葛 軍,馮巧根

(1.金陵科技學院商學院, 江蘇 南京 211169；2.南京大學商學院, 江蘇 南京 210046)

習近平總書記在黨的二十大報告中指出，繼續(xù)推進實踐基礎上的理論創(chuàng)新，必須堅持人民至上，堅持自信自立，堅持守正創(chuàng)新，堅持問題導向，堅持系統(tǒng)觀念，堅持胸懷天下[1]。黨的十八大以來，習近平總書記站在時代發(fā)展和戰(zhàn)略全局的高度，發(fā)表了一系列重要講話。其中，增強文化自信尤為重要。習近平指出：“文化自信，是更基礎、更廣泛、更深厚的自信。”管理會計研究必須自覺服從國家的政治、經(jīng)濟和社會需求，不同學派在開展管理會計研究的過程中需要權變式地調(diào)整相應的范式結構，突出中國特色管理會計的理論自信和文化自信。當前，圍繞黨的二十大精神，強化有組織科研的學派間自覺，需要研究者主動將管理會計研究活動轉向宏觀領域。管理會計“看似微觀，實則宏觀”，管理會計功能結構在為管理者提供智能化決策有用信息的同時，通過控制系統(tǒng)功能提升企業(yè)的管理效率與效益。從組織層面考察，管理會計需要強化對管理層和員工的激勵，并且在優(yōu)化管理層決策機制上發(fā)揮關鍵性作用，即本著調(diào)動廣大員工的積極性，將員工的注意力和精力吸引到公司整體利益上來，并據(jù)此協(xié)調(diào)企業(yè)與員工之間的利益關系。從社會層面考慮，管理會計要透過公司治理主動服務于國家經(jīng)濟治理，實現(xiàn)經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展。我國經(jīng)濟實現(xiàn)質(zhì)的有效提升和量的合理增長，需要中觀產(chǎn)業(yè)提高效率以及微觀企業(yè)提高效益，通過競爭力、創(chuàng)新力、抗風險能力等的合理配置，使企業(yè)主體實現(xiàn)明智決策與健康發(fā)展，使我國現(xiàn)代化經(jīng)濟體系建設實現(xiàn)高質(zhì)量與持續(xù)、安全并重的有機統(tǒng)一。

對于管理會計研究學派而言，無論采取何種研究形態(tài)或方式，只要符合國家政治、經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，能夠滿足管理會計功能拓展的需要，實現(xiàn)對內(nèi)企業(yè)管理能力提升、對外宏觀經(jīng)濟質(zhì)量提升，以及經(jīng)濟治理的協(xié)調(diào)促進等功能作用，便能體現(xiàn)出管理會計不同學派的學術成功。管理會計學術研究是隨著經(jīng)濟社會的外部環(huán)境變化，以及企業(yè)內(nèi)部管理需求的變化而不斷調(diào)整并逐步拓展范圍邊界的。在管理會計研究中，學者們對理論與現(xiàn)實問題的認知，或者對各種行為規(guī)律開展總結的手段與方式不同，會產(chǎn)生不同的結果并呈現(xiàn)各具特色的規(guī)律與特征[2]。理解管理會計決策中的“信息支持系統(tǒng)”和“管理控制系統(tǒng)”的功能特征是管理會計研究學派求同的基礎。不同研究學派對管理會計研究的重點與方向往往會有不同的體會和認知。換言之，雖然學術研究總是希望盡可能地尋找出客觀規(guī)律或有用的數(shù)據(jù)，但是學術研究的結論往往帶有主觀的色彩。因此，新時代管理會計研究學派在研究企業(yè)管理的客觀需求方面嵌入數(shù)字化改革等新元素，將極具理論價值和積極的現(xiàn)實意義。

一、管理會計研究學派的形成動因

從研究視角觀察，管理會計的研究對象可能是豐富多彩的現(xiàn)實場景，也可能是比較概念化的虛擬情境，研究中形成的思維模式或判斷，往往是團隊合作或競爭的結果，容易為學術共同體所認可，進而形成不同的研究學者群體。管理會計學術思想的傳承，國內(nèi)學者對管理會計研究對象及其傳播呈現(xiàn)的區(qū)域性特征，以及對現(xiàn)實問題的不同認知等，會引發(fā)不同的管理會計學術研究范式的形成，進而形成不同的學派。

(一)管理會計研究學派的形成具有必然性

管理會計是一門年輕的學科，研究者在學術研究中存在不同的認知或看法，且往往表現(xiàn)出一定的片面性。通常而言，管理會計具有規(guī)則維度和戰(zhàn)略維度兩個研究視角。規(guī)則維度的視角強調(diào)管理會計的制度控制屬性，需要遵循制度規(guī)則及其相關的具體要求，比如建立健全全面預算管理制度，突出成本管理的內(nèi)部性控制功能屬性。從企業(yè)經(jīng)營視角考察，需要注重企業(yè)的經(jīng)營權控制，不斷提高企業(yè)管理會計活動的效率與效益。戰(zhàn)略維度的視角則強調(diào)管理會計的前瞻性或權變性等決策屬性。例如，從組織的權力結構、責任結構和業(yè)績評價結構出發(fā)思考企業(yè)的戰(zhàn)略與規(guī)劃。從企業(yè)經(jīng)營的角度考察，相對于經(jīng)營權控制，管理會計更具有探索性的權變控制功能，比如，構建以“小利潤中心”“戰(zhàn)略單元”等組織為代表的剩余權控制機制。對此，有學者將前者稱之為控制學派，后者稱之為決策學派。改革開放40多年來，我國學者對管理會計理論與方法的引進，有的群體(以留日學者為主)以日本的管理會計為主，有的群體(以留美學者為主)則以美國的管理會計為主[3]15-19。學術界有時簡稱前者為“日本學派”，即以日本管理會計為研究對象的學派，后者為“美國學派”，即以美國管理會計為研究對象的學派。

(二)管理會計研究學派的形成具有時代性

改革開放以來，我國管理會計學者結合企業(yè)的不同情境特征，圍繞國家宏觀經(jīng)濟的需求，以問題為導向開展研究，形成了一批學術共同體。例如，以管理會計理論基礎或量化研究為對象，形成具有共同學術風格等特征的研究團體。又如，從以“人本”為主的管理會計量化研究來看，心理學理論對學者的影響受到普遍重視，相關聯(lián)的心理學計量模型等得到學者們的高度認同，并在管理會計研究中得到廣泛應用，進而促進了計量研究學派的形成與發(fā)展。以心理學理論中的“學習”概念及相關模型為例，“學習”是有助于吸引學者關注的行為，可以促進組織更好地開展活動并積極改善組織的運行機制，此類定量研究一度成為時尚的重要話題。同時，基于信息經(jīng)濟學和代理人理論，管理會計信息系統(tǒng)功能的基本目標被明確為促進學習和提高業(yè)績，管理會計的作用及其管理人員對信息系統(tǒng)的接受和認知程度成為相關性的檢驗對象，并被學者們所重視。此外，管理會計信息系統(tǒng)受組織激勵、員工績效等多重因素影響，包括激勵制度、公平感受、組織間關聯(lián)、信息反饋制度環(huán)境以及認知困難程度等，需要借助于認知心理學展開研究。對此，學者們結合認知行為，主要針對認知者的因素和認知對象的因素開展情境特征的基礎理論研究。

管理會計的研究及其研究者對學術觀點存有的認知偏向，使管理會計學術研究呈現(xiàn)出不同的情境特征，并體現(xiàn)出不同的行為表征。其中，有的比較容易采用計量的方式予以研究，而有的行為概念比較抽象，計量的手段比較復雜。因此，單純的某一學派不容易完成研究任務。亦即，不同的學術共同體或者學派之間往往需要展開合作，并對管理會計行為進行創(chuàng)新。人們普遍認為“創(chuàng)新能力是組織的重要競爭優(yōu)勢”，但是，對影響創(chuàng)新的動機及其效果的研究往往會產(chǎn)生悖論，即得出相互沖突的結論。因此，不能因為有了共同的認知，有了相關的研究共同體，便認為可以形成研究學派了。當然，吸引學者的注意力，產(chǎn)生或形成關聯(lián)性的研究成果，對于逐步構建各自的風格特征，進而形成不同的研究學派，具有重要的促進作用，這也是管理會計研究學派形成與發(fā)展的內(nèi)在動因。

二、管理會計研究學派的類別

在管理會計學術研究中的思想、文化及其價值觀變遷過程中，研究者往往會形成不同的認知。在一個相對漫長的時空范圍內(nèi)，由于學術研究發(fā)生結構性改變，因此可能產(chǎn)生一種具有執(zhí)行性的共同學術群體，即學術派別。當前，管理會計研究學派可以分為三種類型。

(一)咨詢研究學派

典型的咨詢研究學派總的研究風格是描述性和傳播性的。他們的研究對其他研究者或?qū)W派的發(fā)展起著重要的促進作用，或者說基礎作用。目前，國內(nèi)的各種智庫及其創(chuàng)辦的期刊等，正在成為國內(nèi)管理會計等學科研究的一種新時尚。高校智庫建設的關鍵在于提升咨詢服務質(zhì)量，需要在理解“特色”和“政策”等內(nèi)涵的基礎上，精準定位對策研究及其咨詢主題[4]。目前，大學中的管理會計智庫數(shù)量眾多，如管理會計研究中心、智慧管理會計研究院等，但是，學者們對其重視程度不高，且缺乏具有廣泛影響力和國際知名度的高水平管理會計研究機構，研究成果的質(zhì)量也有待提高。從總體的高校智庫建設看，智庫決策咨詢制度的規(guī)劃不明確，機構不健全，各類智庫之間的研究課題存在明顯的同質(zhì)化傾向，進而導致學術資源配置不均衡，各種組織形式和管理方式無法統(tǒng)一，必須圍繞高質(zhì)量學術研究的要求進行創(chuàng)新驅(qū)動。換言之，雖然以管理會計為研究對象的咨詢研究發(fā)展迅速，但要形成有影響力的咨詢研究共同體組織，仍然任重道遠。

咨詢研究學派的研究方法具有非常突出的實用主義特征，經(jīng)常是將若干種方法結合起來進行研究，但從研究成果來看，很難說是嚴謹?shù)摹，F(xiàn)實中，一些咨詢組織缺少對研究任務的闡述，或者對研究項目的應用領域或方式?jīng)]有作出很好的描述，研究活動事前或事后的理論價值不顯著。從會計領域來看，許多成果局限于狹義的會計領域，不重視與政治、經(jīng)濟和社會關聯(lián)性的研究，其成果對政策制定的參考意義不大。從目前研究狀況來看，咨詢研究學派的研究方法本身還沒有成型，學術界同仁之間也存在著不同的看法。此外，通過與實證研究的規(guī)則進行對照可以看出，咨詢研究似乎無法得到科學證據(jù)的支持。概括地講，咨詢研究學派的特征主要有兩點。其一，直接性。針對存在的問題開展廣泛性的討論，雖然容易引起人們極強的關注，但是，咨詢研究學派得出的普遍性結論過于應急，因而可能具有一定的草率性。其二，強勁性。為了表明自己的觀點，傾向于消除對方的有效性與相關性，強化自己的觀點，說話分量比較重，發(fā)表載體往往是《人民日報》《光明日報》，以及有影響力的地方性報刊，出版或發(fā)表速度極快。

(二)基礎研究學派

基礎研究學派偏向于事后追溯性研究，即分析被檢驗的事件或現(xiàn)象已經(jīng)出現(xiàn)之后構建的情境。該學派的研究往往保持中性立場。盡管學者們內(nèi)心可能對某種工具或方法持正面態(tài)度，但不表現(xiàn)出明顯的支持，也不傾向于批評?；A研究學派可進一步劃分為四種子流派，即概念研究、數(shù)字建模、統(tǒng)計分析和案例研究。

基礎研究學派的特征主要包括兩個方面。其一，謹慎性?；A研究學派的學者對有關問題往往持謹慎態(tài)度。該學派回避直接的觀點沖突，借助理論或方法加以闡釋，或者說采取一種“不言自明”的研究態(tài)度。其二，包容性。由于基礎研究受理論與方法選擇應用的影響較大，因此學者們在采用多種相異的方法進行研究分析時，會產(chǎn)生各種不同性質(zhì)，乃至不同結論的學術成果。這種現(xiàn)象，對于該學派來說已經(jīng)屬于一種“常態(tài)”。例如，基于數(shù)學模型研究得出的觀點、案例分析得出的成果等往往都不盡相同。究其原因，管理會計研究對象的量化指標較難選擇，對事物的觀察也具有不穩(wěn)定性。為了提高相關性，管理會計研究人員需要在缺少廣泛系統(tǒng)性證據(jù)作為論據(jù)的情況下，通過增加變量的相容性來避免作出草率的論斷和普遍化的結論。

(三)批評研究學派

批評研究學派往往體現(xiàn)出是一種針對咨詢研究過程中常見的“唱贊歌”式態(tài)度的逆反性研究[5]，或者說是管理會計學術界對各種研究方法進行平衡的一種學術組織團體。這種學派的學術研究形態(tài)往往會體現(xiàn)出諸如“聚焦—判斷—批評”等階段性特征。面對某一課題，批評研究學派往往會采取有針對性的問題聚焦方式，表現(xiàn)出很強的價值理性感和責任心意識。批評研究學派自覺地將管理會計與政治、經(jīng)濟和社會現(xiàn)象進行勾連，結合所聚焦的問題作出自我的理性判斷，批評的重點較多地存在于問題導向式的“動態(tài)性”論點把控上，比如，認為現(xiàn)有的研究成果過于將管理會計現(xiàn)象靜態(tài)化。客觀地講，批評研究也是一種學術對話，不能將其視為簡單的價值診斷。它是一種學術思想的碰撞而不是唱贊歌式的擁抱，是對管理會計行為的感知而不是理論的堆砌，是一種再度創(chuàng)作而不是跟風評價[6]。批評研究學派從事的是一種創(chuàng)新性活動，通過聚焦新觀點、新材料或新方法，進行學術的自我建構或判斷，即圍繞批評性研究開展的學術再生產(chǎn)，它借助于擁有批評觀點的學術共同體開展創(chuàng)新活動，釋放出批評研究的力量和該學派的思想。

批評研究學派的特征主要包括兩個方面。其一，偏激性強。批評研究學派采用強烈且非建設性的抽象概念等對既有的某個或某類管理會計問題展開批評，發(fā)表一些預見性的結論。其二，知識貢獻弱。批評研究學派試圖以科學的方式描述和解釋現(xiàn)象，但由于采取較為激進的批評方式，且結論往往表現(xiàn)為非建設性，加之各種研究方法的代表性學者日漸分化，因此理論和實踐兩個方面的知識發(fā)展緩慢，或者說，對任何一類引人注目的會計現(xiàn)實問題均難以做出具體的增量知識貢獻。

上述三大學派的特征如表1所示。

表1 管理會計研究學派及其特征

基于三大研究學派的特征分析，可將基礎研究學派視為一種現(xiàn)實中“圈養(yǎng)式”的學院派團體，其研究活動與深入企業(yè)組織進行“散養(yǎng)式”的社會實踐(咨詢研究學派和批評研究學派有此意味)相比，主觀性偏強，學者容易通過變量的調(diào)整來達到自身設計的目標。從這個意義上講，咨詢研究學派和批評研究學派的客觀立場比較突出，但文字表述或觀點呈現(xiàn)中的主觀性有時會強于基礎研究學派，這與其政策性和應時性等研究特征有關。換言之，基礎研究學派是傳授知識的主流學派，隨著我國大批量擴招研究生，若不采取“圈養(yǎng)式”研究，可能難以形成規(guī)模、提高效率。當前，通過學院派的“圈養(yǎng)式”研究培訓，可以很快涌現(xiàn)出指數(shù)級上升的研究隊伍(如大量的碩士和博士畢業(yè)生等)。亦即，根據(jù)學院派的規(guī)范體系對學生進行培養(yǎng)，可以盡早使其掌握學術研究的基本知識和研究方法，早出成果、多出人才。因此，基礎研究學派及其學術研究得出的各種結論應該說是有價值的，它也是各種稱號學者涌現(xiàn)的高地(當然，需要注重將論文寫在中國的大地上)。這表明，這種主流的研究范式能夠產(chǎn)生實際的應用價值，比如“生產(chǎn)”出大批量的高學歷畢業(yè)生。然而，實務界似乎更欣賞咨詢研究學派和批評研究學派做出的具有對策性的研究成果(盡管有時缺乏針對性或觀點偏激等)。究其原因，后者可以提出簡便易行或可操作且符合成本效益原則的對策或方案，更有助于實踐中的有效應用?？陀^地說，基礎研究學派屬于傳統(tǒng)學派，大部分高校教師及博士生還需要借此“謀生”或“發(fā)展”。

縱觀國內(nèi)的管理會計研究，一個重大的缺憾是“離現(xiàn)實世界越來越遠”[7]。當前，針對基礎研究學派的批評聲音正在增強，主要的觀點有：某些學者滿足于關在“象牙塔”內(nèi)查找“文獻”，從中尋找選題、發(fā)現(xiàn)創(chuàng)新點，而不是走向社會，步入實踐，從實踐中尋找選題和創(chuàng)新點[8]。咨詢研究學派的代表性特征是服務社會，并結合企業(yè)的需要進行有關項目的咨詢與探討等活動。這一學派不僅在國內(nèi)受到高度重視，而且在國外也有獲得贊賞的趨勢。以美國哈佛大學為例，一些教授如波特教授等就是這一學派的典型代表。國外也有許多支持性的學術載體如《哈佛商業(yè)評論》等雜志發(fā)表這方面的研究。批評研究學派針對時弊和當下學術現(xiàn)象進行討論與評價，提出帶有主觀性的觀點，對學術研究具有一定的啟示作用，例如，北大中文系錢理群教授提出的大學生“精致利己主義者”的批評觀點等。批評研究學派在一定程度上需要基礎研究學派和咨詢研究學派作為支撐，或者說，批評研究學派是建立在這兩個學派基礎之上的研究學派。

三、管理會計學派研究的共同方向：范式擴展

我國管理會計研究學派是在學習借鑒歐美國家管理會計研究范式基礎上，結合我國實際情況逐步形成與發(fā)展起來的。總結并提煉我國管理會計學派的理論與方法特征，對于構建具有中國特色的學術范式具有十分重要的理論價值和積極的現(xiàn)實意義。

(一)嵌入工具理性和價值理性的管理會計研究

管理會計研究范式是管理會計學派理論思想的概括與總結，是理論內(nèi)容和技術方法的體現(xiàn)。管理會計研究學派所展現(xiàn)的學術信念和學術共同體規(guī)范體系，是順應應用環(huán)境變遷的學術研究產(chǎn)物。換言之，管理會計學術的理論擴展路徑與實踐提煉路徑，作為管理會計三大學派的共同認識，可以理解為一種研究范式的共同敘事表達[9]。韋伯提出的工具理性和價值理性與管理會計研究的兩大路徑具有內(nèi)在邏輯上的高度一致性[10]。工具理性體現(xiàn)的是一種催生于實踐視角的管理會計成果提煉；價值理性體現(xiàn)的是一種傾向于概念擴展的管理會計發(fā)展內(nèi)涵。就工具理性而言，它具有一套實施或評價的標準，只要是能達成目標、滿足需求的手段，就是最優(yōu)的選擇。這對于咨詢研究學派來說往往研究特征明顯，無論是“人類中心主義的轉變”還是“個人主義的轉變”，他們對工具理性的認識需要從過度偏重目標向中性目標轉變。然而，對于基礎研究學派而言，價值理性則會更加顯著。與工具理性不同，價值理性沒有公認的標準，是多元化的，因此學院派的研究成果往往不受政府和企業(yè)實踐部門的重視，其循環(huán)的圈子是固定的，是以批量出成果或培養(yǎng)學生等為導向。批評研究學派需要在權變理論指導下，對工具理性和價值理性加以權衡，使管理會計理論與方法更好地服務于企業(yè)實踐。從這個意義上講，不同學派的存在是有意義的。亦即，圍繞我國企業(yè)實踐，為不同的管理會計學派提供研究路徑，尤其是在課題經(jīng)費等的配置上，多提供一些非競爭性的課題及經(jīng)費，以滿足不同學派研究的需求是重要的，也是管理會計范式擴展的客觀需要[11]。換言之，無論是咨詢研究學派、基礎研究學派，還是批評研究學派，均可以從以下幾個方面來思考管理會計未來的研究方向：

一是面向中國式現(xiàn)代化的宏觀管理會計研究。中國式現(xiàn)代化具有深刻的內(nèi)涵，根據(jù)財政部于2021年11月頒布的《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》，中國會計現(xiàn)代化需要“切實加快會計審計數(shù)字化轉型步伐，為會計事業(yè)發(fā)展提供新引擎、構筑新優(yōu)勢”。亦即，需要強化管理會計研究的宏觀轉向，構建宏觀管理會計運行的功能結構體系。因此，必須深刻認識中國式現(xiàn)代化的內(nèi)涵與外延。從宏觀層面考察，在黨的十九屆五中全會、慶祝中國共產(chǎn)黨成立100周年大會、黨的二十大等一系列重要場合，習近平總書記不斷豐富和發(fā)展中國式現(xiàn)代化的內(nèi)涵。2022年11月17日，習近平在亞太經(jīng)合組織工商領導人峰會上發(fā)表的書面演講中指出：“中國經(jīng)濟社會的更好發(fā)展，歸根結底要激發(fā)14億多人民的力量?！比丝谝?guī)模巨大是中國式現(xiàn)代化的一個重要特點。從外延上看，中國式現(xiàn)代化是物質(zhì)和精神的雙重富裕，更是人與自然的和諧共生。習近平在上述演講中提出：“使中等收入群體在未來15年超過8億”，“家家倉廩實衣食足”，“人人知禮節(jié)明榮辱”。會計“看似微觀，實則宏觀”。中國式經(jīng)濟現(xiàn)代化的關鍵發(fā)力點在于產(chǎn)業(yè)數(shù)字化和數(shù)字化產(chǎn)業(yè)的形成與發(fā)展。我國應以產(chǎn)業(yè)集群區(qū)域的企業(yè)組織為載體實現(xiàn)向創(chuàng)新鏈的攀升，主動加強管理會計理論與方法的創(chuàng)新驅(qū)動。宏觀管理會計研究的重點是要結合國內(nèi)外產(chǎn)業(yè)鏈布局的新趨勢“向內(nèi)集聚資源”，實現(xiàn)價值創(chuàng)造與價值增值，同時，通過“一帶一路”等現(xiàn)代經(jīng)濟政策的配置或重構，拓展“走出去”戰(zhàn)略，積極“外向集聚資源”。

二是面向產(chǎn)業(yè)集群或行業(yè)的中觀管理會計研究。經(jīng)濟活動需要各種生產(chǎn)要素的組合在生產(chǎn)、分配、流通和消費等各個環(huán)節(jié)有機銜接，進而實現(xiàn)良性的循環(huán)流轉。加強產(chǎn)業(yè)鏈(集群或行業(yè))的中觀管理會計研究，有助于提升產(chǎn)業(yè)鏈供應鏈的韌性，為以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局提供信息支持和管理控制功能的需求。以產(chǎn)業(yè)集群組織為研究對象的中觀管理會計研究，是產(chǎn)業(yè)數(shù)字化與數(shù)字化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要推動力。加強中觀管理會計研究，可以不斷促進先進制造業(yè)集群的發(fā)展，壯大數(shù)字經(jīng)濟、智能制造、生命健康、新材料等戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，持續(xù)增強軌道交通、電力裝備、新能源、通信設備等領域全產(chǎn)業(yè)鏈競爭優(yōu)勢[12]。對于直面國際競爭的產(chǎn)業(yè)組織或企業(yè)集群而言，需要破除阻礙要素自由流動的體制機制障礙，進一步降低制造業(yè)的制度性成本和土地、資金、用能等成本。在構建“雙循環(huán)”新發(fā)展格局過程中，拓展管理會計的功能，將管理會計的研究成果及時應用于企業(yè)實踐尤顯重要。

三是面向企業(yè)組織的微觀管理會計研究。要圍繞“管理會計應用指引”系列中的工具方法，拓展智能互聯(lián)類新產(chǎn)品的應用范圍，通過管理會計功能的擴展來提升企業(yè)價值，強化數(shù)字經(jīng)濟新時代組織間資本共享等管理會計工具的整合與創(chuàng)新，并從共同富裕視角思考績效管理等工具開發(fā)的新路徑。此外，要增強管理會計的理論自信與學術自信，自覺以中國特色經(jīng)濟學為理論指導，提升與強化管理會計在經(jīng)濟與管理學科體系中的地位與作用[13]。亦即，在不斷提升管理會計學科的先進性和科學性的基礎上，增強國際間管理會計的可比性，提高我國管理會計的影響力。當前，微觀管理會計的一項重要工作是弘揚和推廣具有中國特色且世界領先的管理會計技術與方法。例如，海爾集團于2005年提出的“人單合一”管理工具，通過直接度量每位員工創(chuàng)造的用戶價值情況，確定員工收入，促使每位員工直面市場需求，并通過為用戶創(chuàng)造價值來實現(xiàn)自身價值。目前，該工具已被歐洲管理發(fā)展基金會納入國際標準認證體系之中。2021年9月17日，海爾集團創(chuàng)始人張瑞敏和歐洲管理發(fā)展基金會主席埃里克·科尼埃爾聯(lián)合簽署首張人單合一管理創(chuàng)新體系國際認證證書，開創(chuàng)了中國企業(yè)從接受國際標準認證到輸出國際標準認證的新時代[14]。以國內(nèi)典型企業(yè)管理會計工具與方法向國外輸出為代表的事件，預示著我國微觀管理會計經(jīng)驗已開始進入領跑者的軌道。這表明，2014年財政部提出在5～10年形成國際領先的管理會計經(jīng)驗與方法的目標已經(jīng)實現(xiàn)。今后，隨著國內(nèi)領先企業(yè)更多的管理會計成果出現(xiàn)在國際標準體系之中，我國管理會計在國際上的地位將會得到大幅度的提升。

(二)從學術研究包容性出發(fā)拓展管理會計研究

無論是管理會計中的哪個學派，在開展學術研究時都必須充分考慮管理會計的合理性和有效性，充分體現(xiàn)獲得性和理論性等科學性因素。從獲得性因素思考，管理會計學派在具體的研究活動中必須堅持包容性原則，通過學術活動傳遞能夠影響和決定競爭優(yōu)勢的管理會計因素，如價值創(chuàng)造、激勵與約束的相融機制，以及企業(yè)或產(chǎn)業(yè)組織整體利益最大化等內(nèi)在要求等。從理論性因素著眼，管理會計研究需要有一個共同的合作框架，構建相互協(xié)調(diào)的可操作體系，以及能夠為各學派形成的管理會計知識技能、制度創(chuàng)新等的普及與推廣提供的有效平臺或優(yōu)化的運作機制。強調(diào)管理會計學術研究的包容性，一個重要原因還在于學術研究具有邊際成本，比如，“論文—專著—教材”的轉化具有邊際年限，“論文—專著”轉化的邊際年限是2～3年，“專著—教材”轉化的邊際年限是3～5年。一種主流研究方法的邊際年限大約是20年。中文社會科學引文索引(CSSCI)由南京大學于1997年年底提出研制設想，2000年獲得應用，經(jīng)過5年平臺運行期后正式鋪開應用， 至今已近20年，其邊際效用將開始遞減。從學術研究的形成機制來看，不同學派研究成果的表現(xiàn)形式大致有四種。一是學術雜談。例如，結合黨的二十大精神探討中國式現(xiàn)代化，或者分析共同富裕情境下的管理會計理論與方法創(chuàng)新。學術雜談的特點是內(nèi)容豐富，不過主題聚焦相對不足，但由于它時尚且應時，因此可讀性強，現(xiàn)實意義較大。或者說，管理會計學術研究客觀上離不開管理會計的學術雜談，尤其是批評研究學派和咨詢研究學派，他們比較熱衷采用這種研究方法，學術雜談具有較大的社會價值。二是邏輯推論。邏輯推論主要通過文章引言(緒論)提出研究的框架和具體的思路。這種研究形式與實證研究的不同之處在于，前者用文字說話，如引經(jīng)據(jù)典加以說明等，后者用數(shù)據(jù)說話。然而，在具體的寫作過程中，要想寫好文章引言(緒論)則不容易，往往會變成另一種表現(xiàn)方式的“雜談”。上述兩種研究方式，三大學派都有成果呈現(xiàn)，其中尤為突出的是針對時政性問題展開的應急或應時性研究。這類研究的特征是時效性、應景性等比較強，通過邏輯推論能夠較好地反映某一階段或某一時期管理會計中的情境問題或情境特征。例如，財政部印發(fā)的《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》中提出的會計審計工作數(shù)字化轉型等相關議題。三是讀書筆記。它以文獻綜述為代表，將最新、最前沿的理論研究動向(系列成果)介紹給讀者。這類研究可以減少后人相關研究成果查詢等方面的資料收集工作量，提高后人對此類問題的研究起點。這種研究方式一般是某項研究的前期工作，比如博士、碩士學位論文開題報告就需要提交這塊內(nèi)容，表明學生對前人知識的掌握程度。四是經(jīng)驗檢驗。經(jīng)驗檢驗主要指目前用得比較多的實證研究。代表性的研究方式是用國外的模型來說明我國目前已經(jīng)存在的某種現(xiàn)象，它反映的也是某一特定階段或時期的管理會計現(xiàn)象。由于各國具體情況不同，因此這種研究有時主觀性較強。在研究過程中，有人將實證研究廣義化，將案例研究、實地研究等也歸入實證研究的范式，這一點值得商榷。

與自然科學相比，管理會計作為人文社會學科，一個明顯的特征是推崇案例分析與教學。這也是哈佛商學院的教學特色，影響著全世界。對此，有人提出，這種研究方式“科學先進”嗎？這也是基礎研究學派與另外兩個學派爭議較大的地方。研究成果是否科學，可以借牛頓的“蘋果落地”來闡述道理?！疤O果落地”作為一種客觀現(xiàn)象，遵循萬有引力定律，其研究成果具有延展性，是科學的[15]。例如，借用這一理論可以統(tǒng)一地預見和解釋“香蕉落地”“梨子落地”等諸多此類現(xiàn)象。當管理會計學術研究能夠“以不變應萬變”時，不同學派之間便形成了統(tǒng)一范式。與自然科學的“科學思維”方式相對應，人文社會科學所采用的是所謂“藝術思維”的研究方法。文化的意義是歷史賦予的，不同時間跨度、不同觀者角度，看到的景象不同，這就要求管理會計的不同研究學派共同遵循權變性原則要求。管理會計的權變性與包容性是不矛盾的，隨著政策制度的變化，管理會計也需要不斷地調(diào)整或轉換自我目標。當前，加快建設全國統(tǒng)一大市場，促進區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展和一體化發(fā)展，是中國式現(xiàn)代化的必然選擇，是管理會計學術研究路徑與發(fā)展戰(zhàn)略的重要選擇，也是實現(xiàn)包容性經(jīng)濟增長的客觀需要。通過建設全國統(tǒng)一大市場來破除市場壁壘，使要素資源自由流動，提高市場配置資源的效率，全面推動我國市場由大到強轉變。通過數(shù)字化改革，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)要素的跨界流動，以及不同比較優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)鏈的相互融合，使產(chǎn)業(yè)能夠向全球價值鏈的高端攀升，形成具有全球競爭力的產(chǎn)業(yè)鏈體系，助力區(qū)域經(jīng)濟一體化健康發(fā)展。目前，產(chǎn)業(yè)集群網(wǎng)絡正在向云端集群的方向轉變，傳統(tǒng)集群內(nèi)企業(yè)受地理位置以及資源集聚的空間約束已經(jīng)發(fā)生革命性轉化[16]。利用數(shù)字技術構建產(chǎn)業(yè)集群生態(tài)系統(tǒng)，使投資者、產(chǎn)業(yè)鏈上下游、供應商、經(jīng)銷商、消費者、學校、科研機構和中介機構等利益相關者匯聚到數(shù)字化生態(tài)系統(tǒng)的平臺中，能夠降低企業(yè)間的信息溝通成本等各種交易成本，從而獲得知識、技術、人才和資本的成本溢出效應。

(三)理論基礎優(yōu)化下的管理會計研究

無論是哪個研究學派，在對管理會計現(xiàn)象進行解釋或論證時，都需要尋求一定的理論作為支撐。管理會計理論可以分為基礎層理論和專業(yè)層理論兩類。前者是共性理論，比如，經(jīng)濟學、管理學、心理學、社會學和環(huán)境學等理論；后者屬于特性理論，包括權變理論、組織經(jīng)濟理論和價值管理理論。當前，在堅定不移推動經(jīng)濟全球化以及人類命運共同體理念的經(jīng)濟組織觀念推動下，以內(nèi)循環(huán)重塑外循環(huán)，內(nèi)需與外需協(xié)調(diào)發(fā)展，實施內(nèi)需驅(qū)動的出口型發(fā)展模式，并通過高水平的外循環(huán)經(jīng)濟打造中國與世界的新紐帶，已經(jīng)成為宏觀管理會計研究的重要課題。管理會計是中國式現(xiàn)代化經(jīng)濟體系建設的重要內(nèi)容，管理會計各學派需要通過優(yōu)化理論基礎來推進共同研究方向的選擇。圍繞中國式現(xiàn)代化的推進，管理會計理論基礎正在以“3+X”的形式進行增補，即在傳統(tǒng)權變理論、組織經(jīng)濟理論和價值管理理論基礎上，結合我國情境特征進行增補[3]185-210。就目前來看，首先需要增補數(shù)字經(jīng)濟理論。數(shù)字經(jīng)濟理論表明，凡是直接或間接利用數(shù)據(jù)來引導資源發(fā)揮作用，并推動生產(chǎn)力發(fā)展的經(jīng)濟形態(tài)都可以納入數(shù)字經(jīng)濟的范疇。數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展給包括競爭戰(zhàn)略、組織結構和文化在內(nèi)的管理實踐帶來了巨大的沖擊。將數(shù)字經(jīng)濟理論嵌入管理會計研究之中，有助于管理會計理論與方法的創(chuàng)新，促進產(chǎn)業(yè)集群或企業(yè)主動實施數(shù)字化轉型，形成管理會計學派共同的學術追求和研究范式體系[17]。數(shù)字化下的管理會計從強化業(yè)務管理向追求數(shù)據(jù)價值轉變，即從數(shù)據(jù)中挖掘企業(yè)的價值，以形成最優(yōu)決策或創(chuàng)造出新的業(yè)務增長點。產(chǎn)業(yè)集群數(shù)字化轉型是推進拓展中國式現(xiàn)代化的管理會計研究方向的載體，通過數(shù)字化轉型，可以提升產(chǎn)業(yè)集群現(xiàn)代化水平，強化自主創(chuàng)新能力，加快對核心技術的攻堅步伐，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)鏈向高端化攀升。利用數(shù)字技術構建產(chǎn)業(yè)集群生態(tài)體系，能夠擴展數(shù)字化生態(tài)系統(tǒng)的平臺寬度，降低企業(yè)間的信息溝通成本等各種交易成本。

優(yōu)化理論基礎是管理會計研究學派的共同目標。亦即，單一基礎理論的應用對管理會計研究的引導效用正在降低，并且可能對理論的貢獻產(chǎn)生阻礙。以組織經(jīng)濟學中的新制度經(jīng)濟理論為例，該理論是批評研究學派的看家工具，但是，近年來這一理論正面臨基礎研究學派和咨詢研究學派中部分學者的質(zhì)疑[18]，他們認為，以新制度經(jīng)濟學理論為基礎的管理會計研究容易對學科發(fā)展產(chǎn)生退化效應。雖然在過去的40多年里，以經(jīng)濟組織行為優(yōu)化為基礎的新制度經(jīng)濟學逐漸成為管理會計研究的重要學術思想和主要理論依據(jù)，但是，新制度經(jīng)濟學也引發(fā)了許多學者的擔憂，焦點集中在管理會計增量知識的貢獻不足和存在濫用的情況。由于盲目使用該理論，一些研究可能更多地關注重新包裝制度論點，而沒有為經(jīng)濟組織行為的理論優(yōu)化提供實質(zhì)且有新意的觀點或解釋。這就引發(fā)了“單一基礎理論對管理會計的指導價值是退化了，還是仍然起著促進作用”的爭議。事實上，上述討論中的“退化趨勢”有可能被人為放大了。這是因為權變性始終是管理會計理論基礎的重要內(nèi)容。當前，結合黨的二十大提出的“中國式現(xiàn)代化”目標要求，充分調(diào)動各學派管理會計研究的積極性，從宏觀、中觀與微觀結合的視角開展協(xié)同研究，互通各學派之間的理論基礎，及時為管理會計提供信息支持，實現(xiàn)不同學派在宏觀、中觀和微觀研究中的動態(tài)融合，必然會對管理會計理論基礎的動態(tài)優(yōu)化提出新的要求。換言之，在管理會計研究范式擴展過程中，既要發(fā)揮基礎研究學派的理論思想指導作用，也要調(diào)動咨詢研究學派針對現(xiàn)實問題提出企業(yè)應對方案的積極性，還要鼓勵批評研究學派圍繞中國式現(xiàn)代化建設并結合宏觀經(jīng)濟環(huán)境，借助數(shù)字技術手段，對各種影響指數(shù)作出科學合理的研判。從中國式現(xiàn)代化到現(xiàn)代化經(jīng)濟體系建設，各個學派均有明確且共同的研究方向?；蛘哒f，學術觀點的融合或相互適應是學派間精誠合作的內(nèi)在要求。各級政府相關部門要通過課題的配置，尤其是非競爭性課題的制度設計，調(diào)動各學派研究的積極性，確保國家各項制度與政策的貫通一致。當下，課題配置和課題申報往往具有明顯的局限性，只有平衡常規(guī)的競爭性課題與非競爭性課題的關系，才能有效地釋放出有組織科研的力量，并為宏觀與微觀協(xié)同決策提供場景“全息”和細粒度信息管理會計功能支持。從組織關系考察，這有助于與投資者、客戶、員工、股東以及其他生態(tài)伙伴建立符合共同利益的互利關系，比如通過共同富裕尋求利益相關者在組織價值創(chuàng)造與價值分享之間的平衡機制。從生產(chǎn)協(xié)同來看，基于企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的需求，可以根據(jù)不同的管理會計應用場景、不同的客戶類別及其需求，選擇以顧客需求為導向的差別化市場戰(zhàn)略方案。從制度和文化視角觀察，通過積極的或正向的激勵或約束引導，調(diào)動不同的管理會計研究學派圍繞共同的方向展開各自的目標性研究。比如，以學院派為主體的基礎研究學派，以滬深兩市數(shù)據(jù)為驗證依據(jù)，利用相關軟件工具檢驗所假設的問題的相關性和有用性。目前，基礎研究學派的管理會計研究較為側重事項驅(qū)動的研究，重點對某項交易、業(yè)務等進行事后分析，以證實所提出的相關命題。相較而言，咨詢研究學派和批評研究學派往往以行為驅(qū)動為特征，實現(xiàn)對事前、事中和事后的全流程分析。前者以提供解決方案為重點；后者以發(fā)表意見，為相關組織(企業(yè))提供決策參考為目的。

(四)有組織科研機制下的管理會計研究

2022年8月，教育部宣布將在下一個十年著力加強“有組織科研”。管理會計研究要適應這一新趨勢，在知識結構優(yōu)化和方法應用中發(fā)揮有組織科研的作用，為管理會計學術活動國際話語權的提升提供強有力的支撐和保障。倡導有組織科研，是實現(xiàn)我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，實現(xiàn)中國式現(xiàn)代化的客觀需要。構建高水平的管理會計理論與方法體系是現(xiàn)代化經(jīng)濟建設的內(nèi)在要求[19]。黨的二十大報告明確了新時代新征程中國共產(chǎn)黨的使命任務，強調(diào)“高質(zhì)量發(fā)展是全面建設社會主義現(xiàn)代化國家的首要任務”。新時代十年，在習近平經(jīng)濟思想的科學指引下，我國經(jīng)濟邁上更高質(zhì)量、更有效率、更加公平、更可持續(xù)、更為安全的發(fā)展之路，高質(zhì)量發(fā)展特征更加明顯，以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局加快構建，從經(jīng)濟大國邁向經(jīng)濟強國的腳步穩(wěn)健有力[20]。實踐充分證明，我國經(jīng)濟韌性強、潛力足、回旋余地廣，長期向好的基本面不會改變，有條件有能力推動經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展并取得新突破。有組織科研機制的構建，需要凝聚管理會計學派的力量，積極轉變學術觀念，在組織和管理方式上進行變革。亦即，在管理會計有組織科研的生態(tài)系統(tǒng)中，在關注微觀企業(yè)管理會計創(chuàng)新的同時，研究方向向宏觀經(jīng)濟與社會服務轉變。管理會計“看似微觀，實則宏觀”，要鼓勵管理會計研究從滬深兩市數(shù)據(jù)檢驗向生產(chǎn)與服務實踐轉變，從研究理論知識向研究技術方法轉變，從關注智能互聯(lián)產(chǎn)品向關注以組織間數(shù)字資本共享為載體的產(chǎn)業(yè)數(shù)字化轉變。應當辯證地看待基礎研究學派與咨詢研究學派、批評研究學派的學術關聯(lián)性，通過有組織科研，聚焦共同性的研究目標與方向，比如，針對關鍵核心技術強化預算管理，確定科技攻關資金來源及其收益分配的方式等。同時，強化各學派有關管理會計范式擴展的自由探索，處理好有組織、出人才與出成果之間的關系。

管理會計有組織科研的實質(zhì)在于通過科研組織方式的改變，加強管理會計服務于國家與企業(yè)亟需、技術創(chuàng)新迫切性強的項目，提升管理會計的信息支持系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)的功能作用。通過有組織科研，提高管理會計工具應用的自覺性與主動性，提升數(shù)字選擇、大數(shù)據(jù)預算等工具在企業(yè)層面的應用效率與效益。以有組織科研為導向，各管理會計學派要關注并提升管理會計工具應用的系統(tǒng)性與全面性，優(yōu)化企業(yè)責權利效統(tǒng)一的決策控制權，不斷激發(fā)企業(yè)管理會計工作者的創(chuàng)新欲望和聰明才智。同時，通過有組織科研，促進價值管理平臺的有序創(chuàng)新，使管理會計為市場資源配置提供強有力的支撐，尤其要注重對中小企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的支持功能與效果，保障“專精特新”企業(yè)資金鏈的運行通暢，以及供應鏈、價值鏈等方面的管理過程的優(yōu)化，主動防范各種內(nèi)外部風險，引導區(qū)域經(jīng)濟尋求新的躍升空間。當前，我國依據(jù)反壟斷、反不正當競爭等方面的法律法規(guī)，加強了對資本無序擴張等數(shù)字化改革中存在的問題的整治，使平臺企業(yè)的技術成本明顯下降，管理能力獲得顯著提升。黨的二十大報告提出，要“加強企業(yè)主導的產(chǎn)學研深度融合”。企業(yè)與大學合作是創(chuàng)新體系中兩個關鍵主體的互動，校企合作是企業(yè)研發(fā)的重要環(huán)節(jié)[21]。加強高校有組織科研，就是要把解決“卡脖子”問題、服務國家戰(zhàn)略需求作為最高追求和根本目標，在持續(xù)開展高水平自由探索的基礎上，加快科研范式和組織模式變革，建設國家戰(zhàn)略科技力量，解決國家安全和經(jīng)濟社會發(fā)展面臨的現(xiàn)實問題與緊迫需求，為實現(xiàn)高水平科技自立自強、加快建設世界重要人才中心和創(chuàng)新高地提供有力支撐[22]。這既是對高校有組織科研的明確要求，也是管理會計學派理論創(chuàng)新的基本指引。管理會計學者要在前瞻性研究方面加強與企業(yè)的協(xié)作，通過各學派的共同努力，克服校企合作的障礙，提高管理會計工具與研究方法的針對性和有效性，比如，圍繞產(chǎn)業(yè)集群中的成本管理應用場景和智能互聯(lián)產(chǎn)品開發(fā)問題，提煉出更適宜政產(chǎn)學研相互理解的共性話題。推進有組織科研，涉及從管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)功能的發(fā)揮等多元目標入手，加強對管理會計工具的整合與創(chuàng)新。例如，如何將管理會計范式擴展理念轉變?yōu)橛薪M織科研的運行機制或具體行動，需要開拓管理會計創(chuàng)新的時空邊界，促進數(shù)字化技術在企業(yè)的深度應用與發(fā)展。因此，從具有中國特色的管理會計建設視角觀察、思考、研究如何高水平推進高校的有組織科研，對于會計學界參與新文科建設來說，具有重要的現(xiàn)實意義。

四、結語

隨著管理會計研究的不斷深入，尤其是2014年10月財政部頒布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》以來，我國管理會計學者掀起了一波研究的新高潮。學者們本著理論自信與學術自信的高度自覺，結合自身特長開展了廣泛的管理會計理論和方法的探討與研究，形成了一批高質(zhì)量的成果，豐富并發(fā)展了管理會計的學科體系。在這一研究過程中，由于理論構建與方法重塑的視角或維度不同，學者之間產(chǎn)生了不同的思維方式和學術觀點，進而形成了不同的范式結構或?qū)W者流派?？陀^地說，管理會計出現(xiàn)不同研究學派，對管理會計學科體系的建設是有利的。即便管理會計學派之間關注的重點不同，呈現(xiàn)出的特征不同，但在面對企業(yè)實踐，解決現(xiàn)實問題方面卻往往表現(xiàn)出高度的一致性。換言之，盡管基礎研究學派、咨詢研究學派和批評研究學派對研究主體或?qū)ο笥胁煌脑V求，但在理論與實踐結合，構建本土化概念、體系與方法，以及彰顯中國式現(xiàn)代化管理會計的情境特征等方面，卻具有共同的研究方向，并保持著理念上的統(tǒng)一性。

從管理會計的工具理性和價值理性以及包容性的學術追求視角來看，積極優(yōu)化管理會計的理論基礎，開展管理會計有組織科研等共同的方向性課題研究，是未來一個時期管理會計研究的重點或目標。當前，通過數(shù)字技術助力產(chǎn)業(yè)集群內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營優(yōu)化，實現(xiàn)企業(yè)的技術創(chuàng)新與協(xié)同合作，是促進產(chǎn)業(yè)集群區(qū)域內(nèi)企業(yè)群體生產(chǎn)方式進步、智能化產(chǎn)品升級，以及供應鏈和產(chǎn)業(yè)鏈降本增效的客觀需要。圍繞數(shù)據(jù)流通實現(xiàn)交易方式的模式轉型，激活數(shù)據(jù)要素的價值潛力，以及將數(shù)據(jù)要素紅利滲透至企業(yè)的競爭優(yōu)勢之中，是管理會計各學派研究的主題。為了促使管理會計各學派共同發(fā)展，就必須改變現(xiàn)有的單純強調(diào)競爭性課題研究的傾向，政府層面要通過經(jīng)費制度改革，探索增加非競爭性課題的路徑，使管理會計有組織科研體現(xiàn)出中國式現(xiàn)代化“以人為本”的精神內(nèi)涵，進而促使廣大管理會計研究者由過去爭奪科研經(jīng)費轉向重視學術研究，擺脫急功近利的傾向，為“以人民為中心推動共同富?！睜I造良好的學術環(huán)境。規(guī)范并引導管理會計研究學派從事科學有效的學術活動，不僅有助于合理配置學術資源，也能夠為學術生態(tài)的健康發(fā)展提供助力，營造富有活力和創(chuàng)新力的管理會計學術文化氛圍。