芮文燕

(蘭州石化職業(yè)技術(shù)大學(xué) 計劃財務(wù)處，甘肅 蘭州 730060)

我國始于20世紀90年代的會計制度改革，從會計理論到會計實踐都發(fā)生了脫胎換骨的變化，有關(guān)會計理論建設(shè)、會計核算方法改革、會計準則國際趨同等方面的研究文獻層出不窮，但很少有人論及會計理論研究的必要前提——會計學(xué)的理論基礎(chǔ)問題。即使在冠名“會計理論”的會計學(xué)專著中，對此問題也鮮有提及。似乎會計改革與會計學(xué)的理論基礎(chǔ)毫無關(guān)系，會計理論甚至于會計核算有沒有理論基礎(chǔ)也無關(guān)緊要。

對于會計學(xué)有沒有或要不要理論基礎(chǔ)，或者馬克思政治經(jīng)濟學(xué)能否作為我國會計學(xué)的理論基礎(chǔ)等問題，國內(nèi)學(xué)者的觀點基本可以歸納為三種類型：一是認為會計學(xué)有沒有理論基礎(chǔ)并不重要，也無意關(guān)心，會計理論研究與會計實務(wù)操作沒什么關(guān)系。二是認為會計學(xué)應(yīng)該有理論基礎(chǔ)，而且這個基礎(chǔ)就是馬克思主義政治經(jīng)濟學(xué)，但為什么則說不清楚。同時也認為，研究這個問題沒有實際意義，因為現(xiàn)在不提這個問題，會計改革照樣進行。三是認為會計學(xué)作為一門學(xué)科必須有理論基礎(chǔ)，并且有了正確的理論基礎(chǔ)，對會計理論研究和實務(wù)操作的解釋會更有力度和深度，但以傳統(tǒng)的勞動價值論作為改革后會計學(xué)的理論基礎(chǔ)，顯得落后和乏力。至于對如何改進理論基礎(chǔ)，則很少考慮。還有人認為，既然會計改革是以市場經(jīng)濟為基礎(chǔ)，朝著與西方會計協(xié)調(diào)的方向發(fā)展，則可以考慮以西方經(jīng)濟學(xué)成為會計學(xué)的理論基礎(chǔ)。

任何學(xué)科都應(yīng)當(dāng)確定鮮明的理論基礎(chǔ)，會計作為確認、計量、記錄與報告企業(yè)經(jīng)濟活動的學(xué)科，必須以價值概念為起點，構(gòu)筑科學(xué)完整的價值管理體系。中國的會計改革是以市場經(jīng)濟體制為基礎(chǔ)的，它首先是要適應(yīng)中國的國情需要，要有中國的會計特色，在理論基礎(chǔ)上當(dāng)然就要立足于中國的社會制度、經(jīng)濟制度的需要[1]。問題的關(guān)鍵在于，我們所確定的理論基礎(chǔ)要能夠解釋會計核算中的實際問題，要能夠有效指導(dǎo)會計理論與實踐的科學(xué)發(fā)展。

本文以科學(xué)的馬克思勞動價值論作為指導(dǎo)思想，立足于實際應(yīng)用，特別是對會計本質(zhì)的指導(dǎo)作用，提出經(jīng)濟領(lǐng)域內(nèi)價值運動過程中的價值概念，據(jù)此探索會計學(xué)價值范疇的理論框架。

1 會計學(xué)的理論基礎(chǔ)——馬克思勞動價值論

我國歷來主張以馬克思政治經(jīng)濟學(xué)作為一切經(jīng)濟和管理學(xué)科的理論指導(dǎo)，會計學(xué)科當(dāng)然也不例外，且勞動價值論作為會計學(xué)的理論基礎(chǔ)作用顯得尤為突出。這主要是基于以下兩方面的認識：

1.1 由馬克思勞動價值論在經(jīng)濟學(xué)中的重要地位所決定

對于馬克思勞動價值論，它的建立是基于批判和繼承古典經(jīng)濟學(xué)思想，并且成為了馬克思政治經(jīng)濟學(xué)中的基石性內(nèi)容，對于經(jīng)濟學(xué)具有重大貢獻。理論和實踐都證明，只有馬克思勞動價值論在分析社會生產(chǎn)中物與物、人與物的關(guān)系基礎(chǔ)上，更深刻地揭露人與人之間的社會生產(chǎn)關(guān)系，而且它為深入分析商品經(jīng)濟條件下的各種經(jīng)濟范疇，揭示社會經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律，提供了可靠的理論依據(jù)。馬克思勞動價值論在很多研究領(lǐng)域都會運用到，比如在研究我國的相關(guān)經(jīng)濟學(xué)科時，在研究經(jīng)濟活動的過程和本質(zhì)時以及在對相關(guān)概念和范疇進行定量和定性分析時。而會計學(xué)作為一門記錄與反映現(xiàn)實經(jīng)濟現(xiàn)象和問題的學(xué)科，從概念、確認、分析、推理，到構(gòu)建學(xué)科的理論體系，都可以從馬克思勞動價值論中找到相關(guān)的理論根據(jù)。例如會計學(xué)上的價值、資產(chǎn)、資本、成本、費用、利潤等概念，都需要馬克思勞動價值論為其提供理論支持，并從中得到解釋與指導(dǎo)。

1.2 由會計對象本身的特征所決定

勞動價值論是專門論證商品價值的產(chǎn)生、交換和分配的運動規(guī)律的理論，指導(dǎo)人們?nèi)绾握J識價值的起源、構(gòu)成、轉(zhuǎn)移及其分配使用問題，揭示價值在商品經(jīng)濟生活中對價格和商品交換的決定作用。會計學(xué)就是一門研究如何真實客觀反映價值運動及其數(shù)量表現(xiàn)的學(xué)科，即會計是以“社會再生產(chǎn)中價值運動的數(shù)量方面”為研究對象，它要記載、描述、分析和監(jiān)督商品價值運動中的投入與產(chǎn)出、消耗與收益之間的經(jīng)濟數(shù)量關(guān)系。前者是研究價值運動規(guī)律的理論學(xué)說，后者是以價值運動的數(shù)量方面表現(xiàn)為研究對象，所以勞動價值論作為會計學(xué)的理論基礎(chǔ)就顯得順其自然。馬克思認為，商品的計算任務(wù)，必須要由會計來承擔(dān)，即“商品價值的計算，是關(guān)于這個過程的簿記”。會計對象的這個特點說明會計是從一個側(cè)面或另一個層次來研究價值的，它是勞動價值論的實際應(yīng)用與具體化，是事物與事物之間質(zhì)、量統(tǒng)一規(guī)律的科學(xué)聯(lián)系，說明會計科學(xué)必然要與勞動價值論建立起密切的聯(lián)系，并將其作為自己的理論依據(jù)。

綜上所述，勞動價值論作為會計學(xué)的理論基礎(chǔ)，是理論與實際相聯(lián)系、質(zhì)量與數(shù)量相統(tǒng)一的必然結(jié)果，是科學(xué)之間有機的聯(lián)系。而不是某些人想象的，會計學(xué)有沒有勞動價值論作為理論基礎(chǔ)并不重要，有了也只是人為的規(guī)定或出于其他的需要和考慮。正是基于這種錯誤的認識，會計學(xué)界對于勞動價值論作為會計學(xué)的理論基礎(chǔ)缺乏足夠的重視與研究，從而阻礙了會計改革和研究的深入發(fā)展。

2 馬克思勞動價值論的價值范疇

要堅持科學(xué)的勞動價值論，是因為科學(xué)的勞動價值論是馬克思主義的基礎(chǔ)，同時科學(xué)的勞動價值論也會為社會主義市場經(jīng)濟的立論提供基礎(chǔ)?；隈R克思勞動價值論，用唯物辯證法來解讀價值創(chuàng)造與價值實現(xiàn)的價值范疇，這可以使馬克思勞動價值論的基本原理結(jié)合實際，同時對于會計理論價值管理體系的認知與重構(gòu)，也具有十分重要的現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

價值是一個古老而又永恒的理論范疇，其含義極其廣泛。把價值作為一個專業(yè)術(shù)語而正式采用首先出現(xiàn)于經(jīng)濟學(xué)中，但時至今日，經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域?qū)τ趦r值的理解仍然存在許多的矛盾分歧。有的重視理論抽象，有的偏向?qū)嶋H應(yīng)用；有的堅守傳統(tǒng)觀點，有的追求理論創(chuàng)新；有的強調(diào)意識形態(tài)，有的注重核算分析。

19世紀40年代，馬克思和恩格斯共同創(chuàng)立了馬克思主義政治經(jīng)濟學(xué)，其基礎(chǔ)即是勞動價值論。馬克思揭示了商品是實用價值和價值的辯證統(tǒng)一體，二者是對立的又是統(tǒng)一的，包含著商品經(jīng)濟的一切矛盾的胚芽，同時也給了價值里程碑性質(zhì)的定義：第一，使用唯物論，強調(diào)經(jīng)濟分析的出發(fā)點是具體的客觀事物，而不是抽象的概念；第二，使用辨證法，使用這種方法強調(diào)的價值是屬于商品的社會屬性，是在歷史的概念框架中進行的。

勞動價值論對價值形式論進行了系統(tǒng)闡述，構(gòu)成了價值創(chuàng)造和價值實現(xiàn)的基本原理。第一，說明了商品價值的存在，主要是通過商品之間的交換來體現(xiàn)價值。商品價值是抽象勞動的凝結(jié)，不能直接感覺到，也不能通過自身來實現(xiàn)，因此，需要通過商品之間的交換來表現(xiàn)，即交換價值。第二，揭示了價值形式的發(fā)展階段，科學(xué)地闡明了從商品的簡單價值形式——擴大價值形式——一般價值形式——貨幣形式的發(fā)展過程。這種對價值形式所作的抽象、有時好像是純粹演繹式的敘述，實際上以交換和商品生產(chǎn)發(fā)展史的大量實際材料作根據(jù)的。第三，解釋了貨幣的起源和本質(zhì)，揭示了貨幣之謎，這也就為會計學(xué)中的一個屬性貨幣計量提供了理論基礎(chǔ)。歸根結(jié)底，會計學(xué)價值管理體系的新認知，來源于馬克思勞動價值論的價值形式理論范疇。

3 會計學(xué)的價值創(chuàng)造范疇——功能、成本與效益

3.1 功能：價值創(chuàng)造的用途概念

“功能”是指生產(chǎn)領(lǐng)域生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品在人們生產(chǎn)生活過程中所負擔(dān)的職能或所起的功用，實質(zhì)上就是指它的“使用價值”。對于商品而言，它的使用價值是與商品的自身密切相關(guān)的，對此，馬克思在《資本論》中專門做了介紹：“物的有用性使物成為使用價值。但這種有用性不是懸在空中的，它決定于商品體的屬性，離開了商品體就不存在?！笨梢姡唐返氖褂脙r值，強調(diào)的是有用性、具體性和客觀存在性。商品一經(jīng)生產(chǎn)出來，其使用價值就已經(jīng)形成和存在，它不以實現(xiàn)銷售為前提，而是實現(xiàn)銷售的基礎(chǔ)。

3.2 成本：價值創(chuàng)造的費用概念

“成本”作為會計學(xué)的基礎(chǔ)概念，是指生產(chǎn)領(lǐng)域中為實現(xiàn)商品的必要功能所發(fā)生的生產(chǎn)費用，是各種生產(chǎn)要素的有機結(jié)合，是具體勞動的投入。若從“人類勞動”的角度理解，則是指在本期發(fā)生效用的、積累的物化勞動與商品生產(chǎn)者本期新投入的活勞動在商品體中的凝結(jié)，是抽象勞動的投入。同時還應(yīng)注意到，生產(chǎn)活動會發(fā)生費用，銷售活動也會發(fā)生費用，相應(yīng)就有了產(chǎn)品生產(chǎn)完工時的成本和產(chǎn)品實現(xiàn)銷售時的成本，它們在計算口徑和內(nèi)容上都存在差異，但前者是后者的基礎(chǔ)。在會計核算中，產(chǎn)品完工時測算的成本都是生產(chǎn)成本，只要產(chǎn)品完工，不論是否實現(xiàn)銷售，必須核算其生產(chǎn)成本。在實踐中不僅要核算其總量，而且要按不同的產(chǎn)品成本計算對象進行歸集和分配，講究成本計算的精確性、可靠性。這是因為生產(chǎn)成本是價值測度的基礎(chǔ)，也是產(chǎn)品定價的依據(jù)。產(chǎn)品實現(xiàn)銷售時的成本包括從產(chǎn)品投入生產(chǎn)到實現(xiàn)銷售時的總耗費，此處本文界定為“銷售成本”，等于生產(chǎn)成本加上為實現(xiàn)銷售與發(fā)生的銷售或管理費用。由于銷售或管理費用與生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有必然聯(lián)系，也難以同銷售的產(chǎn)品建立一一對應(yīng)關(guān)系，因此在會計上界定為期間費用，只能核算總量，用以抵減微觀經(jīng)濟主體的當(dāng)期收益，而不能按特定的產(chǎn)品成本計算進行歸集和分配。因此，銷售成本不是定價的依據(jù)，更不是價值測度的基礎(chǔ)。本文認為，在商品價值范疇中，“功能”應(yīng)與“生產(chǎn)成本”相對應(yīng)，“效用”應(yīng)與“銷售成本”相適應(yīng)，前者是創(chuàng)造價值與使用價值；后者是實現(xiàn)價值，在價值實現(xiàn)過程中可能增加價值，但不能增加使用價值。

3.3 效益：價值創(chuàng)造的配比概念

“效益”同樣作為會計學(xué)的基礎(chǔ)概念，是使生產(chǎn)領(lǐng)域中所創(chuàng)造的使用價值同勞動占用和勞動消耗之比。換言之，從“效益”的角度來闡述價值，不是從價值構(gòu)成的角度去理解，而是從“功能”與“成本”的關(guān)系上分析它。因此，這里的價值，實質(zhì)上就是反映產(chǎn)品的物美價廉的程度。不難理解，“效益”就是指投入一定的成本產(chǎn)出一定的產(chǎn)品(使用價值)是否劃算，即以一定的所費得到一定的所用，是不是講究效益。無論是商品生產(chǎn)者還是使用者都注重效益的問題，都希望用最小的成本得到最大的功能，這就是商品價值的魅力，也正是恩格斯關(guān)于“價值是生產(chǎn)費用對效用的關(guān)系”命題的本質(zhì)所在。應(yīng)該說抽象的價值定義為勞動價值論奠定了堅實的基礎(chǔ)，邏輯嚴密且表述嚴謹。但由于其高度抽象的特點，影響價值概念的實用性，一般人不容易理解和接受，而且過于強調(diào)“通過商品交換來體現(xiàn)”，反而呈現(xiàn)出其局限性。相反，用“效益”來概括價值的含義，簡單易懂，貼切實用，并基于恩格斯“價值是生產(chǎn)費用對效用的關(guān)系”的命題之上。而馬克思也對此給予了充分的肯定，并在接受了恩格斯的價值思想以后寫道：“價值這個概念實際上只用于生產(chǎn)的問題?！?/p>

綜上所述，“功能”“成本”和“效益”是會計學(xué)在生產(chǎn)流通流域價值創(chuàng)造過程中三個共存的價值范疇，不能以一個否定或替代另一個。這是由于價值創(chuàng)造是各種價值論爭論的焦點，也是認識和應(yīng)用價值論的關(guān)鍵所在。同時說明這三者構(gòu)成會計學(xué)價值創(chuàng)造范疇的核心內(nèi)容，在眾多的價值概念中居于支配地位，價值創(chuàng)造范疇的其他內(nèi)容只能是這三者的拓展和延伸。

4 會計學(xué)的價值實現(xiàn)范疇——效用與交換價值

商品是使用價值與價值的對立統(tǒng)一體，也是會計核算的基本循環(huán)與賬務(wù)處理的主要對象。從價值創(chuàng)造的角度看，兩者更多地表現(xiàn)為統(tǒng)一性，這主要表現(xiàn)在構(gòu)成商品的兩要素是相互依存、不可分離的。一個物品如果沒有使用價值，也就沒有價值，因而不可能成為商品；但從價值實現(xiàn)的角度看，它們的矛盾性則得到體現(xiàn)，這主要表現(xiàn)為商品對于不同的人來說，其使用價值和價值不可能同時被實現(xiàn)，商品生產(chǎn)者為實現(xiàn)商品的使用價值，就必須支付這個商品的價值[2]。

這就形成了商品兩要素的矛盾——即商品效用與交換價值之間的矛盾，主要表現(xiàn)為在商品的買賣過程中，銷售者想要獲得最大價值的收入，而購買者卻希望以較小的支出獲得較大的使用價值。因此，商品使用價值的實現(xiàn)形式——效用，與商品價值的實現(xiàn)形式——交換價值，是商品經(jīng)濟的連體產(chǎn)物，是商品交換與競爭的必然結(jié)果，成為會計學(xué)的價值實現(xiàn)范疇中一對必不可少的特定概念。

4.1 效用：使用價值的實現(xiàn)形式

“效用”是使用價值的實現(xiàn)形式。效用在客體上依附于使用價值，在主觀上依附于消費心理。正因為效用對消費心理的依賴性，使其帶有很大的主觀色彩，容易和唯心論產(chǎn)生聯(lián)系，致使“效用”一詞在我國長期處于受貶的地位，在價值范疇中一般沒有提及或者持批評態(tài)度的進行闡述。其實這是嚴重的理論扭曲和誤解，效用屬于中性詞的范疇，就其實際意義而言，它是人們消費需求和經(jīng)濟活動的結(jié)果，并非階級的產(chǎn)物，用它來解釋價值決定和價值測算雖然有明顯的局限性，但它對價值實現(xiàn)和商品經(jīng)濟條件下的市場競爭有著不可忽略的積極作用[3]。

然而，效用的局限性是客觀存在的，也是從微觀和個別看問題的。如果從社會、從宏觀看也許情況會有所變化。效用不僅在總體上趨于穩(wěn)定，而且可以估量和分析。例如，在保證供給的情況下，某種商品的社會銷售量和銷售額，就代表著該商品在特定時空條件下對人們的滿足量，銷售率和返修率則代表著滿足程度，從這兩方面就可以共同反映效用的總和與實現(xiàn)度[4]。以上這些內(nèi)容，均是會計學(xué)核算范圍內(nèi)的價值管理體系，足見“效用”問題在會計理論與實踐中都占有十分重要的地位。

4.2 交換價值：價值的實現(xiàn)形式

“交換價值”是價值的實現(xiàn)形式。價值可以先于并獨立于交換價值而客觀存在，兩者并不相同，只是人們?yōu)榱巳粘１硎龅暮啽愣戏Q為“價值”。交換價值還同時包含了主觀價值與客觀價值[5]。其主觀價值源于人們的消費心理，并體現(xiàn)為對價值的“離中趨勢”；其客觀價值則依附于商品的價值與使用價值，并體現(xiàn)出對價值的“集中趨勢”。交換價值還是一個歷史范疇，它與商品交換和商品經(jīng)濟連在一起，從而決定了它的歷史階段性，而價值則是個永恒的概念。這一法則自始至終貫徹于會計學(xué)的發(fā)展主線與研究脈絡(luò)中，成為了勞動價值維度的會計基本框架[6]。

5 結(jié)語

現(xiàn)代會計學(xué)是在“資產(chǎn)=權(quán)益”的二維價值結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上構(gòu)建起來的，只反映了價值的載體與歸屬卻忽略了價值的來源。而將價值的源泉——人的勞動導(dǎo)入會計系統(tǒng)不可避免地會涉及會計研究領(lǐng)域的理論融合與創(chuàng)新問題。本文以科學(xué)的馬克思勞動價值論作為指導(dǎo)思想，首先明確了勞動價值論是會計學(xué)的理論基礎(chǔ)，接著基于勞動價值論的價值范疇，分別從會計學(xué)的價值創(chuàng)造范疇與價值實現(xiàn)范疇，通過不同的維度對會計理論體系形成了全新的價值認知，由此形成“勞動=資產(chǎn)=權(quán)益”的反映企業(yè)價值運動的三維價值結(jié)構(gòu)[7]。

目前，學(xué)術(shù)界在會計理論基礎(chǔ)的確立上頗具爭議，對于會計學(xué)科的價值認知也尚未達成統(tǒng)一共識。本文從馬克思勞動價值論的視角厘清了會計學(xué)的價值創(chuàng)造范疇與價值實現(xiàn)范疇，剖析了功能、成本與效益，以及效用與交換價值等不同維度相互之間的邏輯關(guān)系，對于會計學(xué)價值范疇理論框架的構(gòu)建進行了初步嘗試。而通過經(jīng)濟領(lǐng)域內(nèi)價值運動過程中的價值概念，對相關(guān)會計要素及三維價值結(jié)構(gòu)進行準確闡釋與合理革新，可能將成為未來會計理論研究的又一新方向。