薛文艷

[摘要]舞弊揭發(fā)是會計師事務(wù)所進行風險管理與質(zhì)量控制、證券監(jiān)管部門對上市公司與證券服務(wù)機構(gòu)監(jiān)管的重要手段。本文在分析注冊會計師審計執(zhí)業(yè)違規(guī)行為舉報制度的基礎(chǔ)上，運用問卷調(diào)查法考察了山西省6家會計師事務(wù)所的261名審計師對注冊會計師審計違規(guī)行為的舉報決策以及影響因素。研究發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)審計師選擇不向監(jiān)管機構(gòu)舉報，主要考慮因素包括不告發(fā)行為的處罰概率、同事及事務(wù)所忠誠困境、個人失業(yè)風險。進而本文從會計師事務(wù)所、行業(yè)協(xié)會以及監(jiān)管機構(gòu)立法層面提出了完善舉報制度的具體建議，期望能夠促進注冊會計師審計違規(guī)行為舉報制度的進一步發(fā)展，對未來的審計違規(guī)行為舉報工作提供有益參考。

[關(guān)鍵詞]注冊會計師審計? ?審計違規(guī)行為? ?審計師? ?舉報

本文系2020年山西省哲學社會科學規(guī)劃課題“中國社會審計倫理研究”（項目編號：2020YJ219）

一、引言

“吹哨”最初是指英國警察發(fā)現(xiàn)違法行為時的吹哨舉動，目的是對同事和人群進行警示?！按瞪谌恕奔催`法行為的檢舉者和揭發(fā)者。吹哨行為已成為舞弊揭發(fā)的代名詞，意指組織成員將組織中非法、不道德及違規(guī)行為向能實施影響的人員或組織報告的行為。

審計人員在執(zhí)業(yè)實踐中可能會面臨的執(zhí)業(yè)困境情形包含（但不限于）：（1）審計人員在預算時間內(nèi)難以完成審計任務(wù)，面臨過勞困境（超過身體承受極限）不得已而考慮減少必要審計程序;（2）審計人員發(fā)現(xiàn)項目經(jīng)理歪曲事實或故意不披露重要事實，或項目組成員減少必要審計程序，或關(guān)鍵審計合伙人做出錯誤審計結(jié)論，或簽字注冊會計師出具不恰當審計意見;（3）審計人員與項目經(jīng)理或項目組成員對會計準則、審計準則或其他相關(guān)專業(yè)標準持不同意見，且經(jīng)評估其所涉及的重要性超出了可接受的風險水平，在與上級管理人員討論后仍未解決意見分歧時，受到上級、同事關(guān)系或項目合伙人施加的外在壓力的影響而考慮服從其職業(yè)判斷。

針對上述審計執(zhí)業(yè)困境，審計人員如果選擇從會計師事務(wù)所辭職，按照《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》規(guī)定，辭職并不能免除其應(yīng)承擔的道德責任。如果選擇向監(jiān)管機構(gòu)舉報同事、上級的違規(guī)行為，可能有損自己在業(yè)內(nèi)的聲譽，并帶來被打擊報復的風險。審計人員在權(quán)衡舉報違規(guī)行為的成本、收益與風險后，還會敢于當吹哨人嗎？本文試圖在評價審計違規(guī)行為舉報制度的基礎(chǔ)上，通過調(diào)查影響審計師舉報違規(guī)行為的因素，提出完善舉報制度的建議。

二、注冊會計師審計違規(guī)行為舉報制度

美國國會2002年頒布的《薩班斯-奧克斯利法案》第301節(jié)要求上市公司審計委員會建立會計、審計及內(nèi)部控制的舞弊投訴渠道與投訴機制，“第806節(jié)——保護提供欺詐證據(jù)的公眾公司雇員”與“第1107節(jié)——對舉報人打擊報復”中規(guī)定對提供屬實信息的舞弊揭發(fā)者給予法律保護，規(guī)定對侵犯舉報人權(quán)益的侵權(quán)人和機構(gòu)處以罰款、判處10年以下監(jiān)禁，或并罰。

2010年頒布的《多德—弗蘭克法案》922條款規(guī)定給予揭發(fā)舞弊行為的吹哨人高額獎金。該法案規(guī)定美國證券交易監(jiān)督委員會（U.S. Securities and Exchange Commission，以下簡稱SEC）必須保護舉報人的身份，不得泄露舉報人的任何信息。2019年，SEC公告稱，由于華爾街著名投資銀行摩根大通未能向高凈值客戶披露其傾向?qū)⒖蛻糍Y金投資于自己的共同基金和對沖基金，而遭到吹哨人的舉報。被SEC調(diào)查后，摩根大通同意支付3.07億美元結(jié)束其違規(guī)的指控。兩名舉報人員分別獲得了1300萬美元、3700萬美元的獎金。

中國證監(jiān)會頒布的《證券期貨違法違規(guī)行為舉報工作暫行規(guī)定》（2020年修訂）（以下簡稱《暫行規(guī)定》）中指出，舉報人可以通過證券期貨違法線索網(wǎng)絡(luò)舉報系統(tǒng)、信函方式，向舉報中心舉報有關(guān)個人或單位涉嫌違反證券期貨法律和行政法規(guī)的行為。中國證監(jiān)會舉報中心建立了網(wǎng)絡(luò)舉報系統(tǒng)，使舉報行為及程序更加規(guī)范，投訴渠道更加暢通，同時也增強了投訴信息的保密性。《暫行規(guī)定》增加了對舉報案件啟動調(diào)查的條款，提高了舉報獎勵金額，對舉報人身份信息給予嚴格保密，并明確追究舉報信息泄露責任人員的行政與刑事責任。此外，《暫行規(guī)定》還增加了對舉報人打擊報復的行為進行制裁的相關(guān)條款，上述規(guī)定強化了對舉報人揭發(fā)違規(guī)行為的法律保護。

雖然2020年新修訂的《暫行規(guī)定》對證券違法違規(guī)行為投訴渠道、舉報機制、侵權(quán)人或機構(gòu)的處罰、舉報人的保護及獎勵等方面有了明顯改進，但對比美國關(guān)于吹哨人的行為立法與保護機制，我國關(guān)于會計師事務(wù)所及審計師對證券期貨違法違規(guī)行為舉報的規(guī)定，無論在內(nèi)容、程序、保護機制、獎金金額、鼓勵措施還是權(quán)益保障方面仍存在較大差距。

三、審計違規(guī)行為揭發(fā)的影響因素分析

作為一個吹哨人并不容易，因為其必須考慮檢舉行為帶來的正面和負面的影響，并且檢舉行為還涉及復雜的倫理決策過程。當內(nèi)部審計師和外部審計師想要揭發(fā)單位的違法行為時，他們會面臨著忠誠與專業(yè)操守之間的倫理困境。如果在執(zhí)業(yè)中發(fā)現(xiàn)了單位或同事的違規(guī)行為，是否選擇進行揭發(fā)？Paisey等（2019）調(diào)查了受試者不向組織匯報或不向監(jiān)管等機構(gòu)舉報的最重要原因，其中，認為沒有任何措施可以解決困境的占73%，擔心未來職業(yè)前景受到負面影響的占52%，怕?lián)鷫拿暤恼?8%，擔心失業(yè)的占35%，不知道向何處舉報的占35%。Park等（2020）的研究結(jié)果表明，向監(jiān)管機構(gòu)舉報需承擔風險和壓力，對檢舉者的健康和就業(yè)前景均有負面影響。

為探究我國審計師對審計違規(guī)行為的舉報決策以及影響因素，筆者對所在地當?shù)氐牧視嫀熓聞?wù)所的261名審計師進行了問卷調(diào)查。共收回261份調(diào)查問卷，剔除無效問卷16份，有效問卷為245，調(diào)查問卷的內(nèi)容如下：

王興和李建是B審計項目同一小組內(nèi)個人關(guān)系很好的兩名審計師。在審計項目終結(jié)階段，王興發(fā)現(xiàn)李建所負責的應(yīng)收賬款函證程序未執(zhí)行到位，有多家單位未回函，李建也未執(zhí)行替代程序。按照事務(wù)所與B單位審計約定書的條款，距審計報告出具日期還有2天。而要完成應(yīng)收賬款函證替代程序，估計至少需要4天。假設(shè)不存在其他錯報，2天后，事務(wù)所出具了無保留意見的審計報告。王興對李建未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎的過失行為，保持了沉默。

問題一：假如你遇到了上述情況，你會向會計師事務(wù)所舉報李建的過失行為嗎？

問題二：如果你向事務(wù)所負責該項目的合伙人匯報了該事項，事務(wù)所合伙人仍然在未收到回函，也未執(zhí)行替代程序的情況下，在2天后簽署了無保留意見的審計報告。那么，你會向監(jiān)管部門舉報事務(wù)所嗎？

問題三：如果被審計單位為高估收入虛構(gòu)了采購商，導致未收到應(yīng)收賬款回函，而正是李建參與了被審計單位管理層與會計師事務(wù)所實施的審計合謀，才未執(zhí)行應(yīng)收賬款的替代程序。當你發(fā)現(xiàn)這些情況時，你會怎么做？

在這個調(diào)查問卷的案例中，如果你作為審計師已經(jīng)向項目合伙人報告了該事項，希望引起重視，追加審計程序。但事務(wù)所為履行業(yè)務(wù)約定書的義務(wù)，選擇了在缺乏回函的情況下，不惜降低審計質(zhì)量，出具了審計報告。在這種情形下，你會向監(jiān)管部門舉報事務(wù)所的違規(guī)行為嗎？如果決定舉報，理由是什么？如果決定不舉報，理由又是什么？或者想要看情況再決定是否舉報，影響你舉報的考慮因素有哪些？如果在第一個問題中，你選擇了舉報（具有了初步的打算舉報的意圖），而在問卷的第二個問題中，你又選擇了不舉報，是哪些因素促使你改變了主意？這兩個問題考察的是當審計師不考慮個人利益，只考慮同事及領(lǐng)導利益時的舉報意圖，而并非全面衡量各種因素后決定采取的行為。具體調(diào)查結(jié)果如表1所示。

表1為審計師面對事務(wù)所違規(guī)行為的舉報意圖的頻數(shù)表。響應(yīng)率反映了各個選項占全部樣本總選擇次數(shù)的比例，可用來對比各個選項的相對選擇比例情況。普及率反映某個選項在總樣本中的選擇普及情況。通過表1可以看出，在245個樣本中，共出現(xiàn)350個選項。其中選擇舉報的次數(shù)為111項，主要考慮的是維護利益相關(guān)方利益及社會總體效用，占選項總數(shù)的31.7%。而不舉報被選中的次數(shù)為239項，其中C選項被選中的頻數(shù)達到了110項，主要考慮因素為延遲公告盈利狀況可能會對市場產(chǎn)生的反應(yīng)，以及可能給客戶與股東的消極暗示，占選項總數(shù)的31.4%?；趯嫀熓聞?wù)所忠誠的原因，選擇不舉報的頻數(shù)為38次，占總數(shù)的10.9%。另外，有91個樣本選擇不舉報，但會設(shè)法阻止報告使用者信賴該虛假報告。除了38個樣本選擇不舉報的原因為對會計師事務(wù)所保持忠誠外，其余樣本均是基于事務(wù)所集體利益之外的他人利益而做出舉報或不舉報的打算。由此可見，當審計師面臨需要檢舉舞弊行為的審計困境時，如果不涉及自身利益，就較容易秉持職業(yè)操守，傾向于高尚的道德意圖，調(diào)查結(jié)果也印證了這點。

這個調(diào)查問卷案例中還涉及審計客戶與會計師事務(wù)所共同實施的合謀欺詐行為，對于這樣一種惡劣的敗德行徑，審計師能否展現(xiàn)應(yīng)有的道德勇氣？如果沒有，那么他們又在顧慮什么呢？本文以調(diào)查問卷案例中第一個問題“假如你遇到了上述情況，你會向所在會計師事務(wù)所舉報李建的過失行為嗎？”的三個選項來考察審計師面對審計欺詐行為時的舉報意圖，以第三個問題的四個選項作為考察其面對審計違規(guī)時的舉報行為（是否決定舉報）及不予舉報的考慮因素。具體調(diào)查結(jié)果如表2所示：

由表2可知，皮爾遜（Pearson）卡方值在1%的統(tǒng)計水平上顯著，Phi值與克萊姆（Cramer）的V值均大于0.1，且在1%水平上顯著，表明WI和WB之間關(guān)系緊密，舉報意圖影響舉報行為，審計師決定是否舉報的考慮因素對舉報意圖存在著顯著影響。當審計師發(fā)現(xiàn)同事的違規(guī)執(zhí)業(yè)問題后，依據(jù)職業(yè)道德守則，選擇向會計師事務(wù)所舉報與不舉報的人數(shù)各有51人，占總?cè)藬?shù)的20.8%;感覺需要根據(jù)實際情況而選擇舉報決策的為143人，占一半人數(shù)以上，為總?cè)藬?shù)的58.4%。當發(fā)現(xiàn)審計違規(guī)行為正是會計師事務(wù)所與被審計單位的合謀欺詐行為時，選擇向監(jiān)管機構(gòu)舉報的人數(shù)僅為60人，占樣本總數(shù)的24.5%;選擇不向監(jiān)管機構(gòu)舉報的人數(shù)達到了185人，占了樣本的絕大多數(shù)，為樣本的75.5%;其中，陷入事務(wù)所忠誠困境與失業(yè)風險考量的人數(shù)最多，為93人，占總?cè)藬?shù)的38%;考慮無關(guān)自身責任且處罰概率低的人數(shù)為65人，占總?cè)藬?shù)的26.5%。

從最初打算向事務(wù)所舉報所內(nèi)同事違規(guī)行為的51人，到發(fā)現(xiàn)審計合謀向監(jiān)管機構(gòu)舉報事務(wù)所欺詐行為的33人，其中，有18人考慮了其他因素后，不能堅守正義，當中考慮最多的是舉報行為可能會引致失業(yè)。同樣地，在原本選擇不舉報與依情形考慮是否舉報的受試群體中，因?qū)κ聞?wù)所的忠誠困境與擔心失業(yè)而決定不向監(jiān)管機構(gòu)舉報的占比最大（32.7%）。其次為考慮無關(guān)自身責任且處罰概率低的人數(shù)占比（24.9%）。

由此可見，當審計師考慮到當“吹哨人”可能被貼上“不忠誠”的標簽而不受其他就職單位的歡迎，甚至找不到工作時，會認為這種預期的損失將影響自身未來的聲譽與生存能力。同時，人們往往將揭發(fā)與“打小報告”“告密”“吃里扒外”等行為相聯(lián)系，用有色眼鏡看待揭發(fā)行為，可見，社會對吹哨人普遍存在固有偏見。只有消除對吹哨人的偏見，弘揚社會正氣，保障吹哨人的合法權(quán)益，并實施救濟制度，使其消除顧慮，才能激發(fā)其敢于與邪惡做斗爭的道德勇氣。

四、審計違規(guī)行為舉報制度的完善建議

從審計師揭發(fā)舞弊行為的調(diào)查結(jié)果來看，當發(fā)現(xiàn)審計違規(guī)行為正是會計師事務(wù)所與被審計單位的合謀欺詐行為時，選擇向監(jiān)管機構(gòu)舉報的人數(shù)占24.5%，選擇不向監(jiān)管機構(gòu)舉報的人數(shù)占75.5%。由此可見，當遇到倫理困境時，選擇舉報的審計師較少。分析上述審計師對審計違規(guī)行為舉報的影響因素，可以通過以下幾方面建立并完善審計師對違法違規(guī)行為的舉報制度：

（一）會計師事務(wù)所應(yīng)制定內(nèi)部舉報政策及程序，培育倫理氛圍

雖然尚無法律規(guī)定會計師事務(wù)所必須制定舉報政策，但舉報政策的制定表明管理層愿意傾聽員工的心聲。如果組織制定了明確的舉報政策和程序，表明其管理層樂于收到類似信息。倫理政策、倫理準則、核心價值觀和公開發(fā)言政策等被認為是有效促進組織倫理文化的重要因素。會計師事務(wù)所作為審計師的執(zhí)業(yè)場所，應(yīng)該營造民主的倫理氛圍，使其暢所欲言，充分表達自己的意見，制定公開、透明、合理的內(nèi)部舉報政策及程序，有利于會計師事務(wù)所實施內(nèi)部控制，提高審計質(zhì)量。

（二）行業(yè)協(xié)會應(yīng)提供倫理指南、倫理案例或書籍，開通倫理熱線，為會員提供幫助

中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)為會員提供詳細且操作性強的倫理指南、倫理案例或書籍，以幫助其提高對審計倫理困境的認知水平和倫理評價能力，同時也可為會員提供具體的倫理決策程序以便使用。雖然現(xiàn)行的《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》中對威脅注冊會計師獨立性的情形以及應(yīng)對措施做了詳細的規(guī)定。然而，針對注冊會計師在審計過程中面臨的倫理困境類型、案例、認知、評價并沒有可供操作的具體指南，缺乏明確的倫理決策模型、倫理政策和程序加以規(guī)范?！懊徽?，則言不順”，當注冊會計師遇到審計倫理困境時，除了得不到規(guī)范化的指導及倫理熱線的幫助外，由于缺乏倫理政策與程序的法規(guī)保護，可能還得不到組織內(nèi)部及社會的認可與支持，從而使得反映、舉報、投訴這種正義的行為愈發(fā)勢微。

（三）完善違法違規(guī)行為舉報制度

完善的舉報行為立法，可以有效保護吹哨人的揭發(fā)行為，激發(fā)審計師面對審計客戶或同行違規(guī)行為時采取正當倫理行為的勇氣，為相關(guān)監(jiān)管部門提供違法線索，有力打擊違法組織、抑制舞弊行為，充分發(fā)揮舉報行為對社會的治理作用。然而，我國現(xiàn)階段尚未頒布專門針對違法違規(guī)行為的舉報制度，缺乏對吹哨人保護的法律規(guī)范。

雖然《暫行規(guī)定》在一定程度上規(guī)范了舉報工作，但僅適用于對證券期貨違法違規(guī)行為的舉報，其適用范圍較窄，未能涵蓋審計師審計業(yè)務(wù)涉及的所有審計主體及審計客體的違法違規(guī)行為。比如，當審計師在審計非證券期貨業(yè)務(wù)時，發(fā)現(xiàn)的客戶財務(wù)舞弊行為及會計師事務(wù)所或?qū)徲嫼匣锶说冗`反審計準則的行為。單獨的立法主體制定的單個領(lǐng)域內(nèi)的舉報規(guī)定，限制了審計師舉報的適用范圍，使審計師對法規(guī)適用范圍外的違法違規(guī)行為舉報無門，不利于社會公眾利益的維護。因此，我國急需建立舉報人制度的上位法，擴大舉報行為的適用范圍，制定公開透明的舉報政策與程序，從舉報人的保密、救濟、獎勵方式及來源、容錯糾錯機制、舉報處理、被舉報人打擊報復的法律責任等方面加以詳細規(guī)定，建立健全違法違規(guī)行為舉報的配套法規(guī)。

1. 建立吹哨人的保護制度。除了對吹哨人、舉報信息制定嚴格的保密規(guī)定外，還要加大泄露保密信息行為的懲處力度，追究相關(guān)責任人或責任單位的法律責任。對因?qū)嵤┡e報行為而被會計師事務(wù)所解雇或降職、降薪的審計師，可依法請求勞動仲裁并給予民事補償，同時被舉報人也應(yīng)承擔相關(guān)賠償責任。吹哨人提供的事實和舉報材料經(jīng)調(diào)查后不完全屬實的，只要是非故意的合法舉報行為，不應(yīng)追究其法律責任。

2. 加大對吹哨人的獎勵力度?！稌盒幸?guī)定》對經(jīng)調(diào)查屬實的舉報獎勵金額在10萬—30萬元，很顯然，獎勵金額不符合我國現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀。對比上市公司控制人及高管人員動輒上億元的違法所得，吹哨人冒著失業(yè)風險得到的獎勵金額可能還不到其一年年薪?！稌盒幸?guī)定》中的獎勵金額并不能對知情人的舉報行為產(chǎn)生明顯的激勵作用，現(xiàn)行規(guī)定的實施效果也大打折扣，甚至可能流于形式。

3. 消除社會對“吹哨人”的偏見，培養(yǎng)社會對舉報行為的價值認同感。受傳統(tǒng)人際關(guān)系文化等的影響，人們往往認為舉報是撕破臉面的一種行為，類似于“打小報告”“告密”，尤其當員工面臨揭發(fā)工作單位或領(lǐng)導時，更是被貼上了“吃里扒外”“不忠心”的標簽。舉報行為可以彌補政府部門的監(jiān)管盲區(qū)，起到社會共治的作用。公眾利益至上的原則要求審計師履行社會責任，對危害社會公眾利益的行為進行揭發(fā)和舉報，既是憲法賦予公民行使監(jiān)督權(quán)的一種具體形式，也是其應(yīng)盡的一項社會責任和法定義務(wù)。因此，應(yīng)肯定舉報行為的價值，贊賞和宣傳舉報人的正義行為，培育社會對舉報行為的尊重與認同感。

（作者單位：太原學院財經(jīng)系，郵政編碼：030032，電子郵箱：1136071359@qq.com）

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