謝昱然

摘要：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中都占據(jù)重要地位。理論界主要聚焦于內(nèi)控有效性、政治關(guān)聯(lián)、高管性質(zhì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。文章在對(duì)國內(nèi)外前沿文獻(xiàn)總結(jié)歸納的基礎(chǔ)上，提出我國應(yīng)該針對(duì)自身資本市場(chǎng)、制度環(huán)境和會(huì)計(jì)理論的發(fā)展情況，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量從基礎(chǔ)理論和實(shí)際應(yīng)用方面進(jìn)一步展開研究。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息;影響因素;研究綜述

一、引言

改革開放四十多年來，我國經(jīng)濟(jì)由公有制計(jì)劃經(jīng)濟(jì)逐步轉(zhuǎn)型為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。隨著我國經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展，企業(yè)利益相關(guān)者的范圍擴(kuò)展，企業(yè)會(huì)計(jì)信息受到廣泛的重視。關(guān)注會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)實(shí)意義在于深化理論界對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架的認(rèn)識(shí)、完善會(huì)計(jì)法規(guī)制度建設(shè)、維護(hù)資本市場(chǎng)秩序、保護(hù)利益相關(guān)者權(quán)益和加強(qiáng)企業(yè)自身的內(nèi)部控制完善。鑒于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要作用，有必要對(duì)國內(nèi)外會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響因素的理論研究進(jìn)行梳理，進(jìn)一步指導(dǎo)會(huì)計(jì)信息披露的完善。

二、會(huì)計(jì)信息的界定

在各類會(huì)計(jì)教材中，會(huì)計(jì)信息常被定義為“通過會(huì)計(jì)核算實(shí)際記錄或科學(xué)預(yù)測(cè)，反映會(huì)計(jì)主體過去、現(xiàn)在、將來有關(guān)資金運(yùn)動(dòng)狀況的各種可為人們接受和理解的消息、數(shù)據(jù)、資料等的總稱”。杜興強(qiáng)等（2008）提出了更為廣泛的會(huì)計(jì)信息概念，除會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容外，還包含了財(cái)務(wù)報(bào)表附注、企業(yè)公告、審計(jì)意見等信息。本文認(rèn)為應(yīng)該從會(huì)計(jì)信息需求上來界定會(huì)計(jì)信息的范圍，為會(huì)計(jì)信息使用者所需要的、能夠?qū)ζ錄Q策產(chǎn)生重要性影響的信息應(yīng)該被歸入會(huì)計(jì)信息的范疇。

三、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響因素

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在企業(yè)投資決策中占有重要地位，還會(huì)對(duì)資本市場(chǎng)的有效配置產(chǎn)生宏觀層面的影響，鑒于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要性，下面總結(jié)近年來關(guān)注度較高的影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的因素。

（一）內(nèi)部控制有效性與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

現(xiàn)代企業(yè)實(shí)行所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，建立完善的內(nèi)部控制制度，以會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生過程的規(guī)范性來保障會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，這也是管理當(dāng)局自身受托責(zé)任的內(nèi)在要求。

在SOX法案頒布后，國外不少學(xué)者采用實(shí)證方法探討了內(nèi)部控制有效性與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系，大部分學(xué)者得出的結(jié)果支持內(nèi)部控制有效將提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量這一論斷。Doyle等（2007）指出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的低下與公司內(nèi)部控制之間的聯(lián)系，并將這種關(guān)系歸結(jié)于公司整體層面的披露體系不完善。Goh等（2011）以美國薩班斯法案中內(nèi)部控制存在重大缺陷的公司為樣本，考察內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的關(guān)系，認(rèn)為這些公司所具有的穩(wěn)健性較差。

國內(nèi)學(xué)者也十分關(guān)注兩者之間的關(guān)聯(lián)性，并且在探討其關(guān)系時(shí)加入其它影響因素，深化理論基礎(chǔ)。劉啟亮等（2013）在探究內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量時(shí)，加入公司內(nèi)部權(quán)力配置結(jié)構(gòu)對(duì)二者的影響，認(rèn)為良好的內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量的提升作用受到公司內(nèi)部權(quán)力配置的限制。王運(yùn)陳等（2015）加入對(duì)公司產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的分析，得出國有企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量提升的作用更加顯著。郝東洋、韓穎（2018）認(rèn)為在內(nèi)部控制水平較高的上市公司中，事務(wù)所背景會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)董對(duì)會(huì)計(jì)信息透明度的負(fù)面影響大大弱化，側(cè)面說明內(nèi)部控有效性發(fā)揮替代性信息治理作用。

（二）政治關(guān)聯(lián)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

對(duì)于政治關(guān)聯(lián)和企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的討論，國內(nèi)外理論界分為兩種觀點(diǎn)。一是有政治關(guān)聯(lián)的企業(yè)會(huì)受到政府更多的監(jiān)管，因此其提供的會(huì)計(jì)質(zhì)量較高。二是政治關(guān)聯(lián)關(guān)系會(huì)影響宏觀層面的資源配置行為，在一定程度上政治關(guān)系可以替代市場(chǎng)的信息機(jī)制，反而會(huì)使會(huì)計(jì)信息需求者對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量的要求降低。

國內(nèi)外主流思想對(duì)政治關(guān)聯(lián)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響持負(fù)面觀點(diǎn)。Hope等（2017）研究中央18號(hào)文出臺(tái)后，政治關(guān)聯(lián)董事數(shù)量減少，削弱企業(yè)的政治關(guān)聯(lián)關(guān)系，從而提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，研究還表明非國有企業(yè)的提升作用顯著于國有企業(yè)。后續(xù)學(xué)者對(duì)于民營上市公司的檢驗(yàn)也都得出了政治關(guān)聯(lián)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量負(fù)相關(guān)的結(jié)論（宋理升、王愛國，2014;張興亮、夏成才，2015）。

但是也有學(xué)者認(rèn)同政治關(guān)聯(lián)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。Batta等（2014）以委內(nèi)瑞拉工業(yè)公司為樣本驗(yàn)證，認(rèn)為政治關(guān)聯(lián)公司的會(huì)計(jì)質(zhì)量高的原因在于與政府官員或執(zhí)政黨存在關(guān)聯(lián)從而降低了征收風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而提升了會(huì)計(jì)質(zhì)量。吳克平、于富生（2013）認(rèn)為在制度環(huán)境良好的東部地區(qū)，政治關(guān)聯(lián)對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量的影響被弱化，有政治關(guān)聯(lián)的公司為維護(hù)聲譽(yù)不敢損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

從以上觀點(diǎn)可以看出，當(dāng)前認(rèn)為政治關(guān)聯(lián)對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量具有提升作用的論文，主要是從制度背景出發(fā)探究兩者之間的關(guān)系。這一方面提醒學(xué)者在探究政治關(guān)聯(lián)關(guān)系對(duì)企業(yè)的作用時(shí)，不能只考慮負(fù)面影響，也應(yīng)該結(jié)合當(dāng)?shù)?、本國的?jīng)濟(jì)體制、法律與監(jiān)管環(huán)境來討論。另一方面也有啟發(fā)作用，利用政治關(guān)聯(lián)關(guān)系促進(jìn)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。

（三）企業(yè)高管與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

企業(yè)內(nèi)部的高級(jí)管理人員作為企業(yè)的主要經(jīng)營者，可能會(huì)通過影響公司治理、內(nèi)部控制制度的建設(shè)等方面作用于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。目前對(duì)于高管人員對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的作用主要以高層梯隊(duì)理論為基礎(chǔ)，承認(rèn)高管異質(zhì)性和個(gè)人偏好特征在會(huì)計(jì)政策選擇、公司戰(zhàn)略制定上起到關(guān)鍵作用。

有的學(xué)者的研究是從高管的專業(yè)能力視角出發(fā)。如Li等（2010）通過考察財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的專業(yè)能力來說明高管與企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人專業(yè)能力不足的企業(yè)，其內(nèi)部控制存在缺陷。邱昱芳等（2010）進(jìn)一步將衡量財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的專業(yè)能力劃分為四個(gè)方面，其中財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的工作經(jīng)驗(yàn)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量呈顯著正相關(guān)影響。

也有學(xué)者從高管權(quán)力的角度研究其與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)聯(lián)。劉啟亮等（2013）關(guān)注高管集權(quán)對(duì)內(nèi)部控制的作用，進(jìn)而再由內(nèi)部控制延伸到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量層面。何凡等（2015）認(rèn)為如果公司不具備對(duì)CEO權(quán)力的有效控制手段，則權(quán)力越大會(huì)計(jì)信息質(zhì)量惡化越嚴(yán)重。徐飛（2017）是基于CFO的獨(dú)立性視角，指出CFO獨(dú)立性與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量呈正相關(guān)，CFO離職事件會(huì)削弱獨(dú)立性對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升效應(yīng)。

概括來說，目前對(duì)于企業(yè)高管對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響主要集中在對(duì)企業(yè)CEO和CFO的探討上。目前得出的主要結(jié)論是CFO的經(jīng)驗(yàn)、獨(dú)立性與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量呈顯著正相關(guān)，CEO的權(quán)力集中度與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

四、研究結(jié)論和未來展望

根據(jù)前文所述，本文總結(jié)的近年來學(xué)術(shù)界對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響因素主要有企業(yè)內(nèi)部控制、政治關(guān)聯(lián)、高管專業(yè)性與權(quán)力集中度等方面。

在內(nèi)部控制有效性對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的研究中，國內(nèi)外文獻(xiàn)在內(nèi)部控制有效性可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量這個(gè)結(jié)論上達(dá)成一致。但是考慮到影響公司內(nèi)部控制的因素較多，進(jìn)一步探究內(nèi)部控制與信息質(zhì)量關(guān)系時(shí)，應(yīng)該深入考慮公司內(nèi)部治理現(xiàn)狀及其影響因素。

國內(nèi)外主流觀點(diǎn)認(rèn)為存在政治關(guān)聯(lián)的企業(yè)違反制度、降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可以逃避或減輕政府部門的處罰。近年來有學(xué)者認(rèn)識(shí)到出于聲譽(yù)的考慮，有政治關(guān)聯(lián)的公司反而更有動(dòng)機(jī)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。應(yīng)該從積極和消極的角度出發(fā)，提出改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的路徑。對(duì)于我國政治和經(jīng)濟(jì)緊密結(jié)合的特殊環(huán)境，根據(jù)各地區(qū)不同的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，分析政治關(guān)聯(lián)對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)作用，有針對(duì)性地提出建議對(duì)策。

高管專業(yè)性和權(quán)力大小對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的作用研究，是基于公司內(nèi)部治理視角提出的。目前主要研究的是CFO的專業(yè)性和CEO的權(quán)力集中程度。筆者認(rèn)為日后的研究除了把握高管的專業(yè)性、權(quán)力性之外，還可以融入高管的人際關(guān)系，包括與政府的聯(lián)系和與其他企業(yè)的聯(lián)系。

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（作者單位：中國海洋大學(xué)管理學(xué)院）

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