徐 波，廖晨琪

（安徽財經(jīng)大學 會計學院，安徽 蚌埠 233039）

國家審計作為國家治理的重要組成部分，在國家治理中發(fā)揮著監(jiān)督、問責、評估等建設性作用。審計自由裁量權是指審計執(zhí)法機關根據(jù)相關規(guī)章制度，在法定的范圍和權限內(nèi)對于違法違規(guī)行為的處置權力。近年來，審計執(zhí)法過程中不正確行使自由裁量權的案例時有發(fā)生，使得無法保障審計結果的真實性、可靠性。能否對審計自由裁量權準確理解與掌握，關系到審計質量水平，也影響著審計執(zhí)法機關的權威性。

1 審計自由裁量權的形式與濫用

1.1 自由裁量權存在的主要形式

1.1.1 對問題性質界定的自由裁量權

審計執(zhí)法機關對于審計項目的性質認定具有自由裁量的權力，主要包括界定被審計單位及個人違法行為性質的嚴重程度，以及對于被審計相關人員經(jīng)濟責任的界定。

1.1.2 選擇處罰幅度的自由裁量權

審計執(zhí)法機關可在法定的處罰幅度內(nèi)自由選擇，依循法定條款的尺度約束，對被審計單位或個人進行行政處罰[1]。我國會計法對此也有相關規(guī)定，例如被審計單位或個人指使他人違反規(guī)章制度，無視會計真實性的要求，虛造會計信息的，審計執(zhí)法人員可以依據(jù)《中華人民共和國會計法》“處五千元以上五萬元以下的罰款”。

1.1.3 選擇處罰種類的自由裁量權

審計執(zhí)法機關可以在對被審計單位或個人進行名譽處罰或者財務處罰之間自由裁量。也就是說，執(zhí)法部門根據(jù)《中華人民共和國審計法實施條例》相關規(guī)定通過自由裁量形成行政結果。該決定可以是追繳違法財物，也可以是公開進行行政處罰，還可以選擇做出對被審計單位進行警告、批評的行政決定。

1.1.4 選擇處罰對象的自由裁量權

執(zhí)法部門依據(jù)《中華人民共和國審計法實施條例》，可以選擇處罰對象為被審計單位或者是被審計人員，也可以同時對兩者均實施行政處罰。

1.1.5 對情節(jié)認定的自由裁量權

法定條款并沒有規(guī)定情節(jié)嚴重程度的制度標準，所以對于其認定主要依靠審計自由裁量。審計執(zhí)法機關將其區(qū)分為情節(jié)較輕、情節(jié)較嚴重、情節(jié)嚴重等幾類情況。某些審計事項根據(jù)法定條款要求，可視不同情況做出不同的行政處罰。例如，對于會計層面的違法行為人，應當根據(jù)會計相關規(guī)章制度做出決定。但是如果違法行為人為公務員，應附加行政處罰。對于此類行政處罰的判定，需要依靠審計執(zhí)法機關通過分析法律事實行使自由裁量權。

1.2 濫用自由裁量權的表現(xiàn)形式

自由裁量權表現(xiàn)為審計執(zhí)法機關在法律、行政法規(guī)賦予的權力范圍內(nèi)對審計問題性質的界定、處罰幅度的選擇、處罰種類的選擇、處罰對象的選擇、情節(jié)輕重的認定上[2]。審計執(zhí)法機關如果對于自由裁量權沒有正確認知，就無法發(fā)揮其對審計工作的效用，從而導致權力濫用。濫用自由裁量權主要有以下幾種表現(xiàn)形式[3]：

1.2.1 考慮不相關情節(jié)

在審計實踐中，審計執(zhí)法部門會獲取冗長繁多的審計信息，這有可能導致審計執(zhí)法部門出于對這些因素的考慮，故意選擇對被審計單位有利的法律條例進行運用，從而導致審計風險，影響審計質量。

1.2.2 忽略必要的信息

在實際審計工作中，部分審計執(zhí)法人員的職業(yè)能力不高，在沒有獲取充分的審計證據(jù)、未完成全面的審計程序的情況下，隨意行使權力造成審計結論失真，降低審計質量。

1.2.3 反公平公正原則

部分審計執(zhí)法人員對于相同的違法事項，沒有行使自由裁量權等量的相同決定，而在違法事項不盡相同時反而有相同的審計結論，這使得審計執(zhí)法有違公平公正原則。

1.2.4 故意不作為

部分審計執(zhí)法部門對具有確切法律事實的違法行為聽之任之，違反了職業(yè)道德的要求，秉持大事化小的處理態(tài)度，對于該處理的審計事項不處理、對發(fā)現(xiàn)的審計問題瞞報隱匿，使得審計機關監(jiān)督形同虛設，影響審計質量。

2 自由裁量權與審計質量的關系

2.1 自由裁量權對審計質量的雙刃劍作用

2.1.1 自由裁量權對于審計質量的積極作用

審計自由裁量權意味著審計執(zhí)法機關進行自由選擇的權利。由于審計自由裁量的選擇不拘泥于固有模式，所以有利于提升審計執(zhí)法的適用性，使得審計質量更高。

審計自由裁量權能夠提升審計質量，主要表現(xiàn)在兩個方面：一是法律具有自身的局限性。法律固有性質的形成有多方面因素影響，一些行為事實是法律語言無法清晰準確表達的，這就需要運用專業(yè)知識對具體審計事項的適用情況進行主觀判斷。在審計執(zhí)法人員能夠對審計自由裁量權有透徹的認識前提下，對于法律的局限范圍進行自由裁量，能夠有效提升審計質量。二是法律具有滯后性。違法行為在不斷發(fā)生變化，法律法規(guī)制度卻有一定的固定性。法律無法對未發(fā)生的行為進行預測與約束，唯有對原則進行方向的框定。面對此類情況時，審計執(zhí)法人員行使審計自由裁量權進行彈性執(zhí)法，可以有效填補法律空缺。

作為條款存在的規(guī)章制度，具有相對的普遍適用性。在審計工作過程中僅僅依靠法規(guī)制度可能會導致對于個體事項的不公正發(fā)生。將法律法規(guī)與自由裁量相結合，可以有效調(diào)節(jié)整體與個體特殊性之間的矛盾，提升對于個體審計事項的審計質量。

2.1.2 濫用自由裁量權對于審計質量的消極作用

在確保審計自由裁量權獨立性的同時，也需要保障每個選擇均是符合制度的。由于自由裁量權是單向的一種強制權力，這將導致審計執(zhí)法機關與被審計單位、個人并不居于平等的地位。審計執(zhí)法機關過度行使審計自由裁量權，抑或是凌駕于制度之上消極執(zhí)法，將會導致被審計單位及個人受到權益侵害。更有甚者，部分審計執(zhí)法機關以自由裁量為由，違背職業(yè)道德與法律要求以權謀私。利用職權便利，將行政處罰從重罰變?yōu)檩p罰，或者對于違法行為不作為，極大降低了審計質量，同時也影響了審計機關的權威性、嚴肅性，削弱了審計執(zhí)法機關的威懾力。

2.2 自由裁量權觸發(fā)審計風險，影響審計質量

2.2.1 多維專業(yè)能力對審計質量的影響

自由裁量權的科學有效行使，需要具備一定的職業(yè)水平，而不是僅僅依靠法律條文的制度規(guī)定。由于審計執(zhí)法機關需要處理大量的審計項目，而有些審計項目涉及多維度的專業(yè)知識，這對于審計執(zhí)法機關的人員而言遠遠超出了自己的專業(yè)知識范圍。當審計人員的識別錯誤及糾正錯誤能力受到限制時，就會降低審計質量，導致被審計單位或個人的權益受損。

2.2.2 濫用自由裁量權對審計質量的影響

相較于對審計自由裁量權的生搬硬套，還有一類審計自由裁量權的不正確運用會更大程度地影響審計質量，主要表現(xiàn)為違背審計職業(yè)道德，濫用自由裁量權，明目張膽地以權謀私。部分審計執(zhí)法機關或人員在獲取到被審計單位或人員不必要的背景信息時，會產(chǎn)生通過濫用職權達到謀取利益的意圖。例如通過對情節(jié)嚴重的違法行為實施較輕的行政處罰，以保全被審計單位或個人的私利，極大程度影響了審計質量。

2.2.3 盲目行使自由裁量權，降低審計質量

在審計執(zhí)法人員沒有科學認識審計自由裁量權的情況下，往往會根據(jù)自身對法規(guī)制度的理解，自由地對審計項目適用的法律法規(guī)進行選擇套用。如果自身的理解以及自行判斷不能保持橫、縱向的統(tǒng)一，就容易導致審計執(zhí)法人員審計結論的無序性，影響審計質量[4]。

3 構建規(guī)范審計處罰自由裁量權的制度體系

由于對審計自由裁量權的尺度控制會導致對審計質量形成積極或消極的影響，所以循序漸進地構建審計自由裁量權體系制度至關重要。

3.1 規(guī)范自由裁量權的基本要求

3.1.1 自由裁量權要以符合法律、法規(guī)授權前提

審計自由裁量權的使用范圍以及使用的尺度、種類等，必須依照法律。如果沒有法律法規(guī)進行約束與授權，即屬于無效的行政行為[5]。根據(jù)會計法相關規(guī)定，執(zhí)法人員應當在執(zhí)法幅度內(nèi)對被違法行為人自由裁量行政處罰。

3.1.2 自由裁量權必須保持一致性和可預見性

客觀公正、實事求是是自由裁量的基本要求。在審計實踐中，審計執(zhí)法機關需要始終如一地秉持一致的自由裁量標準與原則。審計執(zhí)法機關需要在行使審計自由裁量權時，保持相對的穩(wěn)定性，做到審計執(zhí)法具有連續(xù)性。

審計執(zhí)法機關對相關問題做出科學決策時，必須對是否做到一視同仁，是否對于同一情況做出同類處理進行思考，要做到審計執(zhí)法縱向與橫向具有一致性。為了維持審計執(zhí)法的穩(wěn)定性，應適當限制其標準變更。

可預見性是對自由裁量行使的關鍵要求[6]。只有審計自由裁量的原則和標準形成了一定的可預見性，審計執(zhí)法不再變幻莫測，使得被審計單位或個人對于行為后果有所預判，這樣才能夠有效避免違法行為，規(guī)避審計風險。

因此，審計自由裁量權必須保持一致性及可預見性，如此，才能夠使審計執(zhí)法的監(jiān)督效能達到較高水平，使審計機關自主意識得以充分表達。

3.2 規(guī)范自由裁量權的著力點

3.2.1 審計項目實施方面

對審計工作全過程分解、實行化整為零，在審計過程中形成相互牽制，能夠有效防范審計自由裁量權的濫用，進而增強審計工作內(nèi)部監(jiān)督。在流水化作業(yè)的基礎上，需要在審計過程中進行實時把控，增強審計過程對于自由裁量權的控制。對于審計項目計劃的確認以及后期變更，需要專業(yè)性的評估，以及規(guī)范性地進行多方?jīng)Q策，保證審計質量。審計項目實施過程中，應當在對被審計單位的內(nèi)部控制自我評價的基礎上對內(nèi)部控制進行充分理解和測試[7]，以此確定是單位行為還是個人行為，以便有針對性地進行自由裁量。

3.2.2 審計自由裁量權監(jiān)督方面

對審計自由裁量權進行監(jiān)督可以通過兩個方面進行。第一，單位要建立行使自由裁量權記錄臺賬，對收集到的違法事實、具體情節(jié)、處罰依據(jù)等詳細記錄。通過比對處罰臺賬的記錄，規(guī)范審計執(zhí)法的一致性。第二，通過外部約束監(jiān)督。在不同職位之間明確區(qū)分職責，定義每個職位的工作目標，同時在審計執(zhí)法中實行權職分離的制度。將決策、審批、監(jiān)督三項基本職能分離，可以確保自由裁量更為合理、科學[8]。例如，形成行政復議制度可以在一定程度上有效進行審計內(nèi)部監(jiān)督，同時應擴大對審計自由裁量權的監(jiān)察范圍，對審計結論的合理性形成審批意見。

3.2.3 事后追責方面

建立審計執(zhí)法人員個人與審計質量的相互聯(lián)系。通過將權力與義務結合形成審計自由裁量權的有限性，適當提高審計執(zhí)法人員的責任意識[9]，督促審計執(zhí)法人員自主更新專業(yè)知識，提升專業(yè)水平。追責體系可以促進執(zhí)法人員工作的規(guī)范性，以及提升審計結果監(jiān)督的有效性[10]。

4 結語

審計執(zhí)法機關的審計監(jiān)督性質與審計監(jiān)督活動的綜合性較強，可能涉及例如會計、法律、生物學這些種類多樣繁多的專業(yè)知識。同時，由于法律存在一些固有的局限性，部分執(zhí)法部門對審計自由裁量權差別化使用也可能導致審計自由裁量權行使的適用范圍、適用權限的不正確，所以是否對自由裁量權進行監(jiān)管，對審計實踐的工作效率以及審計工作的有效性有著顯著影響。

綜上分析，審計工作既依賴于審計自由裁量權的靈活效能，又困于對其的制約過低會造成其變成謀取私利的工具。本文以對審計自由裁量權進行釋義以及存在形式等為基礎，討論了自由裁量權與審計質量的辯證關系，提出規(guī)范審計自由裁量權制度體系的著力點，并且提出了一些措施，以期能夠為構建一個完善的審計自由裁量權制度體系提供參考。