孫勁松

【摘要】有關(guān)長期股權(quán)投資的處置事項(xiàng)中，長期股權(quán)投資處置日的判斷非常重要，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其無相關(guān)的具體規(guī)定，上市公司一般參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)“購買日”的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)，或者按照相關(guān)問題解答進(jìn)行確認(rèn)。但無論處置日如何確認(rèn)，如果交易價(jià)格鎖定，對(duì)合并報(bào)表的最終結(jié)果無影響，僅僅影響了合并利潤表的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)。文章以某上市公司股權(quán)處置為案例，詳細(xì)論證了被處置公司的損益和母公司的股權(quán)處置損益之間的關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】處置日；購買日；處置損益；合并損益表；數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)

【中圖分類號(hào)】 F275；F233

一、長期股權(quán)投資處置日的判斷標(biāo)準(zhǔn)及與處置損益的關(guān)系

（一）長期股權(quán)投資處置日的判斷標(biāo)準(zhǔn)

長期股權(quán)投資的處置必然涉及到長期股權(quán)投資處置日的確認(rèn)，處置日也似乎決定了對(duì)合并報(bào)表當(dāng)期損益的影響，很多人認(rèn)為對(duì)于“處置日”的判斷直接影響到該部分損益應(yīng)該計(jì)入哪個(gè)會(huì)計(jì)期間，因此顯得尤為重要。但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中并沒有對(duì)“處置日”的判斷作出明確規(guī)定，僅有對(duì)“購買日”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，所以部分上市公司在判斷“處置日”時(shí)，有的上市公司參考了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)“購買日”的判斷標(biāo)準(zhǔn)；也有的公司仍在參考財(cái)政部2002年發(fā)布的《〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》（財(cái)會(huì)2002）18號(hào)中“企業(yè)應(yīng)何時(shí)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”的指引。其實(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)“購買日”的判斷標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)政部2002年發(fā)布的問題解答的相關(guān)內(nèi)容基本吻合。

（二）處置日確定與處置損益的關(guān)系

雖然處置日決定了合并報(bào)表中被處置公司當(dāng)期損益的實(shí)際合并金額，但也影響了母公司處置損益的發(fā)生額，這兩者之間存在此消彼長的關(guān)系，即被處置公司由于處置日延長，使得合并報(bào)表當(dāng)期損益增加，但處置價(jià)格鎖定，則母公司的處置損益隨之減少，反之亦然，也就是說被處置公司在協(xié)議日與處置日期間對(duì)合并利潤表的影響額與母公司的處置損益之間存在此消彼長的關(guān)系。所以處置日的確認(rèn)固然重要，但它僅能改變合并報(bào)表的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，并不能改變最終的合并報(bào)表損益結(jié)果。下面以A公司為例說明處置日的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及與處置損益的關(guān)系。

二、處置日為2019年12月31日的股權(quán)處置結(jié)果

A公司為上市公司，于2020年5月召開的第九屆董事會(huì)第二次會(huì)議、第九屆監(jiān)事會(huì)第二次會(huì)議審議通過了《關(guān)于本次重大資產(chǎn)出售方案的議案》《關(guān)于〈A公司重大資產(chǎn)出售暨關(guān)聯(lián)交易報(bào)告書（草案）〉及其摘要的議案》等相關(guān)議案，公司擬將持有的全資子公司B公司100%股權(quán)、C公司100%股權(quán)和D公司100%股權(quán)，以及A公司對(duì)B公司48 733.18萬元債權(quán)、對(duì)C公司108 578.46萬元債權(quán)及對(duì)D公司32 116.21萬元債權(quán)轉(zhuǎn)讓給E公司，交易總作價(jià)147 804.06萬元（即股權(quán)價(jià)格-41 623.79萬元、債權(quán)價(jià)格189 427.85萬元）。按照出售協(xié)議約定：標(biāo)的資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的標(biāo)的公司在評(píng)估基準(zhǔn)日（2019年12月31日）起至標(biāo)的資產(chǎn)交割日止的期間所產(chǎn)生的盈利或虧損均由乙方（購買方）享有或承擔(dān)，即標(biāo)的資產(chǎn)的交易價(jià)格不因標(biāo)的公司的期間損益進(jìn)行任何調(diào)整。公司依據(jù)出售協(xié)議“盈利或虧損均由乙方（購買方）享有或承擔(dān)”判斷處置日為2019年12月31日，處置子公司對(duì)合并報(bào)表的影響如表1所示。

公司簽訂的出售協(xié)議價(jià)款是依據(jù)2019年12月31日為基準(zhǔn)日所確定的上述子公司評(píng)估值而確認(rèn)的，即如表1數(shù)據(jù)所示，按照該時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生的資產(chǎn)處置收益應(yīng)為18 096 223.55元。

三、判處置日為2020年6月30日的股權(quán)處置結(jié)果

（一）理論依據(jù)

但按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定：“同時(shí)滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：①企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過；②企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)；③參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；④合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)；⑤合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)?！被蛘甙凑肇?cái)政部2002年發(fā)布的《〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》中“企業(yè)應(yīng)何時(shí)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益”的解答：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益的確認(rèn)，應(yīng)采用與轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn)相一致的原則，即以被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)的所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，并且相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)為標(biāo)志。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時(shí)，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會(huì)（或股東會(huì)）批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%）；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時(shí)才能確認(rèn)”。

（二）股權(quán)處置結(jié)果

截止2020年6月30日，A公司就出售上述B、C、D三個(gè)子公司事宜已完成了董事會(huì)、股東會(huì)的批準(zhǔn)程序，并于6月22日取得了股權(quán)及債權(quán)的出售價(jià)款147 804.06萬元，在6月30日之前全部完成了工商登記變更手續(xù)，因此參照上述規(guī)定，公司于2020年6月30日喪失了對(duì)上述B、C、D三個(gè)子公司的控制權(quán)，據(jù)此應(yīng)將2020年6月30日作為處置日。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”第三十九條規(guī)定“母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并報(bào)表”。實(shí)際上按此規(guī)定應(yīng)該是出售方承擔(dān)了被出售子公司期初至處置日的損益，協(xié)議對(duì)該部分的約定即“標(biāo)的資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的標(biāo)的公司在評(píng)估基準(zhǔn)日（2019年12月31日）起至標(biāo)的資產(chǎn)交割日止的期間所產(chǎn)生的盈利或虧損均由乙方（購買方）享有或承擔(dān)”，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定有出入，合并利潤表應(yīng)包含被處置子公司2020年1-6月份的損益表數(shù)據(jù)。處置子公司對(duì)合并報(bào)表的影響如表2所示。

四、不同處置日對(duì)股權(quán)處置結(jié)果的影響

按照2020年6月30日作為處置日，母公司當(dāng)期的處置收益為173 353 779.23元；與公司判斷處置日為2019年12月31日，母公司的處置收益為18 096 223.55元相比增加了155 257 555.68元（173 353 779.23元-18 096 223.55元），但合并利潤表還包含了被處置B、C、D三個(gè)子公司1-6月份的凈損益-155 257 555.68元，所以對(duì)合并報(bào)表最終損益是無影響的，僅僅改變了報(bào)表的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，即B、C、D三個(gè)子公司評(píng)估基準(zhǔn)日至交割日的損益金額增加了合并報(bào)表的相關(guān)損益事項(xiàng)，也改變了母公司的處置損益金額，兩者之和相加后互抵（155 257 555.68-155 257 555.68=0），對(duì)最終合并損益是無影響的。

由于被處置的B、C、D三個(gè)子公司從評(píng)估基準(zhǔn)日至交割日虧損額較大（-155 257 555.68元），從而形成當(dāng)期巨額的股權(quán)處置收益173 353 779.23元（18 096 223.55元-（-155 257 555.68元）），但此巨額的股權(quán)處置收益主要來自B、C、D三個(gè)子公司的經(jīng)營虧損所形成的凈資產(chǎn)的減少，當(dāng)交易價(jià)格確定，股權(quán)處置損益隨著出售公司凈資產(chǎn)減少而增加。

上述案例來自某上市公司的真實(shí)數(shù)據(jù)，因?yàn)锳公司的股權(quán)處置收益巨大，被上市公司的監(jiān)管機(jī)構(gòu)的問詢函質(zhì)疑“年報(bào)顯示，A公司2020年度非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益1.73億元。請(qǐng)A公司：①簡述非流動(dòng)資產(chǎn)處置的事項(xiàng)背景，是否對(duì)應(yīng)重大資產(chǎn)出售事項(xiàng)，是否存在調(diào)節(jié)利潤的情形；②說明非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理過程及所依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條款；”由于該公司對(duì)處置日的判斷及處置損益的會(huì)計(jì)核算嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定進(jìn)行處理，事后按照上文所述內(nèi)容全面、系統(tǒng)地解答了處置收益的形成過程及其相關(guān)的理論依據(jù)，最終得到了監(jiān)管層的認(rèn)可。

五、總結(jié)處置日的判斷標(biāo)準(zhǔn)及對(duì)合并報(bào)表的最終影響

綜上所述，長期股權(quán)投資處置日的判斷對(duì)于合并報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)有重大影響，直接影響到被處置公司的損益計(jì)入哪個(gè)會(huì)計(jì)期間，可以通過考量控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移應(yīng)同時(shí)滿足的5個(gè)條件來推斷；處置日明確了，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求，就需要將被處置公司的業(yè)務(wù)從期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并報(bào)表，而不是由合并方或購買方承擔(dān)被出售子公司期初至處置日的損益。但無論判斷處置日在什么時(shí)間，僅僅改變了合并報(bào)表的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，即被處置公司的損益與母公司的處置損益之間的變化，對(duì)合并報(bào)表的最終結(jié)果是無影響的，即交易價(jià)格鎖定，合并報(bào)表損益的最終結(jié)果也是鎖定的。

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