李曉光

（中國(guó)鐵路設(shè)計(jì)集團(tuán)有限公司 天津 300251）

為適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境、規(guī)范收入確認(rèn)、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同，財(cái)政部于2017年7月發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），替代了2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（以下統(tǒng)稱舊準(zhǔn)則）。新收入準(zhǔn)則建立了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，改變了以往不同交易類型適用不同收入確認(rèn)模型的方法。

一、鐵路監(jiān)理行業(yè)特點(diǎn)

鐵路監(jiān)理作為工程建設(shè)領(lǐng)域的重要組成環(huán)節(jié)，是為保證鐵路工程建設(shè)質(zhì)量符合相關(guān)要求，運(yùn)用專業(yè)知識(shí)為鐵路、地鐵等軌道交通建設(shè)項(xiàng)目提供的第三方專業(yè)技術(shù)服務(wù)。

鐵路監(jiān)理行業(yè)有其自身特點(diǎn)，主要表現(xiàn)在：一是提供服務(wù)時(shí)間長(zhǎng)。不同于提供一般性短期勞務(wù)服務(wù)，鐵路監(jiān)理咨詢提供的服務(wù)期限與鐵路建設(shè)周期基本一致，主要包括施工監(jiān)理準(zhǔn)備期、服務(wù)期、缺陷責(zé)任期等。施工監(jiān)理服務(wù)期通常約為3—5年，個(gè)別鐵路項(xiàng)目可達(dá)6—10年。二是監(jiān)理合同額變更多。普通的工程監(jiān)理合同額一般是固定的，但鐵路監(jiān)理工作量因與鐵路項(xiàng)目施工過(guò)程緊密相連而變得較為復(fù)雜。因鐵路項(xiàng)目施工投資額較大，施工過(guò)程面臨的不確定性因素較多，導(dǎo)致設(shè)計(jì)變更較多，施工量變化，進(jìn)而影響監(jiān)理合同額。此外，鐵路項(xiàng)目在竣工決算時(shí)也經(jīng)常發(fā)生合同額增加或減少的情況。三是款項(xiàng)支付復(fù)雜多樣。鐵路行業(yè)監(jiān)理費(fèi)一般包括動(dòng)員預(yù)付款、按計(jì)價(jià)結(jié)算的監(jiān)理費(fèi)、激勵(lì)考核費(fèi)、質(zhì)保金等。根據(jù)監(jiān)理服務(wù)的情況，還會(huì)涉及獎(jiǎng)勵(lì)款、違約金、罰款等。對(duì)于種類繁多的監(jiān)理款項(xiàng)需要判斷是否屬于合同內(nèi)價(jià)款，不同性質(zhì)的合同內(nèi)價(jià)款對(duì)收入確認(rèn)的影響不同。四是鐵路監(jiān)理服務(wù)性質(zhì)特殊。區(qū)別于一般管理咨詢等勞務(wù)服務(wù)，鐵路監(jiān)理服務(wù)是通過(guò)檢查、巡查、旁站、檢測(cè)、試驗(yàn)等專業(yè)手段確保工程質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，其工作量很難直接測(cè)定，高度依賴工程項(xiàng)目?；诖?，鐵路監(jiān)理服務(wù)結(jié)算通常以監(jiān)理費(fèi)率乘以鐵路項(xiàng)目產(chǎn)值計(jì)算，按建設(shè)方審批后的驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額與業(yè)主結(jié)算并提供發(fā)票，這與鐵路項(xiàng)目施工單位的結(jié)算方式類似。

二、鐵路監(jiān)理行業(yè)實(shí)施舊準(zhǔn)則存在的問(wèn)題

舊準(zhǔn)則下鐵路監(jiān)理行業(yè)的收入確認(rèn)存在諸多困境，具體包括：

（一）收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則選擇困惑

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2006）中明確規(guī)定該準(zhǔn)則所涉及的收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。按此規(guī)定，鐵路監(jiān)理行業(yè)屬于提供勞務(wù)取得收入，應(yīng)執(zhí)行該準(zhǔn)則。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（2006）中規(guī)定，建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中對(duì)建造資產(chǎn)的特點(diǎn)歸納為：所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品通常體積巨大、建造或生產(chǎn)產(chǎn)品的周期長(zhǎng)、所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)值高。從舊準(zhǔn)則的內(nèi)容來(lái)看，鐵路監(jiān)理行業(yè)收入屬于提供勞務(wù)收入，不適用建造合同準(zhǔn)則，這給鐵路監(jiān)理行業(yè)收入的確認(rèn)帶來(lái)了諸多不便。按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則的區(qū)別主要是提供的最終產(chǎn)品不同，建造合同周期長(zhǎng)、體積大、價(jià)值高。鐵路監(jiān)理行業(yè)的特點(diǎn)決定了監(jiān)理服務(wù)兼具提供勞務(wù)和建造資產(chǎn)二者的特點(diǎn)，提供的是勞務(wù)服務(wù)，但實(shí)際交付的仍然是質(zhì)量符合規(guī)定的建造資產(chǎn)，與建造資產(chǎn)的主要區(qū)別是成本構(gòu)成，但在服務(wù)周期、完工進(jìn)度確認(rèn)、工程結(jié)算等方面并無(wú)本質(zhì)區(qū)別。本文認(rèn)為在舊準(zhǔn)則下鐵路監(jiān)理行業(yè)收入從交易內(nèi)容考察屬于提供勞務(wù)收入，但從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)考察卻更貼近建造合同準(zhǔn)則，基于交易類型的二分法舊準(zhǔn)則邊界劃分不清，難以適應(yīng)鐵路監(jiān)理行業(yè)收入確認(rèn)實(shí)踐。

（二）舊準(zhǔn)則下債權(quán)確認(rèn)存在困境，債權(quán)余額失真

舊準(zhǔn)則下鐵路監(jiān)理行業(yè)收入確認(rèn)與工程結(jié)算脫節(jié)，會(huì)計(jì)期末無(wú)法正確反映監(jiān)理行業(yè)的債權(quán)余額。按照鐵路監(jiān)理行業(yè)慣例，按季度驗(yàn)工計(jì)價(jià)進(jìn)行工程結(jié)算，業(yè)主按照批復(fù)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額付款（扣除質(zhì)保金等），監(jiān)理單位按照驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額向業(yè)主開(kāi)具發(fā)票，雙方理應(yīng)按驗(yàn)工計(jì)價(jià)結(jié)算金額確認(rèn)債權(quán)債務(wù)。按舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)提供的勞務(wù)收入時(shí)，應(yīng)按計(jì)算確定的提供勞務(wù)收入金額，借記“應(yīng)收賬款”“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。由于按完工百分比確認(rèn)的應(yīng)收賬款與工程結(jié)算并不一致，且多數(shù)情況下差異較大，因此會(huì)計(jì)期末資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款余額完全是按完工百分比計(jì)算出來(lái)的，導(dǎo)致與工程結(jié)算對(duì)應(yīng)的應(yīng)收賬款不一致，年末與對(duì)方單位核對(duì)債權(quán)余額時(shí)往往不相符，給債權(quán)管理帶來(lái)困境。實(shí)務(wù)中很多企業(yè)為了保持債權(quán)確認(rèn)符合實(shí)際，在取得工程結(jié)算單時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目（實(shí)際并未收到款項(xiàng)），導(dǎo)致會(huì)計(jì)科目運(yùn)用不準(zhǔn)確，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。總之，舊準(zhǔn)則為債權(quán)確認(rèn)帶來(lái)困難：基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，企業(yè)按完工百分比確認(rèn)應(yīng)收賬款符合配比原則，但缺乏足夠的法律依據(jù)，與實(shí)際的債權(quán)確認(rèn)脫節(jié)；基于合同雙方簽認(rèn)的工程結(jié)算單確認(rèn)債權(quán)，有法律依據(jù)支持但不符合配比原則，因此有學(xué)者主張應(yīng)根據(jù)法律事實(shí)記賬。

（三）稅會(huì)差異加大，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)更加復(fù)雜

按照增值稅納稅義務(wù)的有關(guān)規(guī)定，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天”。在舊準(zhǔn)則下，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生前按完工百分比確認(rèn)應(yīng)收賬款和收入，此時(shí)的收入為含稅價(jià)款，不確認(rèn)應(yīng)交增值稅，待監(jiān)理單位取得驗(yàn)工計(jì)價(jià)單時(shí)（索取銷售款憑據(jù)）確認(rèn)應(yīng)交增值稅，同時(shí)需要將對(duì)應(yīng)的收入轉(zhuǎn)出，上述情況發(fā)生在跨期（尤其是跨年）時(shí)變得更加復(fù)雜。在先開(kāi)具發(fā)票的情況下，由于滿足納稅義務(wù)條件需要確認(rèn)增值稅，同時(shí)確認(rèn)對(duì)應(yīng)的應(yīng)收賬款金額，但不確認(rèn)收入。鐵路監(jiān)理行業(yè)若執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，在確認(rèn)收入時(shí)不確認(rèn)應(yīng)收賬款，取得工程結(jié)算憑證時(shí)按驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額確認(rèn)應(yīng)收賬款，同時(shí)確認(rèn)工程結(jié)算金額和應(yīng)交增值稅，由于驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額與發(fā)票金額一致，無(wú)需對(duì)增值稅進(jìn)行調(diào)整。從這個(gè)角度看，建造合同準(zhǔn)則可能更適合監(jiān)理行業(yè)收入確認(rèn)，同時(shí)凸顯了舊準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的困境。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)鐵路監(jiān)理行業(yè)收入確認(rèn)的影響

（一）新收入準(zhǔn)則對(duì)鐵路監(jiān)理行業(yè)收入確認(rèn)的積極影響

1.有利于全面反映合同履約中的權(quán)責(zé)關(guān)系。新收入準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀導(dǎo)向，基于合同中權(quán)利與義務(wù)的履約情況確認(rèn)對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債，通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債的變動(dòng)確認(rèn)收入。這一邏輯與舊準(zhǔn)則遵循的利潤(rùn)表觀即收入確認(rèn)關(guān)注的是利潤(rùn)表中收入和成本在各報(bào)告期間的合理分配截然不同。新收入準(zhǔn)則確立了以合同為基礎(chǔ)的確認(rèn)收入的理念，強(qiáng)化了合同管理的重要地位，有利于全面反映合同履約中的權(quán)責(zé)關(guān)系。

2.有利于以法律事實(shí)為依據(jù)如實(shí)反映債權(quán)情況。在新收入準(zhǔn)則下，當(dāng)企業(yè)按照完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)收入時(shí)，因履行了部分合同義務(wù)同時(shí)增加合同資產(chǎn)；當(dāng)企業(yè)按季度驗(yàn)工計(jì)價(jià)并開(kāi)具發(fā)票時(shí)，一項(xiàng)法律意義上的債權(quán)產(chǎn)生，應(yīng)增加應(yīng)收賬款，因應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而產(chǎn)生了向客戶提供監(jiān)理服務(wù)的義務(wù)，同時(shí)增加合同負(fù)債，增加銷項(xiàng)稅額。這樣的處理，一方面符合按配比原則確認(rèn)收入，另一方面滿足以法律實(shí)施為依據(jù)反映債權(quán)，方便了期末與對(duì)方單位核對(duì)債權(quán)，同時(shí)降低了稅會(huì)差異。

3.合同結(jié)算科目的設(shè)置提高了會(huì)計(jì)信息的可理解性及有用性。按新收入準(zhǔn)則列報(bào)的要求，同一合同下的合同資產(chǎn)與合同負(fù)債需要以凈額列示，企業(yè)可以設(shè)置“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”科目反映定期與客戶進(jìn)行結(jié)算的金額，設(shè)置“合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。本文認(rèn)為，合同結(jié)算科目的設(shè)置規(guī)范且方便了監(jiān)理行業(yè)收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理：一方面相比抽象的“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”等科目，“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算/收入結(jié)轉(zhuǎn)”等科目直接反映業(yè)務(wù)內(nèi)容，通俗易懂，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可理解性；另一方面合同結(jié)算明細(xì)科目可以分別反映該合同的累計(jì)結(jié)算額及累計(jì)確認(rèn)收入額這兩個(gè)監(jiān)理行業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中非常重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的有用性。

（二）新收入準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題

1.“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”科目使用及列報(bào)不恰當(dāng)。主要表現(xiàn)在對(duì)合同資產(chǎn)、合同負(fù)債的列報(bào)不正確：如有的企業(yè)未將同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中按凈額列示；有的企業(yè)將不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中按凈額列示；有的企業(yè)錯(cuò)誤地抵銷了應(yīng)收賬款和合同負(fù)債；有的企業(yè)將預(yù)收賬款中包含的待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額部分錯(cuò)誤地列報(bào)于“應(yīng)交稅費(fèi)”，未列報(bào)于“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”；有的企業(yè)未將增值稅從確認(rèn)為合同負(fù)債的預(yù)收款項(xiàng)中分離。

按新收入準(zhǔn)則規(guī)定，合同負(fù)債核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，即合同負(fù)債既核算已收款項(xiàng)又核算未收款項(xiàng)（一項(xiàng)履約義務(wù)）。實(shí)務(wù)中，由于鐵路監(jiān)理合同普遍約定預(yù)付一定比例的監(jiān)理費(fèi)，且這部分預(yù)付款將在未來(lái)的期間逐步扣回，有的企業(yè)未將這兩類性質(zhì)不同的合同負(fù)債按明細(xì)核算，在較長(zhǎng)的合同周期下導(dǎo)致合同負(fù)債科目核算混亂，且不容易與對(duì)方對(duì)賬。

2.合同負(fù)債價(jià)稅分離增加了實(shí)務(wù)操作的復(fù)雜程度。按照新收入準(zhǔn)則，合同負(fù)債核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，財(cái)務(wù)處理時(shí)應(yīng)將增值稅進(jìn)行分離計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。實(shí)務(wù)中，合同負(fù)債分離稅款增加了實(shí)務(wù)的復(fù)雜程度，主要表現(xiàn)在：一是會(huì)計(jì)核算工作量大，容易出錯(cuò)。根據(jù)行業(yè)慣例，鐵路監(jiān)理合同中普遍約定在合同簽訂后按一定比例支付動(dòng)員預(yù)付款，并在監(jiān)理費(fèi)支付到一定比例時(shí)隨驗(yàn)工計(jì)價(jià)分若干次等額扣回。鐵路監(jiān)理一個(gè)主合同往往伴隨若干個(gè)補(bǔ)充合同，以合同為單位分離稅款工作量較大，且容易出錯(cuò)。此外，部分合同委托方要求收到預(yù)付款后出具增值稅專用發(fā)票，按稅法規(guī)定納稅義務(wù)產(chǎn)生即需要馬上結(jié)轉(zhuǎn)該部分稅款，這使得分離稅款僅為滿足定義要求并無(wú)實(shí)際意義。二是稅率變化導(dǎo)致稅款分離不準(zhǔn)確。因鐵路監(jiān)理合同服務(wù)周期長(zhǎng)，增值稅法不斷修訂完善，稅收優(yōu)惠政策也常常發(fā)生變化，稅率不穩(wěn)定，分離的稅款準(zhǔn)確性有所下降。在增值稅的具體處理上，先估計(jì)待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅，再根據(jù)以后的合同結(jié)算進(jìn)度按一定比例轉(zhuǎn)出至“應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額”，加大了稅會(huì)差異，實(shí)務(wù)操作十分繁瑣。三是分離的稅款列報(bào)復(fù)雜。按新收入準(zhǔn)則要求，分離的稅款應(yīng)根據(jù)流動(dòng)性列報(bào)于“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”，流動(dòng)性的判斷取決于預(yù)收款項(xiàng)扣回的時(shí)間，而預(yù)收款扣回時(shí)間在合同中往往不是明確的時(shí)間點(diǎn)約定，這給具體的列報(bào)帶來(lái)了困擾。四是稅款分離導(dǎo)致在與對(duì)方單位的預(yù)付款對(duì)賬時(shí)還要加回稅款，增加了實(shí)務(wù)的復(fù)雜程度。

3.合同變更、合同合并的職業(yè)判斷難度加大。建造合同準(zhǔn)則（2006）簡(jiǎn)單規(guī)定了合同變更的定義及構(gòu)成合同收入的兩個(gè)條件。新收入準(zhǔn)則對(duì)合同變更進(jìn)行了較為詳細(xì)的修訂，并區(qū)分合同變更作為一份單獨(dú)合同、與原合同未履約部分合并為一個(gè)新合同、作為原合同的組成部分三種模式進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理，對(duì)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷提出了較大挑戰(zhàn)。鐵路監(jiān)理行業(yè)合同額較大，一個(gè)主合同簽訂后往往伴隨若干個(gè)補(bǔ)充合同，合同執(zhí)行后期依據(jù)工程結(jié)算情況經(jīng)常出現(xiàn)合同變更情形，財(cái)務(wù)人員需要判斷是合同變更的哪種情形，是作為單獨(dú)合同處理還是合并處理等。由于新收入準(zhǔn)則的相關(guān)條款多是原則性的，實(shí)務(wù)中進(jìn)行職業(yè)判斷存在很大困擾，企業(yè)在實(shí)際操作時(shí)往往會(huì)選擇較為簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)處理模式，比如將合同變更判定為第三種類型，在合同變更日調(diào)整對(duì)已確認(rèn)收入的影響，又比如在一個(gè)項(xiàng)目部同時(shí)履行若干個(gè)相關(guān)合同時(shí)，為避免由于按投入成本測(cè)定履約進(jìn)度需要將同一個(gè)項(xiàng)目部成本在不同合同間分?jǐn)偟膹?fù)雜工作，而將主合同與相關(guān)的系列補(bǔ)充合同合并為一份合同進(jìn)行處理。

4.對(duì)于可變對(duì)價(jià)估計(jì)較難。新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)的影響，企業(yè)與客戶在合同中約定的對(duì)價(jià)可能因折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、索賠等因素而發(fā)生變化。此外，企業(yè)在判斷合同中是否存在可變對(duì)價(jià)時(shí)，要綜合考慮合同條款的約定、企業(yè)已公開(kāi)宣布的政策、特定聲明或者以往習(xí)慣等因素，根據(jù)期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。鐵路監(jiān)理合同中可能涉及可變對(duì)價(jià)的影響因素主要包括監(jiān)理合同通用條款規(guī)定的按一定比例扣除的質(zhì)保金、合同條款中約定的從監(jiān)理費(fèi)中代扣的各種罰款（如按期考核的罰款、監(jiān)理單位更換重要崗位人員的罰款）。質(zhì)保金一般在鐵路工程通車(chē)驗(yàn)收合格且缺陷責(zé)任期滿后返還，鐵路監(jiān)理項(xiàng)目較長(zhǎng)的履約周期、超大的工程量、復(fù)雜的工程建設(shè)等因素使得預(yù)計(jì)未來(lái)很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)質(zhì)保金的收回是極其困難的，即便根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)判斷也很難進(jìn)行合理預(yù)計(jì)。同時(shí)，對(duì)質(zhì)保金、各類扣罰等可變對(duì)價(jià)的預(yù)計(jì)，嚴(yán)重依賴施工單位建設(shè)水平、監(jiān)理人員專業(yè)水平等難以量化的因素，需要企業(yè)建立評(píng)估系統(tǒng)作為支持，可操作性難度大。此外，在工程建設(shè)領(lǐng)域受限于專業(yè)水平、制度環(huán)境、資金等因素影響，即便對(duì)實(shí)際情況做了估計(jì)，合同雙方也未必按合同條款履約。因此，實(shí)務(wù)中鐵路監(jiān)理企業(yè)往往對(duì)可變對(duì)價(jià)不予考慮。

5.履約進(jìn)度的確定爭(zhēng)議較大。新收入準(zhǔn)則在確定履約義務(wù)時(shí)區(qū)分了屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)和屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)兩類情形，鐵路監(jiān)理服務(wù)履約一般情況下屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約進(jìn)度的確定，新收入準(zhǔn)則提供了產(chǎn)出法和投入法兩種方法可供選擇。實(shí)務(wù)中多數(shù)鐵路監(jiān)理企業(yè)采用投入法中實(shí)際成本占預(yù)計(jì)總成本的比例確認(rèn)履約進(jìn)度；也有的采用產(chǎn)出法，典型的如蘇交科（股票代碼：300284），據(jù)其公開(kāi)披露的2020年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告顯示，其監(jiān)理等項(xiàng)目管理服務(wù)按業(yè)主確認(rèn)的已完成工作量占合同約定總額比例確定提供服務(wù)的履約進(jìn)度。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所有時(shí)會(huì)對(duì)采用投入法還是產(chǎn)出法意見(jiàn)不一致。例如，企業(yè)以產(chǎn)出法即建設(shè)單位、施工單位和監(jiān)理單位三方確認(rèn)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)工作量為基礎(chǔ)確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以驗(yàn)工計(jì)價(jià)的工作量不能準(zhǔn)確反映履約進(jìn)度為由，要求企業(yè)采用投入法即實(shí)際成本占預(yù)計(jì)總成本的比例確認(rèn)收入。企業(yè)認(rèn)為作為外部證據(jù)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)審批單經(jīng)三方確認(rèn)證明力更強(qiáng)，且驗(yàn)工計(jì)價(jià)的工作量與工程建設(shè)進(jìn)度高度貼合，另外采用驗(yàn)工計(jì)價(jià)工作量確認(rèn)收入與合同結(jié)算、發(fā)票開(kāi)具等同步，降低了稅會(huì)差異，操作簡(jiǎn)單；會(huì)計(jì)師事務(wù)所則認(rèn)為驗(yàn)工計(jì)價(jià)存在超驗(yàn)或滯后的情況，無(wú)法真實(shí)反映履約進(jìn)度。本文認(rèn)為，鐵路監(jiān)理服務(wù)工作量與工程實(shí)體高度融合的特點(diǎn)決定了其履約進(jìn)度高度依賴于工程建設(shè)進(jìn)度，如果驗(yàn)工計(jì)價(jià)是鐵路監(jiān)理服務(wù)工作量的合理測(cè)度，那么按驗(yàn)工計(jì)價(jià)確認(rèn)收入即是產(chǎn)出法的一個(gè)具體應(yīng)用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以結(jié)合開(kāi)票、進(jìn)款、工程項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度等因素，綜合考慮驗(yàn)工計(jì)價(jià)是否合理反映合同的履約進(jìn)度，來(lái)決定是否要求企業(yè)更改履約進(jìn)度確認(rèn)方法。原因在于，運(yùn)用實(shí)際發(fā)生成本占預(yù)計(jì)成本比例確定履約進(jìn)度同樣存在弊端：一是要求企業(yè)有比較完善的成本核算系統(tǒng)，對(duì)按實(shí)施項(xiàng)目成本核算的精度要求很高；二是要求企業(yè)必須有一套完善的預(yù)計(jì)成本估計(jì)系統(tǒng)。三是如何估計(jì)、修訂預(yù)計(jì)成本都是原則性規(guī)定，實(shí)務(wù)中的做法五花八門(mén)。四是由于存在大量的職業(yè)判斷、估計(jì)給企業(yè)調(diào)節(jié)收入創(chuàng)造了較大空間。

四、結(jié)論與應(yīng)對(duì)

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施是為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同，對(duì)鐵路監(jiān)理行業(yè)規(guī)范收入確認(rèn)、如實(shí)反映債權(quán)關(guān)系、強(qiáng)化合同管理、推進(jìn)業(yè)財(cái)融合等具有積極意義。同時(shí)，以合同為基礎(chǔ)，基于資產(chǎn)負(fù)債觀導(dǎo)向制定的新收入準(zhǔn)則引入了較多的新概念、新方法，準(zhǔn)則實(shí)施的初期企業(yè)理解不夠深入，存在部分科目運(yùn)用不規(guī)范等問(wèn)題。在收入確認(rèn)的各個(gè)環(huán)節(jié)大量增加的職業(yè)判斷和對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的估計(jì)，對(duì)財(cái)務(wù)人員與業(yè)務(wù)人員均是嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，尤其對(duì)非財(cái)務(wù)人員而言，既難以理解又難以操作。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施需要企業(yè)重新梳理收入確認(rèn)流程，修訂有關(guān)內(nèi)控制度等，加大了企業(yè)的管理成本。同時(shí)，受到制度環(huán)境、傳統(tǒng)習(xí)慣、契約文化等因素的制約，目前鐵路工程建設(shè)領(lǐng)域合同執(zhí)行存在不嚴(yán)格、不規(guī)范等問(wèn)題，在一定程度上也給收入確認(rèn)帶來(lái)不便。在這樣的背景下，各行業(yè)企業(yè)可以采取如下應(yīng)對(duì)措施：

（一）強(qiáng)化對(duì)新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，全面理解準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定

為更好地實(shí)施新收入準(zhǔn)則，企業(yè)一方面要加強(qiáng)對(duì)理論的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，深入學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)內(nèi)容，認(rèn)真研讀財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的11個(gè)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例，同時(shí)可參考財(cái)政部會(huì)計(jì)司及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的有關(guān)新收入準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)答、證監(jiān)會(huì)發(fā)布的上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告的有關(guān)內(nèi)容。另一方面，要與同行業(yè)企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等就新舊準(zhǔn)則銜接、會(huì)計(jì)判斷與估計(jì)、具體會(huì)計(jì)處理等關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行有效溝通。

（二）加大合同管理力度，促進(jìn)業(yè)財(cái)融合深入推進(jìn)

新收入準(zhǔn)則對(duì)合同管理及業(yè)財(cái)融合提出了更高的要求。新收入準(zhǔn)則下，合同的識(shí)別、合同的履行、合同變更、合同合并等環(huán)節(jié)均與收入確認(rèn)息息相關(guān)，這就要求合同管理人員要對(duì)收入確認(rèn)的基本原則、基本原理有一定認(rèn)識(shí)，也要求財(cái)務(wù)人員要學(xué)習(xí)合同管理的有關(guān)知識(shí)，對(duì)合同的重要條款進(jìn)行深入分析，否則很難進(jìn)行正確的判斷和會(huì)計(jì)處理。一方面，企業(yè)應(yīng)對(duì)本單位的合同管理整體框架及具體管理流程進(jìn)行重新審視，將財(cái)務(wù)咨詢、財(cái)務(wù)分析貫穿合同簽訂、合同執(zhí)行、合同決算的整個(gè)環(huán)節(jié)；另一方面，企業(yè)應(yīng)將與收入確認(rèn)有關(guān)的合同管理內(nèi)容嵌入收入確認(rèn)的財(cái)務(wù)流程中，重構(gòu)財(cái)務(wù)流程，明確權(quán)責(zé)。此外，有條件的企業(yè)可以在財(cái)務(wù)部門(mén)內(nèi)單獨(dú)設(shè)置合同管理相關(guān)崗位，同時(shí)加強(qiáng)法律專業(yè)人才的決策支持作用，做到財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、法務(wù)有機(jī)融合。

（三）權(quán)衡成本效益原則，合理降低收入確認(rèn)的復(fù)雜程度

任何一項(xiàng)新制度的實(shí)施都是有成本的，企業(yè)在具體實(shí)施時(shí)也會(huì)考慮成本效益原則，因此準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要充分考慮新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行成本，加強(qiáng)對(duì)新收入準(zhǔn)則實(shí)施情況的調(diào)查研究，分析準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中突出的共性問(wèn)題，進(jìn)一步優(yōu)化相關(guān)規(guī)定。尤其是在新冠疫情影響下，廣大中小企業(yè)承受了較大的財(cái)務(wù)壓力，這些企業(yè)的財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)本身就較為薄弱，執(zhí)行過(guò)程可能面臨更大的管理成本，如采用按實(shí)際成本占預(yù)計(jì)總成本比例確定履約進(jìn)度可能需要重構(gòu)成本核算系統(tǒng)。因此，本文建議對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)處理，如合同負(fù)債分離稅款、可變對(duì)價(jià)的規(guī)定、適用按某一時(shí)段確認(rèn)收入的高頻率低周期合同等事項(xiàng)，在充分考慮重要性原則、成本效益原則的基礎(chǔ)上進(jìn)行適時(shí)簡(jiǎn)化，以降低收入確認(rèn)的復(fù)雜程度。同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)該提前選擇合適的項(xiàng)目組織方式，謀劃合同的有關(guān)條款，綜合考慮業(yè)務(wù)模式、準(zhǔn)則規(guī)定、稅務(wù)要求等因素，合理降低企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的管理成本。