(jìn)本級(jí)政府更好地履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任。所以，本級(jí)政府成為審計(jì)客體。

（二）第二層級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中的審計(jì)客體

第二層級(jí)的委托代理關(guān)系具體情形較多，共有八種情形，具體情況如下頁(yè)表1所示。

表1 社會(huì)保險(xiǎn)中第二層級(jí)的委托代理關(guān)系

第一種情形中，繳費(fèi)單位將應(yīng)該繳納的社會(huì)保險(xiǎn)基金交給社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)，如果只是從這種關(guān)系來(lái)說(shuō)，應(yīng)該屬于法定類委托代理關(guān)系，但是，由于社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)只是為社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)服務(wù)，在不少的情形下，社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)與社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)合二為一，而社會(huì)保險(xiǎn)基金如何使用，社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)在本級(jí)政府和本級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)行政部門的領(lǐng)導(dǎo)下，具有較大的控制權(quán)，所以，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，繳費(fèi)單位與社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)的關(guān)系較大程度上具有資源類委托代理關(guān)系的性質(zhì)。繳費(fèi)單位將社會(huì)保險(xiǎn)基金托付給社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)從而形成委托代理關(guān)系，繳費(fèi)單位是委托人，而社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)是代理人。

第二種情形是繳費(fèi)個(gè)人與社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)的關(guān)系，基于“繳費(fèi)單位與社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)的關(guān)系”相同的道理，這種關(guān)系也較大程度上具有資源類委托代理關(guān)系的性質(zhì)，繳費(fèi)個(gè)人是委托人，而社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)是代理人，并成為社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)客體。

需要說(shuō)明的是，上述兩種關(guān)系中，社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)為了保障及時(shí)足額地征收社會(huì)保險(xiǎn)基金，可能以繳費(fèi)單位和繳費(fèi)個(gè)人為客體，檢查其是否按社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)法律法規(guī)的要求繳納社會(huì)保險(xiǎn)基金，這種工作是社會(huì)保險(xiǎn)稽核，不是社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，社會(huì)保險(xiǎn)稽核是一種行政職能，并不依賴資源類委托代理關(guān)系。與此相關(guān)的是，本文前面文獻(xiàn)綜述中關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)單位及個(gè)人是否要納入社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體的范圍，有延伸審計(jì)觀和審計(jì)客體觀，延伸審計(jì)觀并未將社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)單位及個(gè)人作為審計(jì)客體，而審計(jì)客體觀則將社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)單位及個(gè)人作為審計(jì)客體，很顯然，社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)單位及個(gè)人是社會(huì)保險(xiǎn)資源類委托代理關(guān)系的委托人，不是代理人。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)客體應(yīng)該是代理人，而不是委托人，審計(jì)客體觀將委托人作為審計(jì)客體，違背了審計(jì)邏輯，其原因是將社會(huì)保險(xiǎn)稽核作為了社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，從社會(huì)保險(xiǎn)稽核的角度來(lái)看，社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)單位及個(gè)人是稽核客體。根據(jù)延伸審計(jì)觀，為了審計(jì)社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)，需要延伸到社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)單位及個(gè)人來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)，以鑒證社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)的職責(zé)履行情況，這符合審計(jì)邏輯。

第三種情形是繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)與本級(jí)財(cái)政部門的關(guān)系，繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人并未直接與財(cái)政部門發(fā)生關(guān)系，但是，基于社會(huì)保險(xiǎn)基金管理中的制衡需要，社會(huì)保險(xiǎn)基金需要財(cái)政專戶存儲(chǔ)，因此，本級(jí)財(cái)政部門也對(duì)繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人承擔(dān)了最大善意管理好這些社會(huì)保險(xiǎn)基金的責(zé)任，成為繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人的代理人。

第四種情形是繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人通過(guò)社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)、本級(jí)財(cái)政部門與社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的關(guān)系，基于分權(quán)制衡原則，社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)并不直接涉及社會(huì)保險(xiǎn)基金的征收，因此，繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人與社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)并無(wú)直接關(guān)系，但是，社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)、本級(jí)財(cái)政部門籌集和管理的社會(huì)保險(xiǎn)基金，最終要由社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)來(lái)使用，并且，社會(huì)保險(xiǎn)基金如何使用，社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)在本級(jí)政府和本級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)行政部門的領(lǐng)導(dǎo)下，具有較大的控制權(quán)，所以，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人與社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的關(guān)系較大程度上具有資源類委托代理關(guān)系的性質(zhì)。繳費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人是委托人，而社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)是代理人。

第五種情形是本級(jí)政府作為社會(huì)保險(xiǎn)基金投入者與本級(jí)財(cái)政部門的關(guān)系，社會(huì)保險(xiǎn)基金僅僅依賴?yán)U費(fèi)單位、繳費(fèi)個(gè)人的繳費(fèi)是不夠的，各級(jí)政府都需要投入，上級(jí)政府的投入已經(jīng)體現(xiàn)在第一層級(jí)的社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中，第二層級(jí)的委托代理關(guān)系中，主要是本級(jí)政府對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金的投入，包括財(cái)政補(bǔ)貼及國(guó)有企業(yè)的股權(quán)劃撥，而社會(huì)保險(xiǎn)基金由本級(jí)財(cái)政部門專戶管理，所以，本級(jí)政府的各類投入都由本級(jí)財(cái)政部門在財(cái)政保險(xiǎn)基金中專戶管理，在具體管理上，本級(jí)財(cái)政部門具有較大的控制權(quán)，因此，這種關(guān)系也較多地具有資源類委托代理關(guān)系的性質(zhì)，本級(jí)政府是委托人，本級(jí)財(cái)政部門是代理人。

第六種情形是本級(jí)政府作為社會(huì)保險(xiǎn)基金投入者與社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的關(guān)系，在有些情形下，本級(jí)政府可能將社會(huì)保險(xiǎn)基金直接撥付社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，并賦予其一定的控制權(quán)，從而形成二者的資源類委托代理關(guān)系，本級(jí)政府是委托人，社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)是代理人。

第七種情形是本級(jí)政府作為社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)營(yíng)運(yùn)經(jīng)費(fèi)的投入者與社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的關(guān)系，社會(huì)保險(xiǎn)基金不能用于社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的營(yíng)運(yùn)經(jīng)費(fèi)，本級(jí)政府為社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)提供營(yíng)運(yùn)經(jīng)費(fèi)，并賦予其對(duì)營(yíng)運(yùn)經(jīng)費(fèi)一定的控制權(quán)，從而形成二者的資源類委托代理關(guān)系，本級(jí)政府是委托人，社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)是代理人。

第八種情形是本級(jí)政府作為社會(huì)保險(xiǎn)行政部門營(yíng)運(yùn)經(jīng)費(fèi)的投入者與這些部門的關(guān)系，本級(jí)政府為社會(huì)保險(xiǎn)行政部門提供營(yíng)運(yùn)經(jīng)營(yíng)，并賦予其對(duì)營(yíng)運(yùn)經(jīng)費(fèi)一定的控制權(quán)，從而形成二者的資源類委托代理關(guān)系，本級(jí)政府是委托人，社會(huì)保險(xiǎn)行政部門是代理人。

上述八種類型的資源類社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人都承擔(dān)了最大善意按委托人希望忠實(shí)履責(zé)和嚴(yán)格開支的責(zé)任，這種責(zé)任也稱為經(jīng)管責(zé)任，由于是在社會(huì)保險(xiǎn)領(lǐng)域中發(fā)生的，也就是社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任。但是，代理人在履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任時(shí)，由于其人性自利，可能出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為（也稱為代理問(wèn)題），由于其有限理性，可能出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題。為了應(yīng)對(duì)這些代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，需要以代理人為客體進(jìn)行審計(jì)，以發(fā)現(xiàn)代理人在履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并推動(dòng)整改，以促進(jìn)代理人更好地履行其社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)管責(zé)任。所以，代理人成為社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)客體。

（三）第三層級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中的審計(jì)客體

根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)，任何雙方的關(guān)系中，如果存在信息不對(duì)稱，就可以認(rèn)為是委托代理關(guān)系，具有信息優(yōu)勢(shì)的一方為代理人，而具有信息劣勢(shì)的一方則是委托人（張維迎，2019），所以，委托代理關(guān)系并不局限于資源類委托代理關(guān)系，還有其他多種類型，合約類委托代理關(guān)系是以合約為基礎(chǔ)形成的一種關(guān)系，雙方各有信息優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，因此，互為代理人，法定類委托代理關(guān)系是以法律法規(guī)為基礎(chǔ)形成的關(guān)系，通常是監(jiān)管關(guān)系，也是雙方各有信息優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，因此，互為代理人。本文圖1中所示的社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中，第三層級(jí)的委托代理關(guān)系較為復(fù)雜，既有合約類，也有法定類，具體情況如表2所示。

表2 社會(huì)保險(xiǎn)中第三層級(jí)的委托代理關(guān)系

表2中的委托代理關(guān)系有三種類型，以下詳細(xì)分析：

第一種類型是社保基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)為了履行其職責(zé)，通過(guò)合約與一些機(jī)構(gòu)形成了合約關(guān)系，這些機(jī)構(gòu)在社保基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)履行職責(zé)的過(guò)程中，發(fā)揮某些輔助性作用，這些機(jī)構(gòu)包括社?；鹗褂脵C(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦銀行、投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)，在這類關(guān)系中，雙方都按合約行事，如果出現(xiàn)分歧，首先是協(xié)商，協(xié)商不成，則通過(guò)司法機(jī)制來(lái)解決，這類關(guān)系中，并無(wú)審計(jì)需求，因此，也就沒有審計(jì)客體。

第二種類型是社?；鹦姓块T對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)機(jī)構(gòu)和個(gè)人的監(jiān)管關(guān)系，監(jiān)管客體包括社?；鸾?jīng)辦機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦銀行、社?；鹗褂脵C(jī)構(gòu)、社?；鹜顿Y營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)和社?；鹗芤嫒?，在這類關(guān)系中，社?；鹦姓块T完全依賴法律法規(guī)的規(guī)定對(duì)監(jiān)管客體進(jìn)行監(jiān)管，如果出現(xiàn)分歧，主要依賴司法訴訟，并無(wú)審計(jì)需求，因此，也就沒有審計(jì)客體。

第三種關(guān)系是社保基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與社?；鹗芤嫒说年P(guān)系，社保基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)依照社會(huì)保險(xiǎn)法律法規(guī)的規(guī)定，為社?；鹗芤嫒颂峁└黝惿鐣?huì)保險(xiǎn)，這種關(guān)系雖然也有資源的交付，但是，更加強(qiáng)調(diào)按社會(huì)保險(xiǎn)法律法規(guī)的規(guī)定來(lái)辦理，并且，通常也不對(duì)社保基金受益人提出履行某些職責(zé)的要求，也沒有決策權(quán)或控制權(quán)的授予，因此，這種關(guān)系更多地具有法定類委托代理關(guān)系的性質(zhì)，在這種關(guān)系中，無(wú)審計(jì)需求，當(dāng)然也就沒有審計(jì)客體。

需要說(shuō)明的是，社會(huì)保險(xiǎn)受益者及相關(guān)單位都不是資源類社會(huì)保險(xiǎn)委托代理關(guān)系中的代理人，因此，不屬于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)客體，當(dāng)然，這并不排除社?；鹦姓块T和社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)在履行其職責(zé)時(shí)，對(duì)這些單位和個(gè)人進(jìn)行檢查，但是，這種檢查屬于這些機(jī)構(gòu)的行政職能或合同履行職能，不是審計(jì)職能，因此，審計(jì)客體觀的認(rèn)知不正確。在延伸審計(jì)觀看來(lái)，為了鑒證社保基金行政部門和社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的職責(zé)履行情況，需要延伸到社會(huì)保險(xiǎn)受益者及相關(guān)單位以獲得審計(jì)證據(jù)，這些審計(jì)證據(jù)是關(guān)于社?；鹦姓块T和社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的審計(jì)證據(jù)，不是對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)受益者及相關(guān)單位的審計(jì)證據(jù)，這種觀點(diǎn)是符合審計(jì)邏輯的。

（四）社會(huì)保險(xiǎn)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的審計(jì)客體

社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體還有一個(gè)問(wèn)題需要討論，就是以專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查方式組織實(shí)施社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)時(shí)，其審計(jì)客體是什么。由于我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)制度起步較晚，并且有許多的歷史遺留問(wèn)題需要解決，所以，社會(huì)保險(xiǎn)制度缺陷較多，因此，需要將社會(huì)保險(xiǎn)制度本身作為審計(jì)主題，通過(guò)審計(jì)，及時(shí)地發(fā)現(xiàn)制度缺陷，并推動(dòng)缺陷整改，以促進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)制度的完善（康延濤，2009）。而制度審計(jì)的主要組織方式是專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查（鄭石橋，2017；2018），專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查是就特定的審計(jì)主題對(duì)一定范圍內(nèi)的眾多單位進(jìn)行調(diào)查，所以，在這種審計(jì)組織方式下，審計(jì)客體不是一個(gè)單位或個(gè)人，而是具有所關(guān)注審計(jì)主題的眾多單位或個(gè)人，通過(guò)對(duì)這些單位或個(gè)人的調(diào)查，能就某一審計(jì)主題獲得大量的審計(jì)證據(jù)，從而能深入地揭示該審計(jì)主題所存在的問(wèn)題，而這種問(wèn)題通常是具有普遍性、典型性，通過(guò)解決這些問(wèn)題，就能促進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)制度的完善。例如，以省級(jí)政府為審計(jì)客體，了解其財(cái)政對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金的補(bǔ)貼情況，此時(shí)的審計(jì)客體是所有的省級(jí)政府，通過(guò)這種專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，就能了解關(guān)于省級(jí)財(cái)政如何補(bǔ)貼社會(huì)保險(xiǎn)的相關(guān)政策所存在的缺陷，通過(guò)對(duì)這些缺陷的整改，就能促進(jìn)相關(guān)制度的完善；同樣，以省級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)政專戶為審計(jì)客體，了解社會(huì)保險(xiǎn)基金的投資營(yíng)運(yùn)情況，此時(shí)的審計(jì)客體就是各省的社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)政專戶管理部門，通過(guò)這種專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，就能了解省級(jí)的社會(huì)保險(xiǎn)基金的投資營(yíng)運(yùn)政策所存在的問(wèn)題，通過(guò)對(duì)這些制度缺陷進(jìn)行整改，就能優(yōu)化社會(huì)保險(xiǎn)基金的投資營(yíng)運(yùn)相關(guān)制度。

四、結(jié)論

世界各國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)制度中都有社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度，從理論上厘清社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體對(duì)科學(xué)地建構(gòu)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度具有重要意義。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體的理論框架。

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，資源類委托代理關(guān)系中的代理人是審計(jì)客體。社會(huì)保險(xiǎn)中存在三個(gè)層級(jí)的委托代理關(guān)系，第一層級(jí)是上級(jí)政府與本級(jí)政府之間的委托代理關(guān)系，這類資源類委托代理關(guān)系，本級(jí)政府是代理人，也是社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)客體。第二層級(jí)的委托代理關(guān)系共有多種具體情況，但都屬于資源類委托代理關(guān)系，這些關(guān)系中的代理人都是社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)客體，具體包括社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)、本級(jí)財(cái)政部門、社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、社?；鹦姓块T。第三層級(jí)也有多種委托代理關(guān)系，代理人包括社保基金使用機(jī)構(gòu)、社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦銀行、投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)、社?；鹗芤嫒?，這些委托代理關(guān)系屬于合約類委托代理關(guān)系和法定類委托代理關(guān)系，不是資源類委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求，因此，這些代理人也不是社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)客體，但是，對(duì)第一層級(jí)和第二層級(jí)中的審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以延伸到這些單位或個(gè)人，以獲得關(guān)于審計(jì)客體的審計(jì)證據(jù)。

為了促進(jìn)社會(huì)保險(xiǎn)制度的完善，通常以專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的方式實(shí)施社會(huì)保險(xiǎn)制度審計(jì)，此時(shí)的審計(jì)客體就不是一個(gè)單位或個(gè)人，而是具有所關(guān)注審計(jì)主題的眾多單位或個(gè)人。