薛榆淞

（北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871）

一、問題的提出

為了全面貫徹落實(shí)“稅制競爭”的發(fā)展理念，加快將海南自由貿(mào)易港（以下簡稱“海南自貿(mào)港”）建設(shè)成為“高水平的自由貿(mào)易港”，《海南自由貿(mào)易港法》（以下簡稱《自貿(mào)港法》）提出了以“零關(guān)稅、低稅率、簡稅制、強(qiáng)法治、分階段”為原則的稅制建設(shè)方案，而其中最為顯著的制度創(chuàng)新無疑是以《自貿(mào)港法》第二十七條第二款為核心的稅制簡化方案。就該方案的制度邏輯和改革目標(biāo)而言，無論是作為短期措施的“銷售稅”，還是作為長期目標(biāo)的“進(jìn)一步稅制簡化”，均是考慮到除海南自貿(mào)港之外的其他地區(qū)（以下簡稱“境內(nèi)港外”）所施行的商品和服務(wù)稅標(biāo)準(zhǔn)稅制（以下簡稱“標(biāo)準(zhǔn)稅制”）過于復(fù)雜，這意味著如果不通過區(qū)域性稅制簡化的方式重新建構(gòu)一套專門適用于海南自貿(mào)港的特別稅制，既難以全面提升區(qū)內(nèi)的稅制競爭力，也不符合其他國際一流自貿(mào)港在稅制建設(shè)方面的一般經(jīng)驗(yàn)。

值得思考的是，為了應(yīng)對(duì)稅制發(fā)展中常見的復(fù)雜化趨勢，簡化同樣是新中國成立后各類稅制改革的基本方向，而在歷史上絕大多數(shù)的稅制簡化改革最終事與愿違的情況下，本文所要追問和嘗試回答的是海南自貿(mào)港的稅制簡化改革是否會(huì)重蹈覆轍？這一問題除了與海南自貿(mào)港稅制建設(shè)方案的合理性密切相關(guān)外，其更為重要的理論價(jià)值在于能藉此探尋商品和服務(wù)稅制的繁簡變化是否受到了某種潛在規(guī)律的影響，亦即在扭轉(zhuǎn)稅制復(fù)雜化的問題上存在著哪些難以逾越的固有障礙？對(duì)于本文所要討論的稅制變遷問題，目前學(xué)界或是從“周期性”的角度提煉歷史進(jìn)程，或是分析稅費(fèi)關(guān)系的發(fā)展與演進(jìn)，抑或是針對(duì)域外稅制變遷開展比較研究，但從“繁簡交替”的視角分析其成因的理論研究尚付闕如。［1-3］基于此，通過揭示稅制結(jié)構(gòu)長期在“簡化”與“復(fù)雜化”之間搖擺的動(dòng)力來源及其博弈機(jī)理，①本研究僅關(guān)注商品和服務(wù)稅領(lǐng)域的稅制變遷問題，故后文所涉及的“特別稅法（制）”“標(biāo)準(zhǔn)稅法（制）”“現(xiàn)代稅法（制）”和“整體稅法（制）”等與“稅法”和“稅制”相關(guān)的概念，其內(nèi)涵與外延均以商品和服務(wù)稅為限。此外，由于稅收規(guī)范性文件中往往將在商品和服務(wù)的流通環(huán)節(jié)所征收的稅種界定為“工商稅”“流轉(zhuǎn)稅”和“間接稅”，為了行文簡潔與閱讀便利，本文亦會(huì)在同等意義上適用上述概念。本文旨在明確稅制繁簡交替現(xiàn)象的產(chǎn)生原因及其規(guī)范表達(dá)。更為重要的是，通過進(jìn)一步發(fā)掘該規(guī)律下作為異數(shù)的海南自貿(mào)港稅制建設(shè)方案，未來的稅法發(fā)展與稅制演進(jìn)或能打破此前周而復(fù)始的繁簡交替，形成一套更加開放和富有張力的商品和服務(wù)稅體系。

二、稅制復(fù)雜化的成因及其弊端

無論是為了平衡調(diào)整對(duì)象的易變性與法的穩(wěn)定性、滯后性之間的固有矛盾，還是實(shí)現(xiàn)對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果妥當(dāng)性的追求，法律解釋的重要性均自不待言。但就稅法而言，稅收法定原則與實(shí)質(zhì)課稅原則之間的緊張關(guān)系極大地限制了財(cái)稅執(zhí)法機(jī)關(guān)（以下簡稱“財(cái)稅機(jī)關(guān)”）進(jìn)行解釋的制度空間。此種困境的主要成因在于，旨在保障國民財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅收法定原則對(duì)課稅要素提出了“法定”和“明確”這兩項(xiàng)要求，且《立法法》第六條也已將“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”規(guī)定為法律的絕對(duì)保留事項(xiàng)，這使得財(cái)稅機(jī)關(guān)在解釋稅法時(shí)所能使用的解釋方法較為有限，往往難以將一些非典型或新型應(yīng)稅事實(shí)納入現(xiàn)行稅法的制度框架內(nèi)；而為了遏制各類稅收逃避行為，實(shí)質(zhì)課稅原則更強(qiáng)調(diào)探求法條的“本意”，旨在限制或排除僅滿足字面含義的交易適用該規(guī)則。［4］

申言之，作為對(duì)基礎(chǔ)交易的經(jīng)濟(jì)結(jié)果進(jìn)行二次調(diào)整的法律規(guī)范，若參酌法律事實(shí)的定義，僅將應(yīng)稅事實(shí)界定為引起稅收法律關(guān)系發(fā)生、變更和消滅的條件和根據(jù)，不僅無法準(zhǔn)確表達(dá)應(yīng)稅事實(shí)的內(nèi)涵，也難以清晰闡釋這一范疇所具有的理論價(jià)值；同時(shí)，更為靈活的解釋方法固然有助于應(yīng)對(duì)變動(dòng)頻繁的應(yīng)稅事實(shí)，卻難以契合稅收法定原則的要求。［5］在規(guī)范解釋受阻的情況下，財(cái)稅機(jī)關(guān)往往會(huì)通過發(fā)布稅收規(guī)范性文件的方式進(jìn)行超越稅種法的規(guī)則創(chuàng)設(shè)，這使得稅法領(lǐng)域大量的規(guī)則是通過國務(wù)院及其下屬部門的規(guī)范性文件所創(chuàng)設(shè)的。對(duì)此，有學(xué)者將財(cái)稅機(jī)關(guān)在事實(shí)上所享有的此種規(guī)則設(shè)定的權(quán)力總結(jié)為旨在補(bǔ)充法律不完備部分的“稅收剩余立法權(quán)”（以下簡稱“剩余立法權(quán)”）。［6］

但問題在于，由于我國目前尚未建立“剩余立法權(quán)”的實(shí)體規(guī)則和司法審查制度，這使得財(cái)稅機(jī)關(guān)在行使此項(xiàng)權(quán)力時(shí)幾乎不會(huì)受到任何外部約束。以出口退稅為例，為了應(yīng)對(duì)出口退稅規(guī)模增長過快和出口騙稅較為猖獗等問題，在缺乏上位法規(guī)定的情況下，國務(wù)院直接以《關(guān)于調(diào)低出口退稅率加強(qiáng)出口退稅管理的通知》（國發(fā)明電〔1995〕3號(hào)）這一規(guī)范性文件設(shè)定了直接影響增值稅領(lǐng)域基本課稅要素的“出口退稅率”。事實(shí)上，此種高度依賴規(guī)范性文件的制度生成模式不僅面臨著合法性層面的詰難，更為不利的是，由于此類文件主要是為了貫徹和落實(shí)特定時(shí)期的經(jīng)濟(jì)政策，散見于不同文件中的規(guī)范要求無疑會(huì)直接加劇稅制結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化程度，政策的時(shí)效性還會(huì)進(jìn)一步加大因過時(shí)制度得不到及時(shí)清理而引發(fā)規(guī)范沖突的可能性。而當(dāng)規(guī)則過于復(fù)雜和易變時(shí)，為了能在交易完成前對(duì)稅收負(fù)擔(dān)做出較為明確的預(yù)估，納稅人便不得不花費(fèi)大量的成本以預(yù)測其行為的稅收負(fù)擔(dān)，這種無謂的“制度成本”不僅會(huì)減損稅收征管的效率，也難以契合稅法規(guī)范對(duì)于“經(jīng)濟(jì)性”的追求。此外，當(dāng)存在更為簡單且同樣能夠?qū)崿F(xiàn)既定立法目的稅制結(jié)構(gòu)時(shí)，復(fù)雜的稅制設(shè)計(jì)即使沒有創(chuàng)造稅收籌劃的空間，也顯然構(gòu)成了對(duì)不同能力納稅人不合理的差別對(duì)待，有違稅收公平的要求。

綜上，面對(duì)日益復(fù)雜和變動(dòng)不居的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為了能在不違背稅收法定原則的情況下實(shí)現(xiàn)“應(yīng)征盡征”等政策目標(biāo)，財(cái)稅機(jī)關(guān)不得不積極行使其“剩余立法權(quán)”，這固然有助于滿足在部分問題下對(duì)結(jié)果妥當(dāng)性的追求，但不可否認(rèn)的是，此種“問題導(dǎo)向式立法”和“應(yīng)急性立法”的理念也導(dǎo)致稅制在發(fā)展中往往呈現(xiàn)出無意識(shí)的復(fù)雜化趨勢。此外，雖然此種復(fù)雜化有違“稅收公平”與“稽征經(jīng)濟(jì)”的要求，但只要稅收收入仍是維系共同體存續(xù)所不可或缺的物質(zhì)基礎(chǔ)，以規(guī)范性文件擴(kuò)張稅法體系的現(xiàn)實(shí)需求和旨在保護(hù)國民財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅收法定原則之間的緊張關(guān)系就無法徹底消解，且前者往往處于更能獲得優(yōu)先保護(hù)的順位，這也是稅制的復(fù)雜化趨勢為何難以扭轉(zhuǎn)的主要原因。

三、稅制變遷中的復(fù)雜化趨勢及相應(yīng)的簡化改革

在稅法發(fā)展與稅制演進(jìn)的歷史進(jìn)程中，對(duì)規(guī)范性文件的依賴使得稅制結(jié)構(gòu)往往會(huì)呈現(xiàn)出無意識(shí)的復(fù)雜化，而在無法對(duì)財(cái)稅機(jī)關(guān)的“剩余立法權(quán)”進(jìn)行實(shí)質(zhì)性限制的情況下，為了消解此種復(fù)雜化趨勢所引發(fā)的諸多弊端，周期性的稅制簡化改革就成為了一項(xiàng)重要的理論議題與實(shí)踐任務(wù)。值得關(guān)注的是，雖然國家此前已經(jīng)在不同時(shí)期開展了多次大規(guī)模的稅制簡化改革，卻未能從根本上扭轉(zhuǎn)標(biāo)準(zhǔn)稅制的復(fù)雜化趨勢，這也能解釋國家為何要嘗試在海南專門建構(gòu)一套以“簡稅制”為主要特征的區(qū)域性特別稅制。在此種情況下，若要討論以“簡化”為導(dǎo)向的稅制改革在扭轉(zhuǎn)稅制復(fù)雜化趨勢上所面臨的主要障礙和困難，顯然有必要回顧我國稅制變遷中較為常見的復(fù)雜化趨勢以及相應(yīng)的簡化改革。

（一）稅制初創(chuàng)與第一次稅制修正

根據(jù)《中國人民政治協(xié)商會(huì)議共同綱領(lǐng)》第四十條的要求，新中國的稅收政策應(yīng)秉持“簡化稅制”的基本原則。①《中國人民政治協(xié)商會(huì)議共同綱領(lǐng)》第四十條第二款規(guī)定：“國家的稅收政策，應(yīng)以保障革命戰(zhàn)爭的供給、照顧生產(chǎn)的恢復(fù)和發(fā)展及國家建設(shè)的需要為原則，簡化稅制，實(shí)行合理負(fù)擔(dān)?！弊裱@一指導(dǎo)理念，政務(wù)院在1950年通過了《關(guān)于統(tǒng)一全國稅政的決定》（政務(wù)院通令政財(cái)字第3號(hào)），形成了一種以流轉(zhuǎn)稅為主體的復(fù)合稅制，呈現(xiàn)出“多種稅、多次征”的特點(diǎn)，而這主要是為了適應(yīng)當(dāng)時(shí)多種經(jīng)濟(jì)成分和經(jīng)營方式并存的狀況。［7］但經(jīng)過三年的經(jīng)濟(jì)恢復(fù)期后，由于我國的經(jīng)濟(jì)狀況和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)都已經(jīng)發(fā)生了較大的轉(zhuǎn)變，出現(xiàn)了“經(jīng)濟(jì)日益繁榮，稅收相對(duì)下降”的現(xiàn)象。以營業(yè)稅為例，隨著公有制經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)中占比的不斷提升，使得調(diào)撥成為了主要的經(jīng)營方式，這大大減少了商品在市場上周轉(zhuǎn)的頻率，并使得批發(fā)營業(yè)稅出現(xiàn)了較大程度的減收。

為了適應(yīng)此種變化，政務(wù)院財(cái)經(jīng)委員會(huì)于1952年12月通過了《關(guān)于稅制若干修正及實(shí)行日期的通告》（以下簡稱《通告》）。根據(jù)《通告》所確定的改革方案，此次改革的基本目標(biāo)是減少商品和服務(wù)稅領(lǐng)域的稅種數(shù)量和征收環(huán)節(jié)，嘗試以一次性征收商品流通稅的方式參與對(duì)國民收入的初次分配，具體的改革措施包括：第一，改革營業(yè)稅，即在既有的營業(yè)稅體系內(nèi)，合并印花稅、營業(yè)稅及營業(yè)稅附加，并將批發(fā)環(huán)節(jié)的營業(yè)稅前移至生產(chǎn)環(huán)節(jié)。第二，開征商品流通稅，即對(duì)于被列入《商品流通稅試行辦法》所列稅目的產(chǎn)品，企業(yè)不再需要繳納貨物稅、營業(yè)稅和印花稅，而是改繳單一的商品流通稅。第三，裁并其他稅種，主要是將特種消費(fèi)行為稅改稱為文化娛樂稅，并將原特種消費(fèi)行為稅下的部分稅目并入營業(yè)稅。第四，對(duì)整體的稅率結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整。

從實(shí)施效果看，本次稅制修正不僅沒有造成稅收收入的下降，還在一定程度上解決了“經(jīng)濟(jì)日益繁榮，稅收相對(duì)下降”的問題。但由于前期準(zhǔn)備不夠充分，《通告》生效后引起了較大的價(jià)格波動(dòng)。［8］此外，將納稅環(huán)節(jié)前置雖然是為了避免私營工商業(yè)者通過“產(chǎn)零見面”等方式偷逃稅款，但在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下部分工廠無法及時(shí)提高出廠價(jià)，這使得旨在實(shí)現(xiàn)公私平等的稅改方案反而加重了國有企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。極而言之，本次稅制修正的問題在于，對(duì)稅制和經(jīng)濟(jì)的關(guān)系問題的處理違反了經(jīng)濟(jì)規(guī)律，即強(qiáng)迫物價(jià)和企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)方式服從稅制設(shè)計(jì)，而為了消解由此所產(chǎn)生的不利影響，之后對(duì)私營批發(fā)商又重新征收營業(yè)稅。［9］但不可忽視的是，《通告》所提出的諸多改革措施在較長的歷史時(shí)期內(nèi)得到了貫徹，如營業(yè)稅的擴(kuò)圍和商品流通稅的開征。

（二）稅制的極端簡化與恢復(fù)重建

隨著“三大改造”的推進(jìn)，我國的社會(huì)生產(chǎn)關(guān)系逐漸轉(zhuǎn)化為單一的社會(huì)主義公有制經(jīng)濟(jì)，這意味著稅制結(jié)構(gòu)必須進(jìn)行根本性變革。對(duì)于這一階段的稅制改革，時(shí)任財(cái)政部副部長吳波在1955年第五屆全國稅務(wù)會(huì)議的總結(jié)發(fā)言中提出，蘇聯(lián)現(xiàn)行的稅制應(yīng)成為我國今后稅制建設(shè)的方向。［10］具體到商品和服務(wù)稅領(lǐng)域，在蘇聯(lián)“周轉(zhuǎn)稅”的影響之下，進(jìn)一步改變以“多種稅、多次征”為主要特征的稅制結(jié)構(gòu)就成為了迫切的現(xiàn)時(shí)需求。為此，全國人大常委會(huì)于1958年通過了《工商統(tǒng)一稅條例（草案）》，將貨物稅、商品流通稅、營業(yè)稅和印花稅這四個(gè)稅種合并簡化為工商統(tǒng)一稅，并簡化了稅率和稅目。此后，受“稅收無用論”和“繁瑣哲學(xué)”等稅制建設(shè)理念的影響，文革期間的稅制結(jié)構(gòu)還呈現(xiàn)出進(jìn)一步簡化的整體趨勢。

到1978年，雖然我國在名義上還存有13個(gè)稅種，但在一般情況下，國營工商企業(yè)只需要繳納工商稅，集體企業(yè)只需要繳納工商稅和工商所得稅，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位則只需要繳納農(nóng)業(yè)稅，個(gè)人繳納的稅收微乎其微。［11］需要說明的是，這一時(shí)期極端簡化的稅制結(jié)構(gòu)主要是源于對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的片面理解和對(duì)蘇聯(lián)經(jīng)驗(yàn)的盲目遵從，且由于當(dāng)時(shí)并不存在現(xiàn)代意義上的工商業(yè)交易，這意味著以商品和服務(wù)的交易作為稅基的工商業(yè)稅制實(shí)際上已經(jīng)喪失了其生存和發(fā)展的土壤。然而，隨著1979年后黨和國家將工作重心轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟(jì)建設(shè)中，為了獲取足額的財(cái)政收入和消解稅制極端簡化對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展所導(dǎo)致的諸多障礙，恢復(fù)和重建符合市場經(jīng)濟(jì)需求的工商業(yè)稅制就成為改革開放初期稅制建設(shè)的核心議題。

在1984年的稅制改革中，根據(jù)國務(wù)院所批轉(zhuǎn)的《財(cái)政部關(guān)于在國營企業(yè)推行利改稅第二步改革的報(bào)告》（國發(fā)〔84〕124號(hào)），原來的工商稅以納稅對(duì)象為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步細(xì)分為產(chǎn)品稅、增值稅、鹽稅和營業(yè)稅，并新增了資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅和車船稅。從稅制重建的角度看，此次稅改的積極意義在于：第一，破除了1958年以來“稅收無用論”和蘇聯(lián)周轉(zhuǎn)稅的不利影響，不再片面地強(qiáng)調(diào)通過減少稅種的方式實(shí)現(xiàn)稅制簡化，轉(zhuǎn)而注重多環(huán)節(jié)、多層次和多維度地發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用；第二，在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域正式引入了增值稅，旨在以此消除營業(yè)稅體系下重復(fù)征稅的頑疾；第三，通過新設(shè)稅種的方式完善了財(cái)產(chǎn)行為稅體系。［12］但就簡化稅制而言，這一時(shí)期的流轉(zhuǎn)稅體系仍存有以下問題：第一，內(nèi)外有別的兩套稅制不僅使得實(shí)體規(guī)則過于復(fù)雜，也有違稅收公平原則。第二，受“問題導(dǎo)向式立法”和“應(yīng)急性立法”的影響，財(cái)產(chǎn)行為稅類和特定目的稅類迅速壯大，這一時(shí)期的稅種數(shù)量從1978年的13個(gè)激增到1991年的35個(gè)。［13］第三，未能合理劃分稅基，尤其是同時(shí)開征增值稅和營業(yè)稅使得部分工業(yè)產(chǎn)品面臨雙重征稅或雙重不征稅的問題。

（三）以簡化為目標(biāo)的增值稅轉(zhuǎn)型與擴(kuò)圍

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，日益復(fù)雜的商品和服務(wù)稅制對(duì)于建設(shè)統(tǒng)一市場和促進(jìn)商品流通的掣肘愈發(fā)明顯。為此，中央在1993年多次發(fā)文強(qiáng)調(diào)了“簡化稅制”的重要性，并在1994年開啟了新中國成立后最大規(guī)模的財(cái)稅體制改革，其中就包括了影響深遠(yuǎn)的流轉(zhuǎn)稅改革。根據(jù)中共中央的要求，此次流轉(zhuǎn)稅改革的主要任務(wù)是推行以增值稅為主體的流轉(zhuǎn)稅制度。①參見《中共中央關(guān)于建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》。以此為基礎(chǔ)，國務(wù)院提出了具體的改革方案，即新的流轉(zhuǎn)稅制由增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅組成，在工業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域和批發(fā)零售商業(yè)中普遍征收增值稅，對(duì)少量消費(fèi)品征收消費(fèi)稅，對(duì)不實(shí)行增值稅的勞務(wù)和銷售不動(dòng)產(chǎn)等行為征收營業(yè)稅。此外更為重要的是，新的流轉(zhuǎn)稅制將會(huì)統(tǒng)一適用于內(nèi)資企業(yè)、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)。②參見《國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局工商稅制改革實(shí)施方案的通知》（國發(fā)〔1993〕90號(hào)）。從實(shí)際成效上看，1994年的流轉(zhuǎn)稅改革不僅破除了內(nèi)外有別的兩套稅制，而且奠定了我國目前標(biāo)準(zhǔn)稅制的總體框架，在一定程度上實(shí)現(xiàn)了稅制簡化的預(yù)期目標(biāo)。

此后，商品和服務(wù)稅領(lǐng)域的改革基本圍繞著增值稅的轉(zhuǎn)型與擴(kuò)圍進(jìn)行?？紤]到學(xué)界對(duì)我國增值稅的制度變遷已有充分討論，本文對(duì)此不再贅述。但需要強(qiáng)調(diào)的是，我國現(xiàn)行的增值稅體系仍過于復(fù)雜。在稅率方面，現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》不僅規(guī)定了三檔名義稅率，且由于對(duì)部分行業(yè)和部分納稅人采取了簡易征收的方式，進(jìn)一步提升了實(shí)際稅率結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化程度。在納稅人方面，由于未能健全針對(duì)小規(guī)模納稅人的“抵扣權(quán)”，在一定程度上破壞了增值稅抵扣鏈條的完整性。此外，雖然2016年的全行業(yè)“營改增”擴(kuò)大了增值稅的調(diào)整范圍，但以制造業(yè)為背景所打造的該稅種顯然難以適應(yīng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在增值額確定和進(jìn)項(xiàng)扣除等方面的客觀需求。在此種情況下，為了實(shí)現(xiàn)橫向稅收公平與避免稅收逃避，稅務(wù)機(jī)關(guān)創(chuàng)設(shè)了大量的特殊規(guī)則，這使得現(xiàn)行的增值稅制度在實(shí)體規(guī)則和征管要求等方面均極盡復(fù)雜之能事。

綜上，盡管旨在實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性簡化的稅制改革一直是稅法發(fā)展與稅制演進(jìn)中的核心議題，但更為復(fù)雜的交易形態(tài)和更加多元的立法目標(biāo)使得現(xiàn)行的增值稅制度日趨復(fù)雜，而規(guī)則的復(fù)雜化不僅增加了納稅人的遵從負(fù)擔(dān)和主管機(jī)關(guān)的稽征成本，一些相互沖突的規(guī)則還意味著在增值稅立法的過程中需要進(jìn)行更為復(fù)雜和艱難的利益平衡。此外，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的時(shí)代背景下，其獨(dú)特的價(jià)值創(chuàng)造模式對(duì)增值稅的國內(nèi)征管和跨境協(xié)調(diào)所提出諸多根本性挑戰(zhàn)亦不容忽視，需要在立法層面提出系統(tǒng)性的解決方案。極而言之，現(xiàn)階段所建立的“消費(fèi)型增值稅”顯然絕非商品和服務(wù)稅領(lǐng)域制度簡化的最終方案。

四、稅制結(jié)構(gòu)繁簡交替的規(guī)范表達(dá)及其影響

從新中國成立后稅制變遷的歷史經(jīng)驗(yàn)中不難發(fā)現(xiàn)，稅制結(jié)構(gòu)在改革剛完成時(shí)往往較為簡單，但會(huì)隨著時(shí)間的推移而變得愈發(fā)復(fù)雜，且此種復(fù)雜化趨勢會(huì)一直延續(xù)至下一輪稅制簡化改革，此即稅法發(fā)展與稅制演進(jìn)中十分常見卻又容易被忽略的繁簡交替現(xiàn)象。但承前所述，本文所要討論的是在扭轉(zhuǎn)稅制復(fù)雜化的問題上是否存在著一些難以逾越的障礙，故筆者仍要追問的是：此種繁簡交替現(xiàn)象受到了何種潛在因素的影響，其作用機(jī)理是否有跡可循。更為重要的是，該規(guī)律將會(huì)如何影響我國現(xiàn)代稅制的建設(shè)和完善。需要說明的是，不同于旨在強(qiáng)調(diào)改革后稅負(fù)輕重變化趨勢的“黃宗羲定律”，本文所欲提煉的繁簡交替規(guī)律側(cè)重于對(duì)此種現(xiàn)象生成原因的規(guī)范分析，且稅制繁簡與稅負(fù)輕重間并不具有必然聯(lián)系。①黃宗羲在《明夷待訪錄》中曾指出歷史上的稅收制度“有積累莫返之害”，即稅費(fèi)改革之初，稅負(fù)會(huì)減輕，但后來政府會(huì)不斷增加“雜派”從而加重人民負(fù)擔(dān)。.

（一）稅制發(fā)展中“簡化”與“復(fù)雜化”的博弈

在稅法發(fā)展與稅制演進(jìn)的歷程中，對(duì)公平與效率的利益衡量始終是一個(gè)無法回避的重要議題，決策者在這一問題上的傾向性不僅會(huì)影響具體的制度建設(shè)，還與整體稅制的繁簡程度密切相關(guān)。具體而言，如果將旨在貫徹效率目標(biāo)的“稽征經(jīng)濟(jì)原則”作為優(yōu)先價(jià)值，就需要大量運(yùn)用“類型化觀察法”以提升相關(guān)規(guī)范的抽象化程度，而這顯然有助于提升稅法的體系化程度，使得整體的稅制結(jié)構(gòu)趨向于簡化。與之相對(duì)的則是，對(duì)“稅收公平原則”的強(qiáng)調(diào)往往意味著需要對(duì)課稅要素進(jìn)行更為精細(xì)的區(qū)分，以期能實(shí)現(xiàn)稅法評(píng)價(jià)的結(jié)果妥當(dāng)性，這不僅會(huì)直接導(dǎo)致稅法規(guī)范的數(shù)量增加，對(duì)應(yīng)稅事實(shí)特殊性的關(guān)注還容易形成“問題導(dǎo)向式立法”和“應(yīng)急性立法”的制度生成模式，提升稅制結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化程度。申言之，公平與效率之爭使得稅法發(fā)展與稅制演進(jìn)中同時(shí)存在著“簡化”與“復(fù)雜化”的雙重動(dòng)力。

此外需要強(qiáng)調(diào)的是，前述情況僅是一種理想化的狀態(tài)，過于簡潔的稅法規(guī)范顯然無法充分回應(yīng)納稅人的特殊性和應(yīng)稅事實(shí)的多樣性，而復(fù)雜的制度設(shè)計(jì)也存在制度成本過高和隱性歧視等問題，這意味著任何時(shí)代的稅收立法者都需要在效率與公平之間不斷權(quán)衡以適應(yīng)社會(huì)的發(fā)展變化。同時(shí)，除了“稽征經(jīng)濟(jì)”與“稅收公平”的博弈之外，為了避免財(cái)政危機(jī)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的巨大沖擊，以更為合理的理想稅制促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保障國民財(cái)產(chǎn)權(quán)的應(yīng)然理想往往要讓位于保障稅收收入的現(xiàn)實(shí)需求，而此種對(duì)籌集收入職能的強(qiáng)調(diào)不僅意味著以規(guī)范性文件擴(kuò)充稅法體系的制度實(shí)踐將會(huì)長期存在，還進(jìn)一步提升了扭轉(zhuǎn)稅制復(fù)雜化趨勢的難度。然而，雖然繁簡交替現(xiàn)象貫穿于稅制發(fā)展的始終，但在實(shí)施重大改革的“重塑性發(fā)展階段”和貫徹落實(shí)上一輪改革措施的“漸進(jìn)性發(fā)展階段”，稅制結(jié)構(gòu)的繁簡變化卻有著完全不同的表現(xiàn)和成因，且主要體現(xiàn)為“漸進(jìn)性發(fā)展下無意識(shí)的復(fù)雜化”和“重塑性發(fā)展下自覺的簡化”。

在漸進(jìn)性發(fā)展階段，此種無意識(shí)的復(fù)雜化在形式上是由于各類稅收規(guī)范性文件的不斷疊加而導(dǎo)致的，但究其根本，則是源于決策者在面對(duì)高度易變和日益復(fù)雜的應(yīng)稅事實(shí)時(shí)過于依賴財(cái)稅機(jī)關(guān)的規(guī)則創(chuàng)設(shè)，此即本文第二部分所闡釋的稅制發(fā)展中常見的復(fù)雜化趨勢。在此情況下，為了避免稅制無止境的復(fù)雜化，決策者往往會(huì)周期性地推動(dòng)全國層面的簡化改革，這一方面是為了總結(jié)和確認(rèn)財(cái)稅機(jī)關(guān)一些行之有效的制度實(shí)踐，并將中央對(duì)于未來稅法發(fā)展的最新理解與要求貫徹到現(xiàn)行的稅制之中，但更為重要的考量在于，嘗試借此建構(gòu)一個(gè)更具包容性的稅制框架以回應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最新發(fā)展與變化?；诖耍瑲v次重大的稅制改革不僅會(huì)在形式上對(duì)繁雜的稅法規(guī)范進(jìn)行清理，還會(huì)通過回歸和重申稅法基本原理與價(jià)值等方式提升實(shí)體規(guī)則的抽象化和體系化程度。［14］

從我國稅制變遷的歷史經(jīng)驗(yàn)看，大規(guī)模的結(jié)構(gòu)性改革基本與以下幾類因素密切相關(guān)：第一，政治經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的基礎(chǔ)制度發(fā)生了重大變化，如文革期間極端簡化的稅制結(jié)構(gòu)在很大程度上就是為了適應(yīng)當(dāng)時(shí)高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制；第二，出現(xiàn)了能夠大幅提升社會(huì)生產(chǎn)力的技術(shù)革命或是顛覆性的價(jià)值創(chuàng)造模式，如部分域外國家針對(duì)數(shù)字企業(yè)所征收的數(shù)字服務(wù)稅是為了適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)這一全新的價(jià)值創(chuàng)造模式；第三，既有的稅制結(jié)構(gòu)嚴(yán)重阻礙了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，如增值稅歷次的轉(zhuǎn)型與擴(kuò)圍就是為了解決稅制性重復(fù)征稅對(duì)出口企業(yè)及服務(wù)行業(yè)的不利影響。質(zhì)言之，雖然稅制改革仍是為了解決稅法規(guī)范與基礎(chǔ)事實(shí)之間的錯(cuò)位，但不同于財(cái)稅機(jī)關(guān)為執(zhí)行稅法或填補(bǔ)稅法空白而制定的規(guī)范性文件，其所要處理的是難以在既有的稅制體系下通過局部優(yōu)化的方式得到妥善解決的結(jié)構(gòu)性問題。

遵循此種制度邏輯，我國在改革開放后所推行的多次重大稅制改革與國內(nèi)的政治經(jīng)濟(jì)體制改革不僅在時(shí)間上呈現(xiàn)出較為明顯的同步性，在實(shí)體內(nèi)容上也具有極為密切的關(guān)聯(lián)，旨在契合不同時(shí)期經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要。事實(shí)上，考慮到我國在經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制改革中所遵循的漸進(jìn)性改革理念，稅法發(fā)展與稅制演進(jìn)顯然不可能是一蹴而就的，這也是為何在1984年引入加值型增值稅制度后，通過此后四十余年間的多輪次改革才在全國范圍內(nèi)建立起較為規(guī)范的消費(fèi)型增值稅體系。然而，此種以改革推動(dòng)立法的模式顯然缺乏必要的前瞻性，使過去的稅收立法和稅制改革長期處于解決已有問題的被動(dòng)狀態(tài)，難以對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展變化提前作出預(yù)判并主動(dòng)應(yīng)對(duì)，也是為何要在此后的發(fā)展中打破此種以“以規(guī)范性文件填充稅法體系——簡化改革以清理規(guī)范性文件”為主要內(nèi)容的繁簡循環(huán)。

綜上，“稽征經(jīng)濟(jì)”與“稅收公平”的博弈使得在稅法發(fā)展與稅制演進(jìn)中同時(shí)存在著“簡化”與“復(fù)雜化”的雙向運(yùn)動(dòng)，然而，在缺乏能夠統(tǒng)合稅制建設(shè)中多元目標(biāo)的理論工具與制度框架的情況下，旨在通過法律解釋和規(guī)則創(chuàng)設(shè)的方式消解前述沖突的稅收規(guī)范性文件不僅難以實(shí)現(xiàn)其預(yù)期目標(biāo)，反而會(huì)對(duì)既有的規(guī)范體系形成新的沖擊。在此種情況下，決策者只能通過周期性的簡化改革緩和稅制發(fā)展中的復(fù)雜化趨勢，但由于標(biāo)準(zhǔn)稅制以籌集財(cái)政收入作為其核心任務(wù)，這使得在其制度框架內(nèi)所進(jìn)行的結(jié)構(gòu)性改革和制度創(chuàng)新面臨著諸多難以逾越的制約。正因如此，我國歷史上的稅法發(fā)展與稅制演進(jìn)才呈現(xiàn)出“漸進(jìn)性發(fā)展下無意識(shí)的復(fù)雜化”和“重塑性發(fā)展下自覺的簡化”現(xiàn)象，此即前文反復(fù)提及的商品和服務(wù)稅領(lǐng)域的稅制結(jié)構(gòu)繁簡交替規(guī)律。

（二）繁簡交替規(guī)律下的異數(shù)及其價(jià)值：《自貿(mào)港法》第二十七條

在稅制變遷的歷史進(jìn)程中，稅制改革具有不容忽視的重要作用，正是通過周期性的稅制改革不斷回歸和重申稅法的基本價(jià)值，商品和服務(wù)稅體系才得以在繁簡交替中實(shí)現(xiàn)螺旋式的上升。但承前所述，由于稅制建設(shè)需要兼顧籌集財(cái)政收入和保障經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定等多元目標(biāo)，我國此前所采取的是在標(biāo)準(zhǔn)稅制下對(duì)已有成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行立法確認(rèn)的常規(guī)模式。然而，由此所導(dǎo)致的保守主義傾向使得稅制改革難以及時(shí)和充分地回應(yīng)社會(huì)實(shí)踐的最新發(fā)展，這意味著相關(guān)的改革成果必然會(huì)落后于社會(huì)發(fā)展，需要在此后通過大量的規(guī)則創(chuàng)設(shè)來填補(bǔ)稅法空白。申言之，此種具有妥協(xié)性的改革模式不僅沒有縮小稅法規(guī)范與基礎(chǔ)事實(shí)間的錯(cuò)位，更為困難的法律修訂反而進(jìn)一步固化和拉大了前述錯(cuò)位。［15］從某種程度上說，此種保守主義傾向正是我國近年來所推行的各類稅制改革難以取得實(shí)質(zhì)性突破的重要原因。例如，在落實(shí)稅收法定原則的過程中，新稅種法的制定主要是基于“負(fù)擔(dān)平移”或“制度平移”的理念，這使得立法層面的制度調(diào)整側(cè)重于收入穩(wěn)定的實(shí)現(xiàn)，不僅無法實(shí)現(xiàn)整體稅制的結(jié)構(gòu)重組或優(yōu)化，亦難以實(shí)現(xiàn)整體的稅制改進(jìn)和有效發(fā)展。［16］

為了進(jìn)一步推動(dòng)我國稅制結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型與升級(jí)，不僅要破除改革中的保守主義傾向，還應(yīng)在理論層面關(guān)注如何突破繁簡交替規(guī)律的影響。質(zhì)言之，通過發(fā)掘歷史上絕大多數(shù)稅制改革事與愿違的原因，不僅能顯著降低稅制改革的發(fā)生頻率，還有助于避免新的稅制改革重蹈覆轍。在這一問題上，作為繁簡交替規(guī)律下的異數(shù)，以《自貿(mào)港法》第二十七條第二款為核心的海南自貿(mào)港稅制簡化方案殊值研究。不同于改革開放后在全國范圍內(nèi)所開展的以提升稅制統(tǒng)一性為根本遵循的增值稅改革，以及在部分特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)所提供的以稅源競爭為導(dǎo)向的區(qū)域性稅收優(yōu)惠，該方案所欲構(gòu)建的“繁簡并存”的制度格局充分展現(xiàn)了決策者對(duì)稅法發(fā)展的最新理解與思考，或有助于緩解稅制結(jié)構(gòu)在漸進(jìn)性發(fā)展中無意識(shí)的復(fù)雜化。

在稅制簡化的技術(shù)方案上，《自貿(mào)港法》沒有沿用簡單合并或是新設(shè)稅種的傳統(tǒng)簡化方式，而是在不改變我國標(biāo)準(zhǔn)稅制的情況下重新建構(gòu)了一套以“簡稅制”和“輕稅負(fù)”為主要特征的區(qū)域性特別稅制，旨在以“稅制性優(yōu)惠”的方式使發(fā)生于海南自貿(mào)港內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在稅收負(fù)擔(dān)上接近于域外的各類“自由貿(mào)易園區(qū)”。需要強(qiáng)調(diào)的是，雖然《自貿(mào)港法》第二十七條第二款中所提出的銷售稅方案是建立在簡并增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等五項(xiàng)稅費(fèi)的基礎(chǔ)之上，但新開征的銷售稅在稅基、計(jì)稅依據(jù)、稅率設(shè)計(jì)、征收管理方法等核心要素上均具有高度的獨(dú)立性，與前述的五項(xiàng)稅費(fèi)并非是簡單的替代關(guān)系。就提升區(qū)內(nèi)稅制競爭力的稅制建設(shè)目標(biāo)而言，以“單環(huán)節(jié)征收”和“比例稅率”為主要特征的銷售稅不僅能更為徹底地解決商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅問題，該稅種在稅率結(jié)構(gòu)和稅目等實(shí)體課稅要素方面的簡潔性還有助于回應(yīng)日益復(fù)雜的增值稅制度所引發(fā)的諸多弊端。［17］此外，從美國各州征收“銷售和使用稅（Sales and Use Tax）”的制度實(shí)踐看，此類稅種具有更為靈活的征稅范圍，與海南建設(shè)國際消費(fèi)中心的區(qū)域發(fā)展目標(biāo)相契合。

然而，海南自貿(mào)港的稅制建設(shè)絕非是單向度的簡化，至少需要關(guān)注以下兩個(gè)面向的復(fù)雜化：第一，雖然海南自貿(mào)港內(nèi)將會(huì)實(shí)行一套高度簡化的商品和服務(wù)稅制，但由于此種專門適用于海南自貿(mào)港的特別稅制與境內(nèi)港外的標(biāo)準(zhǔn)稅制同時(shí)存在于同一個(gè)關(guān)稅區(qū)內(nèi)，這意味著我國整體的稅制結(jié)構(gòu)會(huì)呈現(xiàn)出一種“繁簡并存”的新格局；第二，由于海南自貿(mào)港的稅制建設(shè)亦需兼顧不同的價(jià)值目標(biāo)，這意味著以“單一稅率”和“寬稅基”為主要特征的銷售稅并不是自貿(mào)港“稅制簡化”的必然結(jié)果，封關(guān)運(yùn)作后專門適用于海南自貿(mào)港的特別稅制仍會(huì)呈現(xiàn)出“繁簡并存”的狀態(tài)，旨在應(yīng)對(duì)降低區(qū)內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)稅收負(fù)擔(dān)和平衡不同經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)與經(jīng)營模式的橫向稅負(fù)差異等多元目標(biāo)。

就整體的稅法發(fā)展與稅制演進(jìn)而言，之所以要強(qiáng)調(diào)海南自貿(mào)港稅制建設(shè)方案在整體上所遵循的“繁簡并存”的制度格局，不僅是為了凸顯稅法在實(shí)現(xiàn)公平分配上的作用和意義，更為重要的是，以此為基礎(chǔ)所形成的稅制新發(fā)展模式展現(xiàn)了決策者對(duì)于打破稅制結(jié)構(gòu)繁簡交替的探索與嘗試。具體而言，在海南島所進(jìn)行的區(qū)域性稅制另造不僅能提升海南自貿(mào)港的稅制競爭力，其更為重要的價(jià)值在于以“一攬子解決方案”應(yīng)對(duì)稅制復(fù)雜化問題的嘗試，即通過直接建構(gòu)以銷售稅為主體稅種的自貿(mào)港特別稅制的方式，使決策者能繞開現(xiàn)階段增值稅改革所面臨的諸多困難與阻礙，以不同的制度框架和課稅邏輯探索另一套有助于促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的商品和服務(wù)稅制。相較于傳統(tǒng)的稅收試點(diǎn)而言，此種另造商品和服務(wù)稅的改革理念不僅減少其他非稅收因素對(duì)稅制設(shè)計(jì)的干預(yù)，還能在真實(shí)環(huán)境下更為全面和系統(tǒng)地驗(yàn)證稅制改革的實(shí)際成效，這意味著未來的海南自貿(mào)港或?qū)⒊蔀橐粋€(gè)全新的制度試驗(yàn)田，探索和驗(yàn)證各種難以在標(biāo)準(zhǔn)稅制下直接推進(jìn)或進(jìn)行局部試點(diǎn)的稅制創(chuàng)新。

綜上，雖然我國一直以來都在努力推動(dòng)稅制簡化和提升稅制統(tǒng)一性，但在全國范圍內(nèi)全面推行“簡單稅制”幾乎是一個(gè)不可能完成的任務(wù)。然而，以《自貿(mào)港法》第二十七條為核心的稅制簡化方案展現(xiàn)了一種全新的可能，即在不影響標(biāo)準(zhǔn)稅法發(fā)展的前提下，以區(qū)域性稅制另造的方式打造一個(gè)適用于特定區(qū)域的特別稅制，并在此種特別稅制的制度框架內(nèi)進(jìn)行更高水平的規(guī)范統(tǒng)合與制度創(chuàng)新。申言之，在徹底終結(jié)此種繁簡交替的條件和時(shí)機(jī)尚不具備的情況下，此種“繁簡并存”的制度格局或?qū)?gòu)成一條可行的中間道路。遵循此種制度邏輯，在調(diào)整目標(biāo)和制度邏輯上各有側(cè)重的特別稅制與標(biāo)準(zhǔn)稅制均屬于我國未來的現(xiàn)代稅制中不可或缺的重要組成部分，二者亦將共同建構(gòu)出一個(gè)更加開放和富有張力的商品和服務(wù)稅制。

五、結(jié) 語

在籌集財(cái)政收入的過程中，為了回應(yīng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中快速變化的基礎(chǔ)交易，稅法規(guī)范在認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)等方面應(yīng)存有足夠的靈活性。然而，基于保障國民財(cái)產(chǎn)權(quán)的崇高理想，一部充滿不確定性概念和兜底條款的稅法是無法想象和難以接受的。為了避免稅法規(guī)范與基礎(chǔ)事實(shí)間的嚴(yán)重錯(cuò)位，并兼顧“依法征收”和“應(yīng)征盡征”等政策目標(biāo)，決策者不僅要依賴財(cái)稅機(jī)關(guān)在實(shí)踐中的規(guī)則創(chuàng)設(shè)，更應(yīng)通過結(jié)構(gòu)性的稅制簡化改革凝聚共識(shí)和重申稅法的基本價(jià)值。但在實(shí)現(xiàn)此種平衡的過程中，“稽征經(jīng)濟(jì)”與“稅收公平”的博弈使得稅制發(fā)展同時(shí)受到“簡化”與“復(fù)雜化”的影響，加之傳統(tǒng)的稅制簡化改革難以扭轉(zhuǎn)稅制發(fā)展中的復(fù)雜化趨勢，這使得稅制發(fā)展中的繁簡交替規(guī)律將會(huì)長期存在。

由此觀之，無論是為了提升稅制的穩(wěn)定性還是增進(jìn)改革的實(shí)效，都有必要打破這種周而復(fù)始的繁簡交替。在這一問題上，作為我國探索稅制發(fā)展新模式的主動(dòng)嘗試，海南自貿(mào)港的稅制建設(shè)方案不可忽視。質(zhì)言之，雖然以《自貿(mào)港法》第二十七條為核心的稅制簡化方案仍未徹底解決“稽征經(jīng)濟(jì)”和“稅收公平”的沖突，但通過在特定區(qū)域重構(gòu)商品和服務(wù)稅的方式，我國未來的商品和服務(wù)稅體系將會(huì)呈現(xiàn)出“繁簡并存”的制度格局。在此種情況下，具有不同發(fā)展目標(biāo)與制度邏輯的特別稅制與標(biāo)準(zhǔn)稅制將會(huì)相對(duì)獨(dú)立地發(fā)展演進(jìn)，相較于此前通過周期性稅制簡化改革被動(dòng)應(yīng)對(duì)稅制發(fā)展中無意識(shí)的復(fù)雜化趨勢而言，此種新發(fā)展模式無疑能更為有效地兼顧“保障國家財(cái)政收入”“促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化”和“配合宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)”等多元目標(biāo)，與數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代創(chuàng)新發(fā)展的新需求相契合。