李傳猛 （高級會計(jì)師）

（濟(jì)南市中西醫(yī)結(jié)合醫(yī)院 山東濟(jì)南 271199）

隨著醫(yī)療市場競爭的日趨激烈，現(xiàn)金流量已成為決定醫(yī)院生存發(fā)展的一個(gè)重要依據(jù)，準(zhǔn)確編制現(xiàn)金流量表越來越重要。醫(yī)院現(xiàn)金流量表旨在提高醫(yī)院資金運(yùn)行情況與財(cái)務(wù)狀況反映的真實(shí)性、及時(shí)性?，F(xiàn)行政府會計(jì)制度下不同會計(jì)人員對現(xiàn)金流量表編制方法的理解和掌握程度存在差異，編制過程中存在會計(jì)科目設(shè)置無法滿足現(xiàn)金流量表編制要求、現(xiàn)金流量表難以復(fù)核、會計(jì)人員的專業(yè)能力不足等難點(diǎn)和問題。本文結(jié)合案例詳細(xì)分析了醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制方法及問題，并思考相應(yīng)的改進(jìn)建議，以期為提高醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制質(zhì)量提供參考和借鑒。

一、政府會計(jì)制度下醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制難點(diǎn)分析

現(xiàn)行政府會計(jì)制度對現(xiàn)金流量表的編制方法進(jìn)行了明確規(guī)范，各政府會計(jì)主體需要根據(jù)自身的業(yè)務(wù)活動特點(diǎn)，反映業(yè)務(wù)活動、投資活動、籌資活動的現(xiàn)金流入量和流出量。直接編制法是國際公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則以及大部分國家普遍采用的方法，該方法一般以收入為起點(diǎn)，通過現(xiàn)金收入和現(xiàn)金流出的主類別分別列示經(jīng)濟(jì)活動的現(xiàn)金流量。醫(yī)院常見一般性業(yè)務(wù)的填列方法相對較為簡單。然而，醫(yī)院也存在一些特殊性業(yè)務(wù)，如何準(zhǔn)確填列現(xiàn)金流量情況是醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制的難點(diǎn)。

（一）會計(jì)科目設(shè)置無法滿足現(xiàn)金流量表編制要求

現(xiàn)金流量表項(xiàng)目通常與財(cái)務(wù)報(bào)表及會計(jì)科目存在嚴(yán)密的勾稽關(guān)系，會計(jì)科目設(shè)置的科學(xué)性往往直接影響醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制的準(zhǔn)確性及編制難度。以“應(yīng)付賬款”科目為例，醫(yī)院通?？稍谠摽颇肯逻M(jìn)一步設(shè)置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、衛(wèi)生材料、藥品以及其他物資等二級明細(xì)科目。現(xiàn)行政府會計(jì)制度下上述二級明細(xì)科目需要分別在現(xiàn)金流量表不同的現(xiàn)金流量項(xiàng)目中填列?，F(xiàn)實(shí)交易中同一公司可能會提供多種貨物，醫(yī)院在會計(jì)處理過程中通常不會根據(jù)貨物的類型對“應(yīng)付賬款”科目設(shè)置相應(yīng)二級明細(xì)科目，進(jìn)而給現(xiàn)金流量表的編制工作帶來了一定難度。

（二）一些特殊款項(xiàng)的填列難點(diǎn)

1.無法查清來源用途款項(xiàng)的填列難點(diǎn)。為了防止現(xiàn)金流量的非正常波動，醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制應(yīng)設(shè)置內(nèi)部現(xiàn)金流量，即通過“內(nèi)部現(xiàn)金流出”與“內(nèi)部現(xiàn)金流入”進(jìn)行標(biāo)注。對于無法查清來源用途款項(xiàng)而言，現(xiàn)金流量表中該類款項(xiàng)的填列較為困難。為了準(zhǔn)確反映貨幣資金之間的變動情況，上述款項(xiàng)可以暫時(shí)列入“收到的其他與業(yè)務(wù)活動有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目，如果后期該類款項(xiàng)的來源用途得以確認(rèn)，醫(yī)院可以根據(jù)具體情況進(jìn)行相應(yīng)調(diào)賬修正。

2.代扣代繳款項(xiàng)的填列難點(diǎn)。現(xiàn)金流量表編制過程中，代扣代繳款項(xiàng)應(yīng)該根據(jù)相關(guān)款項(xiàng)由誰承擔(dān)進(jìn)行填列，如醫(yī)院從應(yīng)付職工薪酬中代扣代繳的職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、個(gè)人所得稅等。就醫(yī)院的實(shí)際情況來看，代扣代繳款項(xiàng)是由醫(yī)院代職工交納的，即由醫(yī)院代替職工承擔(dān)，職工個(gè)人受益，因此相關(guān)款項(xiàng)應(yīng)該屬于“發(fā)生人員經(jīng)費(fèi)支付的現(xiàn)金”。

3.存在多種填列方式款項(xiàng)的處理難點(diǎn)。實(shí)務(wù)處理過程中，醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制可能存在多種填列方式款項(xiàng)，如運(yùn)用科研匹配資金購買化學(xué)試劑相關(guān)款項(xiàng)等。對于上述相關(guān)款項(xiàng)，醫(yī)院應(yīng)該參照賬務(wù)處理情況或相關(guān)制度規(guī)定進(jìn)行具體分析，進(jìn)而明確相關(guān)款項(xiàng)應(yīng)該計(jì)入的現(xiàn)金流量項(xiàng)目。如果相關(guān)制度明確規(guī)定了某項(xiàng)款項(xiàng)應(yīng)該計(jì)入的現(xiàn)金流量項(xiàng)目，編制現(xiàn)金流量表時(shí)醫(yī)院應(yīng)該嚴(yán)格按照相關(guān)制度的要求進(jìn)行處理。如果相關(guān)制度未明確規(guī)定，編制現(xiàn)金流量表時(shí)醫(yī)院應(yīng)該根據(jù)會計(jì)分錄情況進(jìn)行分析填列。

（三）現(xiàn)金流量表難以復(fù)核

現(xiàn)行政府會計(jì)制度下業(yè)務(wù)活動、投資活動和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目可具體細(xì)分為多個(gè)現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，并且部分項(xiàng)目通常與財(cái)務(wù)報(bào)表及會計(jì)科目存在嚴(yán)密的勾稽關(guān)系。對現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性進(jìn)行復(fù)核時(shí)，會計(jì)人員需要認(rèn)真核對勾稽關(guān)系較為嚴(yán)密的現(xiàn)金流量項(xiàng)目與會計(jì)科目兩者數(shù)據(jù)的一致性。除了上述相關(guān)項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目與會計(jì)科目的關(guān)系則較為松散，進(jìn)而導(dǎo)致現(xiàn)金流量表的復(fù)核工作存在一定難度。

二、醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制方法及案例分析

2020年，A醫(yī)院主要存在如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：（1）2020年門診收入和住院收入共計(jì)4 035萬元；（2）收到市科技局撥入的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)20.5萬元；（3）收到同級財(cái)政專項(xiàng)撥款326萬元，并主要用于項(xiàng)目建設(shè)；（4）收到同級財(cái)政部門撥付的零余額授權(quán)用款額度565.67萬元；（5）存在無法查清來源用途的收入款項(xiàng)共計(jì)23.5萬元；（6）通過銀行存款支付的方式從B公司購入藥品（1 910.5萬元）、衛(wèi)生材料（912.15萬元）、檢驗(yàn)設(shè)備（856.44萬元）及其他物資（516.51萬元）；（7）發(fā)放工資并代扣個(gè)人負(fù)擔(dān)社會保險(xiǎn)費(fèi)共計(jì)275.65萬元；（8）使用財(cái)政科教資金212.5萬元購買辦公設(shè)備；（9）使用科研匹配資金59.5萬元購買化學(xué)試劑；（10）收到投資收益323.55萬元；（11）報(bào)廢一批計(jì)算機(jī)設(shè)備，清理費(fèi)用和處置殘值收入分別為1.23萬元和3.54萬元；（12）向銀行貸款245萬元；（13）支付流動資金貸款利息16萬元。

（一）A醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制方法分析

1.業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量的填列方法。2020年A醫(yī)院門診收入和住院收入共計(jì)4 035萬元，應(yīng)該將相關(guān)款項(xiàng)計(jì)入“開展醫(yī)療服務(wù)活動收到的現(xiàn)金”。上述第二項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于“事業(yè)收入”的核算范圍，因此相關(guān)款項(xiàng)應(yīng)該通過現(xiàn)金流量表的“從事科教項(xiàng)目活動收到的除財(cái)政補(bǔ)助以外的現(xiàn)金”項(xiàng)目予以列示。A醫(yī)院收到同級財(cái)政專項(xiàng)撥款且主要用于項(xiàng)目建設(shè)，賬務(wù)處理過程中應(yīng)該通過“財(cái)政補(bǔ)助收入——項(xiàng)目支出”科目進(jìn)行核算，相關(guān)款項(xiàng)應(yīng)該在“財(cái)政非資本性項(xiàng)目補(bǔ)助收到的現(xiàn)金”中予以列示。同時(shí)，根據(jù)現(xiàn)金流量表項(xiàng)目與會計(jì)科目存在的勾稽關(guān)系來看，第四項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)該計(jì)入“財(cái)政基本支出補(bǔ)助收到的現(xiàn)金”。2020年，A醫(yī)院存在無法查清來源用途的收入款項(xiàng)共計(jì)23.5萬元。新政府會計(jì)制度下上述款項(xiàng)可以暫時(shí)列入“收到的其他與業(yè)務(wù)活動有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目。就第六項(xiàng)業(yè)務(wù)而言，由于上述業(yè)務(wù)的交易對象均為同一家公司，因此賬務(wù)處理過程中多數(shù)醫(yī)院僅通過“應(yīng)付賬款”科目進(jìn)行核算，未針對不同交易貨物設(shè)置二級明細(xì)科目，進(jìn)而給醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制帶來了一定難度。為了降低相關(guān)業(yè)務(wù)款項(xiàng)的填列難度，A醫(yī)院根據(jù)交易商品類型設(shè)置了相應(yīng)二級明細(xì)科目進(jìn)行核算?，F(xiàn)金流量表編制過程中，上述明細(xì)科目金額應(yīng)該分別計(jì)入不同現(xiàn)金流出項(xiàng)目。2020年，A醫(yī)院發(fā)放工資并代扣個(gè)人負(fù)擔(dān)社會保險(xiǎn)費(fèi)共計(jì)275.65萬元。現(xiàn)行政府會計(jì)制度下代扣代繳款項(xiàng)應(yīng)該根據(jù)相關(guān)款項(xiàng)由誰承擔(dān)進(jìn)行填列，相關(guān)款項(xiàng)由醫(yī)院代替職工承擔(dān)，故A醫(yī)院將其計(jì)入“發(fā)生人員經(jīng)費(fèi)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。第九項(xiàng)業(yè)務(wù)款項(xiàng)也存在多種標(biāo)注方式，相關(guān)款項(xiàng)既可以計(jì)入“購買衛(wèi)生材料支付的現(xiàn)金”，也可以計(jì)入“支付的其他與業(yè)務(wù)活動有關(guān)的現(xiàn)金”。由于相關(guān)政策未予以明確規(guī)定，從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的角度出發(fā)，該項(xiàng)業(yè)務(wù)是醫(yī)院業(yè)務(wù)活動的核心，因此應(yīng)該將相關(guān)款項(xiàng)計(jì)入“購買衛(wèi)生材料支付的現(xiàn)金”。在此基礎(chǔ)上，A醫(yī)院需要對業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入總額、現(xiàn)金流出總額以及現(xiàn)金流量凈額進(jìn)行計(jì)算，計(jì)算結(jié)果分別為4 970.67萬元、3 674.31萬元和1 296.36萬元。

2.投資活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量的填列方法?，F(xiàn)金流量表中投資活動的現(xiàn)金流入、流出體現(xiàn)了企業(yè)長期戰(zhàn)略的理財(cái)安排。結(jié)合案例來看，2020年A醫(yī)院使用財(cái)政科教資金212.5萬元購買一批辦公設(shè)備。從上述業(yè)務(wù)的實(shí)際情況來看，上述款項(xiàng)既可以計(jì)入“使用科教項(xiàng)目收入支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，也可以計(jì)入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。由于醫(yī)院會計(jì)制度明確規(guī)定上述款項(xiàng)應(yīng)該計(jì)入后一現(xiàn)金流量項(xiàng)目，因此現(xiàn)金流量表編制過程中上述款項(xiàng)的填列容易出現(xiàn)錯(cuò)誤。第十項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)款項(xiàng)的填列相對較為簡單，應(yīng)該將其計(jì)入“取得投資收益所收到的現(xiàn)金”。2020年，A醫(yī)院報(bào)廢一批計(jì)算機(jī)設(shè)備，清理費(fèi)用和處置殘值收入分別為1.23萬元和3.54萬元，按規(guī)定將處置凈收益上交國庫。在此基礎(chǔ)上，A醫(yī)院需要對投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入總額、現(xiàn)金流出總額以及現(xiàn)金流量凈額進(jìn)行計(jì)算，計(jì)算結(jié)果分別為325.86萬元、858.75萬元和-532.89萬元。

3.籌資活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量的填列方法。結(jié)合案例來看，第十二項(xiàng)業(yè)務(wù)和第十三項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，相關(guān)款項(xiàng)應(yīng)該分別計(jì)入“借款收到的現(xiàn)金”和“償付利息支付的現(xiàn)金”兩個(gè)項(xiàng)目。A醫(yī)院需要對投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入總額、現(xiàn)金流出總額以及現(xiàn)金流量凈額進(jìn)行計(jì)算，計(jì)算結(jié)果分別為245萬元、16萬元和229萬元。在此基礎(chǔ)上，A醫(yī)院需要進(jìn)一步計(jì)算2020年現(xiàn)金凈增加額=1 296.36-532.89+229=992.47（萬元），詳細(xì)現(xiàn)金流量表如下頁表1所示。

表1 A醫(yī)院2020年現(xiàn)金流量表 單位：萬元

（二）醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制存在的問題分析

1.缺乏明確的編制標(biāo)準(zhǔn)和詳細(xì)的編制指引。作為編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基本依據(jù)，現(xiàn)行政府會計(jì)制度要求各事業(yè)單位根據(jù)實(shí)際情況自行選擇編制現(xiàn)金流量表，實(shí)踐中缺乏針對不同類型事業(yè)單位的明確編制標(biāo)準(zhǔn)。醫(yī)院的現(xiàn)金流量相關(guān)業(yè)務(wù)存在一定的特殊性，其現(xiàn)金流量表編制方法必然與其他事業(yè)單位存在明顯不同，且編制過程中仍缺少詳細(xì)的編制指引。結(jié)合案例來看，現(xiàn)行政府會計(jì)制度下無法查清來源用途、代扣代繳、存在多種填列方式等款項(xiàng)填列均缺少詳細(xì)的操作指引，給醫(yī)院會計(jì)人員編制現(xiàn)金流量表帶來了一定難度。

2.會計(jì)人員的專業(yè)能力及對會計(jì)制度的把握程度不足。報(bào)表的準(zhǔn)確性與會計(jì)人員對賬套科目的把握及各項(xiàng)業(yè)務(wù)的了解程度存在密切關(guān)系，現(xiàn)金流量表的編制容易出現(xiàn)報(bào)表項(xiàng)目金額不準(zhǔn)確的情況（周曙光、陳志斌，2019）。結(jié)合案例來看，現(xiàn)金流量表編制過程中一些特殊款項(xiàng)的填列存在一定難點(diǎn)，相關(guān)款項(xiàng)填列需要會計(jì)人員運(yùn)用大量的職業(yè)判斷?，F(xiàn)行政府會計(jì)制度下現(xiàn)金流量表難以復(fù)核差錯(cuò)，上述情況對會計(jì)人員的專業(yè)能力提出了較高要求。而每家單位、每個(gè)會計(jì)人員對新制度的學(xué)習(xí)掌握程度不同，專業(yè)能力也參差不齊，對現(xiàn)金流量表各項(xiàng)的含義理解以及自身專業(yè)能力的差異性必然會影響最終報(bào)表的準(zhǔn)確性。

三、醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制方法的改進(jìn)建議

（一）明確現(xiàn)金流量表編制標(biāo)準(zhǔn)，出臺詳細(xì)的編制指引

現(xiàn)階段，我國應(yīng)逐步完善相關(guān)政策規(guī)范，針對醫(yī)院的特殊性出臺明確的現(xiàn)金流量表編制標(biāo)準(zhǔn)，明確醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制格式和具體項(xiàng)目，增強(qiáng)不同單位現(xiàn)金流量表之間的可比性，從而確保報(bào)表的質(zhì)量和統(tǒng)一性。同時(shí)，面對現(xiàn)金流量表編制過程中存在的一些特殊業(yè)務(wù)款項(xiàng)，我國應(yīng)該出臺詳細(xì)的編制指引，明確特殊業(yè)務(wù)款項(xiàng)的具體操作指引。另外，現(xiàn)金流量表編制的準(zhǔn)確性通常直接影響醫(yī)院戰(zhàn)略決策的科學(xué)性。因此，我國應(yīng)該進(jìn)一步強(qiáng)化現(xiàn)金流量表的細(xì)化工作，如增加反映科研資金的現(xiàn)金流入與流出的明細(xì)項(xiàng)目條目、最大限度地減少因人為原因?qū)е碌奶顖?bào)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、修改報(bào)表的填制周期為按月填報(bào)等。隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，社會公眾對政府信息透明度的要求越來越高，準(zhǔn)確的現(xiàn)金流量表能夠?yàn)閳?bào)表使用者提供準(zhǔn)確及時(shí)的財(cái)務(wù)狀況和資金運(yùn)行情況信息（陳瑤瑤、任高飛，2016）。

（二）細(xì)化會計(jì)科目設(shè)置，為現(xiàn)金流量表編制創(chuàng)造條件

結(jié)合案例來看，現(xiàn)行政府會計(jì)制度下醫(yī)院會計(jì)科目的設(shè)置應(yīng)該考慮現(xiàn)金流量表編制工作的要求。為了提高現(xiàn)金流量標(biāo)注的準(zhǔn)確性，在不影響付款業(yè)務(wù)的前提下，在會計(jì)處理過程中醫(yī)院應(yīng)該進(jìn)一步細(xì)化會計(jì)科目設(shè)置，對一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)設(shè)置相應(yīng)二級明細(xì)科目或三級明細(xì)科目進(jìn)行核算。例如，醫(yī)院在對政府補(bǔ)助進(jìn)行賬務(wù)處理過程中應(yīng)該根據(jù)相關(guān)款項(xiàng)的用途設(shè)置項(xiàng)目支出等二級明細(xì)科目，現(xiàn)金流量表編制過程中會計(jì)人員根據(jù)二級明細(xì)科目將相關(guān)款項(xiàng)計(jì)入“財(cái)政非資本性項(xiàng)目補(bǔ)助收到的現(xiàn)金”等對應(yīng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目即可。通過不同會計(jì)科目的設(shè)置，醫(yī)院會計(jì)人員可以清晰地分拆現(xiàn)金流量，進(jìn)而為現(xiàn)金流量表的編制創(chuàng)造條件。在細(xì)化會計(jì)科目設(shè)置的基礎(chǔ)上，醫(yī)院應(yīng)該嚴(yán)格按照現(xiàn)行政府會計(jì)制度的要求進(jìn)一步規(guī)范會計(jì)科目的使用，并嚴(yán)格按照科目的性質(zhì)進(jìn)行列支，減少會計(jì)人員人為操縱的主觀隨意性。

（三）加強(qiáng)醫(yī)院會計(jì)人員培訓(xùn)，提高會計(jì)人員專業(yè)能力

醫(yī)院應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況組織會計(jì)人員參加相關(guān)的培訓(xùn)及交流，使會計(jì)人員有機(jī)會開闊視野和借鑒好的學(xué)習(xí)和工作方法，并通過各種形式的內(nèi)部考核促使員工提升業(yè)務(wù)能力，進(jìn)一步完善獎(jiǎng)懲制度和晉升制度。同時(shí)，由于現(xiàn)金流量表的編制過程較為復(fù)雜，醫(yī)院應(yīng)積極運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)手段，如通過軟件系統(tǒng)直接統(tǒng)計(jì)歸集現(xiàn)金流入和流出情況等，不斷改進(jìn)會計(jì)報(bào)表的編制手段。