【摘要】管理會(huì)計(jì)性質(zhì)是管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)， 決定了管理會(huì)計(jì)邊界與體系。 管理會(huì)計(jì)邊界與體系是管理會(huì)計(jì)性質(zhì)的體現(xiàn)。 基于企業(yè)性質(zhì)理論和會(huì)計(jì)性質(zhì)理論， 本文揭示了管理會(huì)計(jì)是企業(yè)資源有效配置、充分利用的信號(hào)機(jī)制， 具有知識(shí)性質(zhì)和契約性質(zhì)雙重屬性; 界定了以決策相關(guān)性為目標(biāo)的面向未來(lái)會(huì)計(jì)的邊界; 構(gòu)建了基于內(nèi)容維、時(shí)間維、技術(shù)維的管理會(huì)計(jì)立體框架體系。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì)性質(zhì);管理會(huì)計(jì)邊界;管理會(huì)計(jì)體系;邏輯起點(diǎn)

【中圖分類號(hào)】 F234.3? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）03-0061-5

管理會(huì)計(jì)性質(zhì)解決管理會(huì)計(jì)是什么的問(wèn)題， 明確體系建設(shè)對(duì)象; 管理會(huì)計(jì)邊界解決管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的區(qū)別問(wèn)題， 界定體系建設(shè)范圍。 基于此， 本文構(gòu)建可信息化的“三維立體”管理會(huì)計(jì)體系， 勾勒出體系建設(shè)架構(gòu)。

一、管理會(huì)計(jì)性質(zhì)：企業(yè)資源有效配置、充分利用的信號(hào)機(jī)制

與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)起點(diǎn)不同， 管理會(huì)計(jì)性質(zhì)是管理會(huì)計(jì)生長(zhǎng)點(diǎn)（或起點(diǎn)）①。 “管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)是什么”關(guān)系到管理會(huì)計(jì)起點(diǎn)、管理會(huì)計(jì)發(fā)展邏輯、管理會(huì)計(jì)體系及管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作。 之所以有這種認(rèn)知， 是因?yàn)椤白寗?dòng)物上樹(shù)”的目的屈服于“動(dòng)物是否具有上樹(shù)的本領(lǐng)”。 例如， 讓豬上樹(shù)是可笑的， 而讓猴子上樹(shù)卻是正常的。 上樹(shù)是猴子的本領(lǐng)而不是豬的能力。 因此， “管理會(huì)計(jì)是什么”比“管理會(huì)計(jì)的目的”更重要。 “管理會(huì)計(jì)是什么”這個(gè)問(wèn)題不能夠從管理會(huì)計(jì)本身來(lái)解答。 管理會(huì)計(jì)只是企業(yè)的一個(gè)組成要素， 管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)必須由企業(yè)性質(zhì)來(lái)確定。

（一）信號(hào)機(jī)制： 一個(gè)日常打籃球案例的啟示

商品經(jīng)濟(jì)下， 學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界一般都認(rèn)為， 競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制能夠促進(jìn)資源配置優(yōu)化與資源利用效率提升。 本文認(rèn)為， 量化機(jī)制是競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的核心， 也是資源配置優(yōu)化與資源利用效率提升的核心。 這可以用一個(gè)日常生活中打籃球的案例來(lái)說(shuō)明。

一個(gè)籃球架下面可能有兩個(gè)、三個(gè)或三個(gè)以上的團(tuán)隊(duì)在打籃球。 有三個(gè)或三個(gè)以上的團(tuán)隊(duì)時(shí)， 一般以“淘汰賽”方式（競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制）打籃球， 此時(shí)每個(gè)團(tuán)隊(duì)及其球員都比較努力拼搏。 只有兩個(gè)團(tuán)隊(duì)打球時(shí)， 球員都打得比較隨意、輕松、不盡力; 但如果引進(jìn)量化機(jī)制， 按誰(shuí)先投進(jìn)5個(gè)或6個(gè)籃球來(lái)判定哪個(gè)球隊(duì)勝， 此時(shí)兩個(gè)團(tuán)隊(duì)的球員又都打得比較積極和投入。 這是為什么？

不管是競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制還是量化機(jī)制， 都能促進(jìn)球員盡力打籃球。 也就是說(shuō)， 競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制與量化機(jī)制是等價(jià)的。 實(shí)際上， 競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制也是通過(guò)量化機(jī)制來(lái)核算、評(píng)價(jià)各個(gè)團(tuán)隊(duì)勝負(fù)得以實(shí)現(xiàn)的。 沒(méi)有量化機(jī)制， 則競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制無(wú)法落地實(shí)施。 信號(hào)機(jī)制是用來(lái)核算、評(píng)價(jià)各個(gè)團(tuán)隊(duì)勝負(fù)得以實(shí)現(xiàn)的機(jī)制。 因此， 信號(hào)機(jī)制是團(tuán)隊(duì)比賽中保證競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制得以實(shí)現(xiàn)的核心機(jī)制， 可以促使企業(yè)資源達(dá)到最優(yōu)配置和保障企業(yè)資源的充分利用。 企業(yè)內(nèi)部無(wú)法引入競(jìng)爭(zhēng)團(tuán)隊(duì)， 卻可以引入量化機(jī)制來(lái)量化資源配置與利用的情況。

（二）信號(hào)機(jī)制的缺失與取向： 企業(yè)理論需要解決的問(wèn)題

企業(yè)資源配置與利用一直是困擾經(jīng)濟(jì)組織的基本問(wèn)題。 經(jīng)濟(jì)理論已經(jīng)證明， 信息是解決問(wèn)題的有效角度： 組織在信息完全條件下可最優(yōu)配置企業(yè)資源; 組織在信息對(duì)稱條件下可發(fā)揮資源最大效用。 市場(chǎng)機(jī)制在市場(chǎng)價(jià)格的引導(dǎo)下， 促使整個(gè)社會(huì)資源得到有效配置和充分利用。 那么， 企業(yè)組織資源的最優(yōu)配置與充分利用通過(guò)什么信號(hào)機(jī)制來(lái)實(shí)現(xiàn)呢？

解釋和解決企業(yè)資源有效配置與充分利用問(wèn)題的企業(yè)理論很多， 自新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)產(chǎn)生以來(lái)， 對(duì)這個(gè)問(wèn)題的回答主要有三個(gè)觀點(diǎn)： 生產(chǎn)性質(zhì)的企業(yè)理論、契約性質(zhì)的企業(yè)理論， 以及兼有生產(chǎn)與契約兩重性質(zhì)的企業(yè)理論。 這些理論研究成果都指向一個(gè)結(jié)論②： 信號(hào)機(jī)制的缺失與取向是解決企業(yè)資源有效配置與充分利用的問(wèn)題。 這不僅是企業(yè)存在的前提， 也是企業(yè)理論的核心。 企業(yè)的這個(gè)信號(hào)機(jī)制不僅存在， 而且會(huì)不斷地引導(dǎo)企業(yè)發(fā)展。 這個(gè)信號(hào)機(jī)制就是度量（或衡量）企業(yè)資源是否有效配置與充分利用的管理會(huì)計(jì)。 企業(yè)組織設(shè)計(jì)、企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的明晰與界定的核心是通過(guò)企業(yè)信號(hào)機(jī)制（管理會(huì)計(jì)）來(lái)引導(dǎo)企業(yè)資源的最優(yōu)配置與充分利用。

（三）管理會(huì)計(jì)： 企業(yè)自組織系統(tǒng)的價(jià)格信號(hào)機(jī)制

依據(jù)分工理論和復(fù)雜系統(tǒng)理論， 企業(yè)是一個(gè)至少由生產(chǎn)功能要素、協(xié)調(diào)功能要素和信息功能要素三個(gè)系統(tǒng)要素組成的復(fù)雜系統(tǒng)。 其中： 生產(chǎn)功能要素是企業(yè)向社會(huì)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的系統(tǒng)要素， 是企業(yè)之所以存在的核心要素; 管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為信息功能要素， 其功能就是從企業(yè)外部（社會(huì)系統(tǒng)）和企業(yè)內(nèi)部收集數(shù)據(jù)形成管理會(huì)計(jì)信息， 并向企業(yè)的管理協(xié)調(diào)系統(tǒng)和生產(chǎn)功能要素提供管理會(huì)計(jì)信息; 管理協(xié)調(diào)系統(tǒng)作為協(xié)調(diào)功能要素， 依據(jù)管理會(huì)計(jì)信息對(duì)生產(chǎn)功能要素進(jìn)行協(xié)調(diào)管理。 基于信息科學(xué)理論， 企業(yè)管理會(huì)計(jì)就是為企業(yè)資源有效配置、充分利用的管理決策提供信息的價(jià)格信號(hào)機(jī)制， 包括企業(yè)資源有效配置與充分利用的價(jià)格信息產(chǎn)生以及價(jià)格信息應(yīng)用兩個(gè)過(guò)程。 管理會(huì)計(jì)具有知識(shí)性質(zhì)和契約性質(zhì)雙重屬性[1] 。

1. 基于知識(shí)性質(zhì)的企業(yè)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。 依據(jù)上述原理， 生產(chǎn)功能要素、企業(yè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)（信息功能要素）、協(xié)調(diào)功能要素構(gòu)成負(fù)反饋的企業(yè)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)， 其具體運(yùn)行如圖1所示。 基于企業(yè)的知識(shí)性質(zhì)， 管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)遵循信息科學(xué)的基本信息過(guò)程， 與企業(yè)外部（社會(huì)系統(tǒng)）和企業(yè)內(nèi)部（企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)和管理協(xié)調(diào)系統(tǒng)）之間完成信息產(chǎn)生、信息獲取、信息再生、信息施效、信息傳遞、信息優(yōu)化等過(guò)程。 管理協(xié)調(diào)系統(tǒng)根據(jù)管理會(huì)計(jì)信息來(lái)協(xié)調(diào)管理企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)和管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)， 企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)根據(jù)管理協(xié)調(diào)系統(tǒng)的指令及管理會(huì)計(jì)信息來(lái)進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)。

2. 基于契約性質(zhì)的企業(yè)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。 企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)點(diǎn)。 從企業(yè)管理會(huì)計(jì)契約角度看， 企業(yè)是一個(gè)由企業(yè)通用契約、企業(yè)要素使用權(quán)契約、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理契約、企業(yè)管理會(huì)計(jì)契約組成的層狀契約性質(zhì)的企業(yè)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)， 如圖2所示③。

企業(yè)通用契約是指市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)所有企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)遵循的契約（或制度）， 主要包括《公司法》《破產(chǎn)法》《證券法》《會(huì)計(jì)法》《勞動(dòng)法》《信托法》等政府頒布的一整套法律、條例。 企業(yè)要素使用權(quán)契約是指企業(yè)要素所有者之間的關(guān)于要素使用權(quán)交易的契約。 企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理契約是指企業(yè)要素在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所簽訂的契約， 主要包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)主體簽訂的交易契約、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和企業(yè)內(nèi)部人員簽訂的資源配置契約等。 權(quán)利與義務(wù)只有量化才有意義和可執(zhí)行性， 量化只有建立在具體契約上才有實(shí)際意義。 企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理契約決定了企業(yè)管理會(huì)計(jì)契約。 企業(yè)管理會(huì)計(jì)契約建立在上述三種契約之上， 同時(shí)也是保證上述契約可執(zhí)行的前提。

二、管理會(huì)計(jì)邊界

（一）劃清管理會(huì)計(jì)邊界的意義

學(xué)科邊界的劃分是社會(huì)分工在知識(shí)領(lǐng)域的體現(xiàn)。 和財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的邊界劃分一樣， 管理會(huì)計(jì)邊界的界定與劃分也飽受爭(zhēng)議， 甚至流傳著不區(qū)分邊界的“大會(huì)計(jì)觀”或“大財(cái)務(wù)觀”， 用“大會(huì)計(jì)觀”或“大財(cái)務(wù)觀”包攬會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)等， 而忽視它們之間的差異和分歧。 這種想法是美好的， 但是不利于學(xué)科的發(fā)展及社會(huì)的進(jìn)步。 管理會(huì)計(jì)邊界劃分的爭(zhēng)議如果不解決， 就會(huì)導(dǎo)致社會(huì)認(rèn)識(shí)與交流困難， 學(xué)科內(nèi)容交叉重復(fù)的問(wèn)題無(wú)法解決， 產(chǎn)生錯(cuò)誤的經(jīng)濟(jì)決策（例如《管理會(huì)計(jì)理論的使命》一文中提到的幼兒園午餐定價(jià)失敗的思想案例[2] ）。

更重要的是， 在現(xiàn)代信息技術(shù)快速發(fā)展， 信息化、網(wǎng)絡(luò)化、數(shù)字化、智能化快速迭代的情況下， 如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)邊界不清， 則計(jì)算機(jī)無(wú)法通過(guò)“形式化處理”來(lái)解決兩者邊界模糊的問(wèn)題。 特別是在物聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下， 企業(yè)管理與控制的核心是智能信息控制， 各個(gè)智能“物”件難以對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與管理會(huì)計(jì)信息進(jìn)行辨別與區(qū)別處理， 也就難以完成智能信息控制。 總之， 在數(shù)字化、智能化成為社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)的情況下， 管理會(huì)計(jì)邊界的確定直接關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)信息化、管理會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)化等。

（二）“邊界論”的觀點(diǎn)

當(dāng)前關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的一個(gè)主流觀點(diǎn)是： 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)外會(huì)計(jì)， 主要向企業(yè)外界有關(guān)利益集團(tuán)提供財(cái)務(wù)信息和其他信息; 管理會(huì)計(jì)是對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)， 主要為企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)決策提供信息。 這種以“企業(yè)邊界”作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)邊界劃分標(biāo)志的觀點(diǎn)， 本文稱之為“邊界論”。

“邊界論”給人們一種印象： 企業(yè)似乎有兩套賬， 一套給企業(yè)外部人看， 一套給企業(yè)內(nèi)部人看。 這是不合情理、不合規(guī)范的。 實(shí)際上， 企業(yè)內(nèi)部人和企業(yè)外部人都需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)（這與當(dāng)前的主流觀點(diǎn)不一樣， 下文將繼續(xù)闡述）。 而且， “邊界論”并沒(méi)有科學(xué)界定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的邊界， 存在難以自圓其說(shuō)的缺憾。 具體如下： 首先， “企業(yè)邊界”概念含糊不清， 如依據(jù)“邊界論”， 獨(dú)立董事到底是企業(yè)外部人員還是企業(yè)內(nèi)部人員難以區(qū)分。 其次， “企業(yè)邊界”概念隨著企業(yè)發(fā)展而不斷變化， 無(wú)邊界的企業(yè)組織逐漸顯現(xiàn)， 這就導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的邊界難以劃清。 最后， “企業(yè)邊界”不是會(huì)計(jì)的內(nèi)生變量， 即不是會(huì)計(jì)的內(nèi)在屬性， 而是會(huì)計(jì)存在的外部環(huán)境。 因此， “企業(yè)邊界”不應(yīng)該作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)邊界劃分的標(biāo)志。 在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中， 企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局與外部利益相關(guān)者都需要管理會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。 顯然， “邊界論”在邏輯上和實(shí)踐上都難以自圓其說(shuō)。

（三）“時(shí)間論”的觀點(diǎn)

本文通過(guò)辨析， 依據(jù)事物的本質(zhì)來(lái)劃分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的邊界。 本質(zhì)指決定事物性質(zhì)、事物本身所固有的根本屬性， 是劃分事物本質(zhì)特征的標(biāo)志。 受絕對(duì)時(shí)空論的影響， 時(shí)間一直被認(rèn)為是會(huì)計(jì)的外生變量而不是內(nèi)生變量， 一直被當(dāng)作企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的環(huán)境。 因此， 目前關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)邊界的討論， 幾乎可以說(shuō)是均與時(shí)間無(wú)涉。

隨著熱力學(xué)及量子科學(xué)的發(fā)展， 人類對(duì)時(shí)間的認(rèn)知不斷深入， 時(shí)間逐漸成為人們理解企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵所在[3] 。 時(shí)間不是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的環(huán)境， 而是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)生變量。 企業(yè)價(jià)值活動(dòng)包括過(guò)去價(jià)值活動(dòng)和未來(lái)價(jià)值活動(dòng)。 反映企業(yè)過(guò)去價(jià)值活動(dòng)的會(huì)計(jì)叫財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)， 即是面向過(guò)去的會(huì)計(jì)， 反映企業(yè)未來(lái)價(jià)值活動(dòng)的會(huì)計(jì)叫管理會(huì)計(jì)， 即是面向未來(lái)的會(huì)計(jì)， 本文稱之為“時(shí)間論”。 “時(shí)間論”也給人們一種印象： 企業(yè)確實(shí)有兩套賬， 一套反映企業(yè)已發(fā)生價(jià)值活動(dòng)的賬， 一套反映企業(yè)未來(lái)發(fā)生價(jià)值活動(dòng)的賬。 這兩套賬都是適合企業(yè)利益相關(guān)者查閱的。 也就是說(shuō)， 企業(yè)內(nèi)部人和企業(yè)外部人都需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用歷史成本信息， 說(shuō)明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過(guò)去發(fā)生的情況， 以反映受托者在受托期間履行經(jīng)營(yíng)責(zé)任的情況， 因此其目標(biāo)是“受托責(zé)任”， 而不是“決策有用”。 管理會(huì)計(jì)應(yīng)用未來(lái)經(jīng)濟(jì)信息說(shuō)明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)未來(lái)發(fā)生的情況， 提供反映未來(lái)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)信息， 履行的是“決策有用”， 而不是“受托責(zé)任”。 本文認(rèn)為， 財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)學(xué)都是管理學(xué)下屬并列的子學(xué)科， 兩者之間的邊界涇渭分明， 具體如圖3所示。

會(huì)計(jì)反映企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)并提供所反映的價(jià)值信息。 財(cái)務(wù)管理利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行管理控制。 成本會(huì)計(jì)提供企業(yè)資金活動(dòng)過(guò)程中與企業(yè)成本有關(guān)的信息， 它不僅提供以決策相關(guān)性為目標(biāo)的管理成本會(huì)計(jì)信息， 而且提供以受托責(zé)任為目標(biāo)的財(cái)務(wù)成本會(huì)計(jì)信息。 作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本會(huì)計(jì)只能提供確定的、已經(jīng)發(fā)生的沉沒(méi)成本的信息; 作為管理會(huì)計(jì)的成本會(huì)計(jì)應(yīng)該提供未來(lái)的、不確定性的機(jī)會(huì)成本的信息。 成本會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及管理會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容信息。

三、管理會(huì)計(jì)體系

（一）管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)回顧

管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)問(wèn)題一直是一個(gè)亟需解決的問(wèn)題， 目前尚無(wú)獲得理論界與實(shí)務(wù)界的一致認(rèn)同的管理會(huì)計(jì)體系。 自2014年1月《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）》發(fā)布以來(lái)， 國(guó)內(nèi)又掀起了一股探索和構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系的熱潮。 然而， 企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與建設(shè)至今仍然舉步維艱， 沒(méi)有實(shí)際效果。 對(duì)管理會(huì)計(jì)體系的認(rèn)識(shí)不一致是其中的一個(gè)重要原因。 例如， 當(dāng)前許多人認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是工具， 那么管理會(huì)計(jì)體系就是各個(gè)工具的整合。 但是， 對(duì)于管理會(huì)計(jì)如何整合的問(wèn)題， 并沒(méi)有獲得共識(shí)。 本文認(rèn)為， 企業(yè)是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)， 是一個(gè)“生命”有機(jī)組織。 作為企業(yè)要素之一， 管理會(huì)計(jì)不是工具， 管理會(huì)計(jì)體系也不是工具的組合。 因此， 有必要對(duì)管理會(huì)計(jì)體系的認(rèn)知進(jìn)行梳理。 有關(guān)管理會(huì)計(jì)體系的研究成果可以從實(shí)務(wù)和理論兩個(gè)角度進(jìn)行歸納[3] 。

1. 基于實(shí)務(wù)角度的管理會(huì)計(jì)體系。 不管是否有企業(yè)管理會(huì)計(jì)的術(shù)語(yǔ)或理論， 作為管理會(huì)計(jì)知識(shí)的生長(zhǎng)點(diǎn)， 企業(yè)自然而然會(huì)探索企業(yè)管理會(huì)計(jì)。 一方面， 企業(yè)沒(méi)有積極的動(dòng)機(jī)把管理會(huì)計(jì)實(shí)踐組織成文， 呈現(xiàn)給世人; 另一方面， 企業(yè)自發(fā)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐存在盲目性和成果系統(tǒng)性不足的弊端。 當(dāng)前除被廣泛關(guān)注的華為公司管理會(huì)計(jì)實(shí)踐和海爾“日清日畢”與“人單模式”管理實(shí)踐外， 通過(guò)中國(guó)知網(wǎng)檢索， 基于管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)角度的管理會(huì)計(jì)體系主要包括從戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)角度來(lái)實(shí)踐的管理會(huì)計(jì)體系[4] 、從環(huán)境管理會(huì)計(jì)角度來(lái)實(shí)踐的管理會(huì)計(jì)體系[5] 、從商業(yè)銀行應(yīng)用角度來(lái)實(shí)踐的管理會(huì)計(jì)體系[6] ， 以及從其他管理會(huì)計(jì)應(yīng)用角度來(lái)實(shí)踐的管理會(huì)計(jì)體系等。 現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)實(shí)踐成果基本上是從管理會(huì)計(jì)在行業(yè)、部門、環(huán)境中的應(yīng)用角度來(lái)思考構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系。 但由于行業(yè)、部門和環(huán)境存在差異， 所構(gòu)建的管理會(huì)計(jì)體系在理論上缺乏一般性和普適性， 因而未能得到普遍的實(shí)施與推廣， 可見(jiàn)真正的管理會(huì)計(jì)理論體系尚未形成。

2. 基于理論角度的管理會(huì)計(jì)體系。 從理論角度探討管理會(huì)計(jì)體系， 是管理會(huì)計(jì)理論界的首要任務(wù)。 西方管理會(huì)計(jì)教材主要是圍繞決策的制定、計(jì)劃和控制、評(píng)價(jià)和激勵(lì)等環(huán)節(jié)介紹管理會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容， 通常沒(méi)有詳細(xì)探討管理會(huì)計(jì)體系。 我國(guó)相對(duì)更加注重理論體系的研究與構(gòu)建， 許多管理會(huì)計(jì)體系的成果在教材上得到體現(xiàn)。 不同的管理會(huì)計(jì)教材有其相應(yīng)的體系， 這里主要介紹幾種典型的管理會(huì)計(jì)體系： 由“執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)+決策性管理會(huì)計(jì)”構(gòu)成的管理會(huì)計(jì)體系[7] ， 參照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建的管理會(huì)計(jì)體系[8] ， 由管理會(huì)計(jì)的核心、本質(zhì)、對(duì)象、職能組成的圍繞決策、控制、評(píng)價(jià)過(guò)程構(gòu)建的管理會(huì)計(jì)體系[9] ， 基于價(jià)值鏈構(gòu)建的管理會(huì)計(jì)體系[10] ， 等等。 由于這些管理會(huì)計(jì)體系主要存在于教材上， 未曾在企業(yè)實(shí)踐中直接應(yīng)用， 因此它們的科學(xué)性還有待檢驗(yàn)。

（二）軟件開(kāi)發(fā)“頂層設(shè)計(jì)”思想： 管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的理論基礎(chǔ)

管理會(huì)計(jì)理論的使命是解釋并解決管理會(huì)計(jì)實(shí)踐問(wèn)題。 管理會(huì)計(jì)體系的成功實(shí)踐是建設(shè)管理會(huì)計(jì)體系的核心目標(biāo)。 然而， 由于企業(yè)實(shí)踐的多樣化， 管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)成功與否難以通過(guò)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐來(lái)評(píng)價(jià)。 本文認(rèn)為， 隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展， 管理會(huì)計(jì)體系能否信息化是管理會(huì)計(jì)體系實(shí)踐的替代標(biāo)準(zhǔn)， 管理會(huì)計(jì)體系的內(nèi)在邏輯與管理會(huì)計(jì)軟件開(kāi)發(fā)的機(jī)理是同構(gòu)的。 因此， 本文在闡述管理會(huì)計(jì)體系之內(nèi)在邏輯的基礎(chǔ)上， 從管理會(huì)計(jì)體系的軟件開(kāi)發(fā)角度思考管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)。 軟件開(kāi)發(fā)的前提是開(kāi)發(fā)人員能夠清晰地理解開(kāi)發(fā)對(duì)象的整體架構(gòu)及架構(gòu)內(nèi)部各要素之間的關(guān)系（體系）。 也就是說(shuō)， 管理會(huì)計(jì)體系信息化的前提是， 軟件設(shè)計(jì)人員熟悉其內(nèi)在要素及它們之間的關(guān)系， 并結(jié)合軟件開(kāi)發(fā)的機(jī)理。 那么， 軟件開(kāi)發(fā)“頂層設(shè)計(jì)”思想也應(yīng)該是管理會(huì)計(jì)體系軟件設(shè)計(jì)的指導(dǎo)思想。

軟件開(kāi)發(fā)“頂層設(shè)計(jì)”的核心思想有三： 一是， 自上（頂層）向下（底層）、由系統(tǒng)向部分分步開(kāi)展的軟件設(shè)計(jì)方法， 軟件設(shè)計(jì)的核心思想與目標(biāo)都來(lái)自頂層， 這體現(xiàn)了系統(tǒng)決定部分、頂層決定底層的頂層決定性; 二是， 圍繞軟件設(shè)計(jì)核心思想和目標(biāo)設(shè)計(jì)對(duì)象系統(tǒng)的內(nèi)部各要素， 并使之形成緊密的有機(jī)銜接與關(guān)聯(lián)， 這體現(xiàn)了系統(tǒng)關(guān)聯(lián)性; 三是， 要求軟件設(shè)計(jì)表述明確簡(jiǎn)潔， 設(shè)計(jì)方案可操作、可實(shí)施， 這體現(xiàn)了實(shí)際可操作性[11] 。

根據(jù)軟件開(kāi)發(fā)“頂層設(shè)計(jì)”思想， 任何軟件開(kāi)發(fā)都需要對(duì)開(kāi)發(fā)任務(wù)（開(kāi)發(fā)對(duì)象）明確三個(gè)方面的內(nèi)容： 軟件開(kāi)發(fā)任務(wù)（開(kāi)發(fā)對(duì)象）是什么; 軟件開(kāi)發(fā)任務(wù)（開(kāi)發(fā)對(duì)象）與其他任務(wù)（開(kāi)發(fā)對(duì)象）有何本質(zhì)差別; 軟件開(kāi)發(fā)任務(wù)（開(kāi)發(fā)對(duì)象）的內(nèi)部聯(lián)系是什么。 前兩項(xiàng)內(nèi)容主要是明確軟件開(kāi)發(fā)對(duì)象的性質(zhì)與內(nèi)容， 體現(xiàn)“頂層設(shè)計(jì)”的頂層決定性思想; 第三項(xiàng)內(nèi)容主要是明確軟件開(kāi)發(fā)對(duì)象的要素之間的時(shí)空存在方式， 體現(xiàn)“頂層設(shè)計(jì)”的系統(tǒng)關(guān)聯(lián)性思想。 軟件開(kāi)發(fā)只有真正體現(xiàn)“頂層設(shè)計(jì)”的頂層決定性思想和系統(tǒng)關(guān)聯(lián)性思想， 才能夠?qū)崿F(xiàn)實(shí)際可操作性。 管理會(huì)計(jì)體系也只有真正滿足上述條件， 才能夠達(dá)到信息化標(biāo)準(zhǔn)。

（三）三維立體的管理會(huì)計(jì)體系： 一個(gè)可信息化的體系

一般說(shuō)來(lái)， 管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)系統(tǒng)， 自然呈現(xiàn)出系統(tǒng)的內(nèi)涵與特征。 它應(yīng)該是管理會(huì)計(jì)內(nèi)部相互作用、相互依賴的要素結(jié)合而成的， 內(nèi)含能夠反映企業(yè)未來(lái)價(jià)值活動(dòng)的價(jià)格信號(hào)機(jī)制這個(gè)有機(jī)整體， 而且這個(gè)有機(jī)整體又是它所從屬的企業(yè)的組成部分。 從可信息化角度來(lái)看， 管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)該按軟件開(kāi)發(fā)“頂層設(shè)計(jì)”思想來(lái)設(shè)計(jì)。 從軟件開(kāi)發(fā)角度來(lái)看， 明確開(kāi)發(fā)對(duì)象的整體架構(gòu)及架構(gòu)內(nèi)部各要素之間的關(guān)系就是要解決軟件開(kāi)發(fā)中“做什么”（軟件的功能模塊）、“怎么做”（軟件功能實(shí)現(xiàn)過(guò)程）、“用什么來(lái)做”（用什么手段來(lái)實(shí)現(xiàn)功能）的問(wèn)題。

根據(jù)軟件開(kāi)發(fā)“頂層設(shè)計(jì)”思想， 管理會(huì)計(jì)體系是一個(gè)由內(nèi)容維（空間維）、過(guò)程維（時(shí)間維）、技術(shù)維三維構(gòu)成的立體體系， 如圖4所示。

其中： 內(nèi)容維對(duì)應(yīng)“做什么”（軟件的功能模塊）， 是開(kāi)發(fā)對(duì)象的空間存在形式， 即管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容體系， 具體包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)、企業(yè)管理和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制; 過(guò)程維對(duì)應(yīng)“怎么做”（軟件功能實(shí)現(xiàn)過(guò)程）， 是開(kāi)發(fā)對(duì)象的時(shí)間存在形式， 即管理會(huì)計(jì)的過(guò)程體系， 具體包括企業(yè)戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略管控和戰(zhàn)略評(píng)價(jià); 技術(shù)維對(duì)應(yīng)“用什么來(lái)做”（用什么手段來(lái)實(shí)現(xiàn)功能）， 是開(kāi)發(fā)對(duì)象的功能實(shí)現(xiàn)方式， 即管理會(huì)計(jì)的技術(shù)體系， 具體包括管理會(huì)計(jì)技術(shù)、計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)。

【作者單位】上海大學(xué)管理學(xué)院， 上海 201208

【 注 釋 】

① 管理會(huì)計(jì)生長(zhǎng)點(diǎn)的觀點(diǎn)主要有如下幾種： 管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是管理會(huì)計(jì)生長(zhǎng)點(diǎn)， 管理會(huì)計(jì)目的是管理會(huì)計(jì)生長(zhǎng)點(diǎn)， 管理會(huì)計(jì)性質(zhì)是管理會(huì)計(jì)生長(zhǎng)點(diǎn)， 管理會(huì)計(jì)對(duì)象是管理會(huì)計(jì)生長(zhǎng)點(diǎn)等。 筆者認(rèn)同管理會(huì)計(jì)性質(zhì)是管理會(huì)計(jì)生長(zhǎng)點(diǎn)或起點(diǎn)這一觀點(diǎn)。

② 由于篇幅問(wèn)題， 這個(gè)結(jié)論的論證請(qǐng)參閱許金葉編著的《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》（清華大學(xué)出版社， 2014年7月）， P1 ～ 24。

③ 企業(yè)契約結(jié)構(gòu)圖是個(gè)扇形圖， 表明這個(gè)以管理會(huì)計(jì)為中心的契約圖只是企業(yè)所有契約的一部分。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 許金葉.管理會(huì)計(jì)[M].北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2006.

[2] 許金葉.管理會(huì)計(jì)理論的使命[ J].財(cái)會(huì)月刊，2021（23）：58 ～ 62.

[3] 許金葉.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的邊界——基于社會(huì)時(shí)間觀的解釋[ J].財(cái)務(wù)研究，2015（1）：34 ～ 40.

[4] 葛家澍，唐予華.關(guān)于會(huì)計(jì)定義的探討[ J].會(huì)計(jì)研究，1983（4）：26 ～ 30.

[5] 黃一耘，張穎.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型環(huán)境管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建[ J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2013（12）：16 ～ 17.

[6] 吳曉靈.構(gòu)建商業(yè)銀行價(jià)值創(chuàng)造型管理會(huì)計(jì)體系 提升中資銀行的競(jìng)爭(zhēng)力[ J].中國(guó)金融，2006（22）：11 ～ 12.

[7] 余緒纓.管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社， 1999.

[8] 李天民.現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社， 1996.

[9] 孟焰.管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009.

[10] 孫茂竹.管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社， 2012.

[11] 許金葉.基于軟件開(kāi)發(fā)“頂層設(shè)計(jì)”理論的管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建[ J].財(cái)務(wù)研究，2016（1）：74 ～ 78.

（責(zé)任編輯·校對(duì)： 喻晨? 陳晶）