馬海濤 任 強(qiáng) 郭 義

《中共中央關(guān)于黨的百年奮斗重大成就和歷史經(jīng)驗(yàn)的決議》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決議》)對(duì)建黨百年來(lái)的重大成就、奮斗的歷史意義和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了回顧和總結(jié)，并對(duì)新時(shí)代中國(guó)共產(chǎn)黨和第二個(gè)百年奮斗目標(biāo)進(jìn)行了展望。《決議》指出，到本世紀(jì)中葉，“我國(guó)物質(zhì)文明、政治文明、精神文明、社會(huì)文明、生態(tài)文明將全面提升，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，成為綜合國(guó)力和國(guó)際影響力領(lǐng)先的國(guó)家，全體人民共同富?；緦?shí)現(xiàn)”。這對(duì)優(yōu)化我國(guó)中長(zhǎng)期稅制結(jié)構(gòu)有重要的指導(dǎo)意義。本文首先回顧了改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)稅制的調(diào)整歷程，在梳理典型發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)及稅制改革實(shí)踐的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)中長(zhǎng)期優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)問(wèn)題提出思考與建議。

一、改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)的稅制改革

(一)改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)稅制調(diào)整歷程

1978年召開(kāi)的中國(guó)共產(chǎn)黨第十一屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議，標(biāo)志著我國(guó)進(jìn)入改革開(kāi)放新時(shí)期。改革開(kāi)放以后我國(guó)稅制改革經(jīng)歷了以下三個(gè)階段：一是從1978年到1991年，這是中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期；二是從1992年到2012年，這是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期；三是2013年以后，這是全面深化改革時(shí)期。

第一階段，這是我國(guó)改革開(kāi)放以后稅制改革的醞釀和起步階段。改革遵循涉外稅制建設(shè)先行的原則，在涉外貨物和勞務(wù)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅方面，我國(guó)分別對(duì)涉外企業(yè)的貨物和勞務(wù)類(lèi)、所得類(lèi)和財(cái)產(chǎn)類(lèi)課稅進(jìn)行試水。自1979年起，我國(guó)同時(shí)啟動(dòng)了國(guó)內(nèi)稅制改革的試點(diǎn)工作，第一階段在湖北等省、自治區(qū)、直轄市的部分國(guó)營(yíng)企業(yè)中征收所得稅，即“利改稅”的試點(diǎn)；第二階段從1980年起繼續(xù)擴(kuò)大“利改稅”的試點(diǎn)范圍。此外，為了推進(jìn)工商稅制的試水性改革，解決專(zhuān)業(yè)化生產(chǎn)及重復(fù)課稅等問(wèn)題，1981年7月，財(cái)政部下達(dá)《關(guān)于對(duì)工業(yè)公司試行增值稅和改進(jìn)工商稅征稅辦法的通知》，并附發(fā)《增值稅暫行辦法》。

經(jīng)歷了國(guó)營(yíng)企業(yè)“利改稅”的前期試點(diǎn)和工商稅制的試點(diǎn)改革，1983年財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)征收所得稅的暫行規(guī)定》，國(guó)營(yíng)企業(yè)開(kāi)始全面推行“利改稅”改革。隨著國(guó)營(yíng)企業(yè)“利改稅”改革的成功進(jìn)行，1984年國(guó)務(wù)院發(fā)布一系列法律法規(guī)，進(jìn)一步完善了當(dāng)時(shí)的工商稅制。“利改稅”是具有劃時(shí)代意義的改革：一是突破了理論上的禁區(qū)——“國(guó)營(yíng)企業(yè)能否征稅的問(wèn)題”；二是恢復(fù)了企業(yè)所得稅的功能；三是用法律形式厘清了政府與國(guó)營(yíng)企業(yè)間的分配關(guān)系。

第二階段，1992年中國(guó)共產(chǎn)黨第十四次全國(guó)代表大會(huì)召開(kāi)，標(biāo)志著我國(guó)的改革開(kāi)放進(jìn)入到一個(gè)嶄新的發(fā)展階段，我國(guó)稅制改革也進(jìn)入關(guān)鍵時(shí)期。1993年黨的十四屆三中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》，決定自1994年起改財(cái)政包干制為分稅制，在科學(xué)界定財(cái)政收支范圍的基礎(chǔ)上合理劃分中央財(cái)政與地方財(cái)政的分配關(guān)系。同時(shí)，1994年全面改革了流轉(zhuǎn)稅制，統(tǒng)一并改革了企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，并對(duì)資源稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為目的稅進(jìn)行了大幅度的調(diào)整。1994年實(shí)施的分稅制改革是我國(guó)具有里程碑意義的重大改革，為后期稅制和體制的完善指明了改革方向。此后，我國(guó)實(shí)現(xiàn)了稅制的城鄉(xiāng)統(tǒng)一、內(nèi)外統(tǒng)一：2006年完全取消了農(nóng)業(yè)四稅，2007年出臺(tái)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》。

第三階段，2013年黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，標(biāo)志著中國(guó)正式步入全面深化改革時(shí)期，稅制改革隨之進(jìn)入深化改革時(shí)期。黨的十八大以來(lái)我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行了一系列調(diào)整。在貨物和勞務(wù)稅方面，我國(guó)于2012年進(jìn)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)，并于2016年全面推行“營(yíng)改增”。在所得稅方面，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)在2017年以后先后修改了涉及企業(yè)所得稅的相關(guān)條款，出臺(tái)和完善了小微企業(yè)減征企業(yè)所得稅以及部分重點(diǎn)行業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊等一系列稅收優(yōu)惠政策。在個(gè)人所得稅方面，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)于2018年修改了個(gè)人所得稅法，將個(gè)人經(jīng)常發(fā)生的所得項(xiàng)目納入綜合征稅范圍，優(yōu)化了個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除模式，調(diào)整了個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)，推進(jìn)了個(gè)人所得稅的配套改革。在財(cái)產(chǎn)稅方面，資源稅的稅目和稅率于2016年進(jìn)行了調(diào)整，隨后出臺(tái)了船舶噸稅法和耕地占用稅法，2021年“十四五”規(guī)劃也就房地產(chǎn)稅立法作出說(shuō)明，繼續(xù)研究推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法。

(二)我國(guó)現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)

借鑒劉佐(2019)的分類(lèi)，并與國(guó)際分類(lèi)辦法接近，我國(guó)現(xiàn)行稅種按征稅對(duì)象可分為以下四個(gè)類(lèi)別：貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅(1)財(cái)產(chǎn)稅中，屬于一次性課稅的有耕地占用稅、契稅、資源稅和船舶噸稅，對(duì)存量課稅的有房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車(chē)船稅。本文中財(cái)產(chǎn)稅是作為一個(gè)“稅類(lèi)”來(lái)稱(chēng)呼，房產(chǎn)稅特指我國(guó)1986年版的房產(chǎn)稅，下文有時(shí)會(huì)出現(xiàn)“房地產(chǎn)稅”的提法，是泛指針對(duì)存量房地產(chǎn)征收的稅種。和其他稅收。其中，貨物和勞務(wù)稅包括增值稅、消費(fèi)稅、車(chē)輛購(gòu)置稅和關(guān)稅；所得稅包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和土地增值稅(土地增值稅實(shí)質(zhì)是調(diào)節(jié)性“所得”稅)；財(cái)產(chǎn)稅包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、資源稅、車(chē)船稅和船舶噸稅；其他稅收包括印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、(2)也有研究將城市維護(hù)建設(shè)稅視為廣義上的貨物和勞務(wù)稅，因其稅基是以增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅稅基為基礎(chǔ)的。煙葉稅和環(huán)境保護(hù)稅。

在貨物和勞務(wù)稅方面，我國(guó)增值稅占比最高，尤其在2016年實(shí)行全面“營(yíng)改增”后，其在稅收收入中的比重進(jìn)一步上升。受2019年減稅降費(fèi)政策和新冠肺炎疫情的影響，增值稅規(guī)模出現(xiàn)一定的下降。除增值稅以外，貨物和勞務(wù)稅中消費(fèi)稅占比較高，車(chē)輛購(gòu)置稅和關(guān)稅占比基本持平，消費(fèi)稅、車(chē)輛購(gòu)置稅和關(guān)稅的增速近年來(lái)不大。 2011～2020年貨物和勞務(wù)稅收入如圖1所示。

圖1 2011～2020年貨物和勞務(wù)稅收入 資料來(lái)源：CEIC數(shù)據(jù)庫(kù)。

在所得稅方面，我國(guó)企業(yè)所得稅占比最高，個(gè)人所得稅次之，土地增值稅最低。整體而言，2011～2020年，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)所得稅收入不斷增長(zhǎng)。2019年企業(yè)所得稅出現(xiàn)下降趨勢(shì)，這主要是由于2019年減稅降費(fèi)政策的實(shí)施，使得小規(guī)模納稅人、小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)和制造業(yè)企業(yè)等享受到一定的稅收優(yōu)惠政策。在個(gè)人所得稅方面，2018年以前個(gè)人所得稅收入呈上升趨勢(shì)，但2019年個(gè)人所得稅改革實(shí)施后，收入出現(xiàn)向下調(diào)整態(tài)勢(shì)。土地增值稅收入一直相對(duì)平穩(wěn)。 2011～2020年所得稅收入如圖2所示。

圖2 2011～2020年所得稅收入 資料來(lái)源：CEIC數(shù)據(jù)庫(kù)。

在財(cái)產(chǎn)稅方面，2011年以后契稅收入占比最高且增幅最快，這是由于房地產(chǎn)市場(chǎng)的活躍為其提供了巨大的上揚(yáng)空間。另外，契稅作為地方稅種，正在逐步成為地方財(cái)政增收的來(lái)源，地方政府越來(lái)越重視契稅的征收。由于現(xiàn)行房產(chǎn)稅主要針對(duì)工商業(yè)房地產(chǎn)，房產(chǎn)稅收入規(guī)模并不是很大。耕地占用稅收入在2016年出現(xiàn)了明顯的下降。這主要與2016年國(guó)土資源部印發(fā)了《全國(guó)土地利用總體規(guī)劃綱要(2006—2020年)調(diào)整方案》有關(guān)。該方案調(diào)高了全國(guó)及各省(區(qū)、市)的耕地保有量等指標(biāo)，限制了各地的耕地占用行為，導(dǎo)致耕地占用稅收入的下降。 2011～2020年財(cái)產(chǎn)稅收入如圖3所示。

圖3 2011～2020年財(cái)產(chǎn)稅收入 注：鑒于車(chē)船稅與船舶噸稅稅收收入相對(duì)較少，此處沒(méi)有呈現(xiàn)。資料來(lái)源：CEIC數(shù)據(jù)庫(kù)。

在其他稅收方面，城市維護(hù)建設(shè)稅在2018年以前呈上升趨勢(shì)，2018年以后出現(xiàn)小幅回落。印花稅整體呈上升趨勢(shì)，其中2015年印花稅收入出現(xiàn)異常的凸點(diǎn)，這是由于2015上半年股票市場(chǎng)交易活躍帶動(dòng)了證券交易印花稅的增加。此外，煙葉稅收入占比較低，且變化不大。2011～2020年其他稅收收入如圖4所示。

圖4 2011～2020年其他稅收收入 注：鑒于環(huán)境保護(hù)稅稅收收入相對(duì)較少，此處沒(méi)有呈現(xiàn)。資料來(lái)源：CEIC數(shù)據(jù)庫(kù)。

(三)中央和地方政府的收入結(jié)構(gòu)

目前，我國(guó)各稅種按收入歸屬看可分為三大類(lèi)，即中央稅、地方稅和中央與地方共享稅。(3)中央稅包括關(guān)稅、消費(fèi)稅、車(chē)輛購(gòu)置稅和船舶噸稅；地方稅包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、土地增值稅、車(chē)船稅、煙葉稅和環(huán)境保護(hù)稅；中央與地方共享稅包括增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、資源稅、印花稅和城市維護(hù)建設(shè)稅。按照上述收入歸屬，計(jì)算得出中央和地方政府的稅制結(jié)構(gòu)(見(jiàn)圖5和圖6)。貨物和勞務(wù)稅在中央和地方收入中始終占據(jù)較高的比重，所得稅在中央和地方收入結(jié)構(gòu)中的比重均逐漸上升，財(cái)產(chǎn)稅在中央稅收收入中占比較低，但在地方政府的稅收收入中占比相對(duì)中央要高。

圖5 2010～2019年四大稅類(lèi)在中央稅收收入中的占比 注:中央層級(jí)的財(cái)產(chǎn)稅收入包括歸中央獨(dú)享的船舶噸稅和中央與地方共享的資源稅，限于數(shù)據(jù)的可得性，這里并未將歸屬于中央的資源稅統(tǒng)計(jì)在內(nèi)。資料來(lái)源：CEIC數(shù)據(jù)庫(kù)。

圖6 2010～2019年四大稅類(lèi)在地方稅收收入中的占比 資料來(lái)源：CEIC數(shù)據(jù)庫(kù)。

二、典型發(fā)達(dá)國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)及稅制改革

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“經(jīng)合組織”)是全球具有代表性的國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織, 其成員大部分為發(fā)達(dá)國(guó)家。梳理經(jīng)合組織國(guó)家的稅制情況，對(duì)于完善我國(guó)的稅制有一定的意義。

(一)經(jīng)合組織國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)

平均來(lái)看，經(jīng)合組織國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)由個(gè)人所得稅與貨物和勞務(wù)稅等稅種主導(dǎo)?？傮w而言，2018年經(jīng)合組織國(guó)家中，貨物和勞務(wù)稅占比較高，為32.5%；個(gè)人所得稅占稅收總收入的比重次之，為23.9%；企業(yè)所得稅和財(cái)產(chǎn)稅(4)目前經(jīng)合組織國(guó)家的財(cái)產(chǎn)稅主要有房地產(chǎn)稅、凈財(cái)富稅、遺產(chǎn)贈(zèng)與稅、金融資產(chǎn)與資本交易稅、其他一次性課稅和動(dòng)產(chǎn)保有稅等。的稅收占比較低，分別為8.8%和5.5%(見(jiàn)圖7)。

圖7 經(jīng)合組織國(guó)家2000年、2009年和2018年的各類(lèi)收入占比 資料來(lái)源：經(jīng)合組織全球收入統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)。

(二)部分成員稅制結(jié)構(gòu)的差異

如圖8所示，所得稅在丹麥至意大利的18個(gè)國(guó)家中占比較大。在丹麥、澳大利亞和新西蘭，所得稅占總稅收的比重在50%以上。在包括斯洛伐克至西班牙的11個(gè)國(guó)家中，貨物和勞務(wù)稅的平均比重為30.78%。在斯洛伐克、捷克、立陶宛和斯洛文尼亞，貨物和勞務(wù)稅占稅收收入的比重在30%以上。此外，貨物和勞務(wù)稅的收入同樣在包括智利至希臘的7個(gè)國(guó)家中占比較大，智利的貨物和勞務(wù)稅收入占其稅收收入的45%以上，而個(gè)人所得稅占9.7%，在所分析的經(jīng)合組織國(guó)家中占比最低。

圖8 2017年部分經(jīng)合組織國(guó)家稅制結(jié)構(gòu) 注：國(guó)家/地區(qū)按所得稅收入(個(gè)人所得稅和公司所得稅)在總稅收中所占份額較高的國(guó)家/地區(qū)進(jìn)行排序和排名，其次是按社會(huì)保障繳款與貨物和勞務(wù)稅在這些國(guó)家中所占的比例最高的國(guó)家/地區(qū)排名。資料來(lái)源：經(jīng)合組織全球收入統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)。

(三)不同層級(jí)政府的稅制結(jié)構(gòu)

如圖9所示，經(jīng)合組織國(guó)家中美國(guó)、加拿大、澳大利亞等發(fā)達(dá)國(guó)家的中央或聯(lián)邦層級(jí)的稅收收入主要以所得稅與貨物和勞務(wù)稅為主，而在中間層級(jí)及基層政府中主要以財(cái)產(chǎn)稅等直接稅為主，貨物和勞務(wù)稅等間接稅的比重較小。其中，2017年美國(guó)聯(lián)邦層級(jí)的稅收收入中所得稅占比高達(dá)82.62%；中間層級(jí)的稅收收入中占比最高的是貨物和勞務(wù)稅，占比高達(dá)54.89%，其次是所得稅，占比達(dá)41.56%；基層的稅收收入主要以財(cái)產(chǎn)稅為主，占比高達(dá)70.15%，其次是貨物和勞務(wù)稅，占比為22.22%。作為增值稅起源地的法國(guó)，中央的稅收收入中比重最高的是貨物和勞務(wù)稅，占比達(dá)到52.71%，其次是所得稅；而中間或基層的稅收收入中，主要以財(cái)產(chǎn)稅為主，占比達(dá)到42.98%。

圖9 2017年部分經(jīng)合組織國(guó)家不同政府層級(jí)稅收收入來(lái)源 注：限于數(shù)據(jù)的可得性，英國(guó)、法國(guó)、日本、韓國(guó)的中間層級(jí)和基層稅收收入結(jié)構(gòu)統(tǒng)一以“中間及基層稅收收入”代替。此外，鑒于部分國(guó)家財(cái)產(chǎn)稅數(shù)據(jù)的缺失，在此以房地產(chǎn)稅粗略代替各國(guó)財(cái)產(chǎn)稅，可視為財(cái)產(chǎn)稅的最低值。資料來(lái)源：經(jīng)合組織全球收入統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)。

(四)經(jīng)合組織國(guó)家近年來(lái)稅制改革的主要舉措

1.所得稅改革方面

在所得稅方面，經(jīng)合組織國(guó)家的改革主要體現(xiàn)在降低所得稅稅負(fù)上。在個(gè)人所得稅方面，多數(shù)國(guó)家降低了個(gè)稅稅率，縮小了個(gè)稅稅基。例如，荷蘭將其最高個(gè)人所得稅稅率由51.75%降低到49.5%，并以兩級(jí)稅率表代替原來(lái)的三級(jí)稅率表；瑞典廢除了其原有的最高所得稅稅率，使得收入高于703000瑞典克朗的人不再繳納5%的附加稅；希臘最高收入等級(jí)所適用的個(gè)人所得稅稅率降至44%。在個(gè)人所得稅稅基調(diào)整方面，經(jīng)合組織國(guó)家中有33個(gè)國(guó)家進(jìn)行了縮小稅基的改革，僅有3個(gè)國(guó)家擴(kuò)大了稅基。(5)OECD現(xiàn)有38個(gè)成員國(guó)，但哥倫比亞和哥斯達(dá)黎加于2020年才加入。由于缺乏數(shù)據(jù)，因此并未將哥倫比亞和哥斯達(dá)黎加列入本研究。

在企業(yè)所得稅方面，經(jīng)合組織國(guó)家中企業(yè)所得稅平均稅率呈現(xiàn)持續(xù)下滑態(tài)勢(shì)，由2000年的32.24%下降到2018年的23.69%(見(jiàn)圖10)。企業(yè)所得稅收入在經(jīng)歷全球金融危機(jī)影響帶來(lái)的下滑后，保持了相對(duì)平穩(wěn)的態(tài)勢(shì)。

圖10 2000～2018年經(jīng)合組織國(guó)家平均企業(yè)所得稅稅率和企業(yè)所得稅占GDP比重 資料來(lái)源：經(jīng)合組織全球收入統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)。

2.增值稅改革方面

平均來(lái)看，增值稅與其他貨物和勞務(wù)稅是經(jīng)合組織國(guó)家僅次于社會(huì)保障繳款和個(gè)人所得稅的第三大稅收收入來(lái)源。2008年全球金融危機(jī)以后，各國(guó)面臨較大的財(cái)政壓力。考慮到提高增值稅稅率可以為政府帶來(lái)財(cái)政收入，同時(shí)不會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)太多不利的影響，2008年以后經(jīng)合組織國(guó)家的平均增值稅稅率呈現(xiàn)持續(xù)上升趨勢(shì)，2015年意大利、斯洛伐克、愛(ài)爾蘭以及波蘭等12個(gè)國(guó)家的增值稅稅率等于或高于22%，2020年經(jīng)合組織國(guó)家的平均增值稅稅率也達(dá)到了19.3%(見(jiàn)圖11)。然而，由于各國(guó)財(cái)政狀況的改善以及許多國(guó)家增值稅稅率已達(dá)到相對(duì)較高的水平，增值稅稅率在近年來(lái)已經(jīng)趨于穩(wěn)定。

圖11 1975～2020年經(jīng)合組織國(guó)家平均增值稅稅率變化趨勢(shì) 資料來(lái)源：經(jīng)合組織全球收入統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)。

3.財(cái)產(chǎn)稅與環(huán)境稅改革方面

在經(jīng)合組織國(guó)家中，財(cái)產(chǎn)稅與環(huán)境稅在稅收體系中的占比不高，但這兩類(lèi)稅在稅收體系中占據(jù)重要的作用。近幾年的財(cái)產(chǎn)稅改革多側(cè)重于增稅。例如，智利和土耳其在2020年對(duì)高價(jià)值不動(dòng)產(chǎn)征收新稅，荷蘭將非住宅房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓稅率由6%提高到7%。在環(huán)境稅改革方面，燃油稅和碳稅改革相比其他類(lèi)型的環(huán)境稅改革更為頻繁，其中立陶宛、拉脫維亞等5個(gè)國(guó)家提高了燃油稅，愛(ài)爾蘭、瑞典和荷蘭提高了碳稅。與此同時(shí)，與電力能源相關(guān)稅收改革已經(jīng)成為許多國(guó)家稅改的新趨勢(shì)，荷蘭針對(duì)較高的電力消費(fèi)檔次，提高了對(duì)能源供應(yīng)征收的可持續(xù)能源附加費(fèi)。

4.數(shù)字化背景下的稅制改革

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，經(jīng)合組織國(guó)家展開(kāi)了一系列數(shù)字化背景下的稅收政策改革。其中在增值稅改革方面，2015年經(jīng)合組織發(fā)布《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》。該指南提出兩條有價(jià)值的建議：一是跨境電商增值稅征收權(quán)應(yīng)歸屬于個(gè)人消費(fèi)者通常居住地所在國(guó)；二是個(gè)人消費(fèi)者所在國(guó)應(yīng)當(dāng)為外國(guó)供應(yīng)商提供簡(jiǎn)便的納稅登記服務(wù)，降低外國(guó)供應(yīng)商的納稅成本。當(dāng)然，其背后意味著稅收利益有一定的調(diào)整。

三、立足“十四五”及面向中長(zhǎng)期的稅制改革

《中共中央關(guān)于黨的百年奮斗重大成就和歷史經(jīng)驗(yàn)的決議》重申，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，傳統(tǒng)發(fā)展模式難以為繼。必須立足新發(fā)展階段、貫徹新發(fā)展理念、構(gòu)建新發(fā)展格局、推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展。稅收作為國(guó)家收入的重要來(lái)源和重要的調(diào)節(jié)工具，必須在新發(fā)展階段中有所作為。

(一)稅制結(jié)構(gòu)改革要貫徹新發(fā)展理念

新發(fā)展理念是“十四五”時(shí)期經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的指導(dǎo)原則。2021年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議指出“十四五”開(kāi)局，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨需求收縮、供給沖擊、預(yù)期轉(zhuǎn)弱三重壓力，需要把新發(fā)展理念全面貫徹發(fā)展全過(guò)程和各個(gè)領(lǐng)域，加快構(gòu)建新發(fā)展格局，全面深化改革開(kāi)放，堅(jiān)持創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展，推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展。新發(fā)展格局，就是要在全面深化改革的基礎(chǔ)上，構(gòu)建高水平社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制；就是要加強(qiáng)社會(huì)主義法制建設(shè)，加強(qiáng)規(guī)劃實(shí)施保障；就是要轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展。這要求稅制改革必須嵌入到新發(fā)展格局之中，在完善科技創(chuàng)新體制的基礎(chǔ)上，以稅制改革引領(lǐng)和服務(wù)創(chuàng)新，以稅制改革激活和強(qiáng)化國(guó)家戰(zhàn)略科技力量，鼓勵(lì)基礎(chǔ)研究，強(qiáng)化知識(shí)產(chǎn)權(quán)創(chuàng)造、保護(hù)、運(yùn)用，進(jìn)而促進(jìn)創(chuàng)新型國(guó)家和世界科技強(qiáng)國(guó)的建設(shè)。同時(shí)，要將地方稅收收入制度和稅收征管制度的落實(shí)情況嵌入到地方官員政治晉升體系中，提升晉升體系對(duì)稅制改革的適配性，倒逼地方政府增強(qiáng)稅收征管能力，提升辦稅效率，建設(shè)智慧稅收、法治稅收和服務(wù)稅收。另外，要將稅制改革納入到生態(tài)保護(hù)補(bǔ)償機(jī)制中，綜合發(fā)揮現(xiàn)有稅收政策對(duì)區(qū)域內(nèi)和區(qū)域間的生態(tài)補(bǔ)償作用，健全自然資源有償使用機(jī)制。要以稅制改革促進(jìn)發(fā)展方式的綠色轉(zhuǎn)型，引導(dǎo)、鼓勵(lì)和支持企業(yè)使用清潔能源，重視污染物處理，創(chuàng)造條件盡早實(shí)現(xiàn)能耗“雙控”向碳排放總量和強(qiáng)度“雙控”轉(zhuǎn)變，加快形成減污降碳的激勵(lì)約束機(jī)制，從而實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展。

(二)稅制改革要站在國(guó)家治理的高度

黨的十九大對(duì)實(shí)現(xiàn)第二個(gè)百年奮斗目標(biāo)作出分兩個(gè)階段推進(jìn)的戰(zhàn)略安排，從2020年到2035年基本實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義現(xiàn)代化，從2035年到本世紀(jì)中葉把我國(guó)建成社會(huì)主義現(xiàn)代化強(qiáng)國(guó)。新發(fā)展階段的稅制改革要圍繞第二個(gè)百年奮斗目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，將稅收職能納入國(guó)家治理的框架之下，以稅制改革促進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，以國(guó)家治理高度破除現(xiàn)有稅制中制約高質(zhì)量發(fā)展的體制機(jī)制障礙，強(qiáng)化現(xiàn)有稅制中有利于提高資源配置效率、調(diào)動(dòng)全社會(huì)積極性的積極舉措。

(三)稅制改革要扎實(shí)推進(jìn)共同富裕

習(xí)近平總書(shū)記在黨的十九大報(bào)告中明確指出：“中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代，我國(guó)社會(huì)主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。”現(xiàn)在，已經(jīng)到了扎實(shí)推進(jìn)共同富裕的歷史階段。為扎實(shí)推進(jìn)共同富裕目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，縮小國(guó)民收入差距，推動(dòng)發(fā)展的平衡性、協(xié)調(diào)性、包容性，不僅要通過(guò)稅制改革引導(dǎo)全國(guó)人民共同奮斗把“蛋糕”做大做好，還要通過(guò)合理的制度安排把“蛋糕”切好分好。具體而言，要加大稅收、社保、轉(zhuǎn)移支付等調(diào)節(jié)力度并提高精準(zhǔn)性，健全直接稅體系，完善綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，加強(qiáng)對(duì)高收入者的稅收調(diào)節(jié)和監(jiān)管。

(四)稅制改革要協(xié)調(diào)好短期與中長(zhǎng)期關(guān)系

無(wú)論在我國(guó)還是經(jīng)合組織國(guó)家，稅收政策都具備一定的靈活性，都能根據(jù)當(dāng)下的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行態(tài)勢(shì)而“審時(shí)度勢(shì)”。目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)宏觀面正持續(xù)回暖，但下行壓力依然存在，尤其是新冠肺炎疫情暴發(fā)以來(lái)，眾多短期臨時(shí)性的稅收政策為促進(jìn)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇、引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)發(fā)揮了積極的作用。完善稅制改革就要求在堅(jiān)持一定時(shí)期宏觀稅收政策穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，在區(qū)間調(diào)控范圍內(nèi)用好、用準(zhǔn)短期稅收政策，加強(qiáng)相機(jī)調(diào)控和精準(zhǔn)調(diào)控，賦予稅收政策制定和調(diào)整的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，更好地發(fā)揮我國(guó)的制度優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，稅制改革也需立足長(zhǎng)遠(yuǎn)，將稅制改革有步驟地嵌入到中長(zhǎng)期改革中來(lái)，做好總體設(shè)計(jì)，做到有方向、有步驟。

四、“十四五”時(shí)期及面向中長(zhǎng)期稅制改革的舉措

綜觀當(dāng)今世界格局，國(guó)際環(huán)境日趨復(fù)雜，不穩(wěn)定性、不確定性明顯增加，新冠肺炎疫情影響廣泛深遠(yuǎn)，世界經(jīng)濟(jì)陷入低迷期，經(jīng)濟(jì)全球化遭遇逆流。同時(shí)，我國(guó)發(fā)展不平衡不充分問(wèn)題依舊突出，創(chuàng)新水平有待提升，農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)尚需穩(wěn)定，區(qū)域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展和收入分配的差距依舊較大，生態(tài)建設(shè)任重而道遠(yuǎn)。稅收在國(guó)家治理中發(fā)揮著重要作用，當(dāng)追求自身革新，以在復(fù)雜的國(guó)內(nèi)外環(huán)境中實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理能力的現(xiàn)代化。

(一)將稅制改革嵌入中長(zhǎng)期規(guī)劃

《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》指明了未來(lái)五年及更長(zhǎng)時(shí)期完善現(xiàn)代稅收制度方向，同時(shí)也反映了當(dāng)下稅制體系中存在的諸多問(wèn)題。

短期而言，我國(guó)面臨地方政府財(cái)政收支壓力困境、新冠肺炎疫情對(duì)公共衛(wèi)生的威脅以及經(jīng)濟(jì)全球化逆流對(duì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的阻礙。短期稅制改革應(yīng)為當(dāng)下面臨的狀況紓困。為解決地方政府財(cái)政收支壓力困境，在進(jìn)一步理順事權(quán)、支出責(zé)任和劃分收入的基礎(chǔ)上，可以考慮進(jìn)一步完善稅收征管；為解決新冠肺炎疫情對(duì)公共衛(wèi)生的威脅，可以借鑒成功經(jīng)驗(yàn)，確保醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)在享受現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，對(duì)涉外疫情醫(yī)療防護(hù)、檢測(cè)企業(yè)適度增加一定的稅收優(yōu)惠政策，助力全球新冠肺炎的防疫與治療，積極參與全球治理；為解決經(jīng)濟(jì)全球化逆流對(duì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的阻礙，可以通過(guò)稅制改革激勵(lì)企業(yè)提升創(chuàng)新能力，實(shí)施更大力度的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，對(duì)解決國(guó)外“卡脖子”問(wèn)題的企業(yè)加大稅收激勵(lì)。

中長(zhǎng)期而言，地方稅體系構(gòu)建、國(guó)內(nèi)大循環(huán)內(nèi)需體系的培育、碳中和與碳達(dá)峰等生態(tài)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、發(fā)展方式的綠色轉(zhuǎn)型等都是必須面臨的重要問(wèn)題。這些問(wèn)題是基本實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義現(xiàn)代化和全面建成社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家繞不過(guò)去的“坎”。稅制改革既需立足當(dāng)下，也應(yīng)著眼未來(lái)，將這些問(wèn)題的解決和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)分解到稅制改革的全過(guò)程。具體而言，為完善地方稅體系，可以降低貨物和勞務(wù)稅等間接稅比重，推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，逐步擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)等。為培育國(guó)內(nèi)大循環(huán)內(nèi)需體系，可以在完善減稅降費(fèi)政策基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于企業(yè)擴(kuò)大投資、增加研發(fā)投入、調(diào)節(jié)收入分配、減輕消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的稅收制度。為確保碳中和和碳達(dá)峰等生態(tài)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和發(fā)展方式的綠色轉(zhuǎn)型，可以繼續(xù)深化環(huán)境保護(hù)稅和資源稅的改革，推進(jìn)節(jié)能環(huán)保和資源的綜合利用，同時(shí)要堅(jiān)持全國(guó)統(tǒng)籌、節(jié)約優(yōu)先、雙輪驅(qū)動(dòng)、內(nèi)外暢通和防范風(fēng)險(xiǎn)的原則。

(二)立足中長(zhǎng)期的具體稅種改革

在個(gè)人所得稅的改革方面，要加強(qiáng)個(gè)人所得稅征管體系建設(shè)，提高征管力度和部門(mén)間信息共享水平，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。在現(xiàn)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度下，為提高個(gè)稅的征管力度，防止稅源流失，可以考慮繼續(xù)建立完善的個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)，依托金融及其監(jiān)管機(jī)構(gòu)健全現(xiàn)代支付和收入監(jiān)測(cè)體系。

在增值稅的調(diào)整方面，要聚焦支持穩(wěn)定制造業(yè)、鞏固產(chǎn)業(yè)鏈和供應(yīng)鏈，完善增值稅的抵扣鏈條，進(jìn)一步優(yōu)化增值稅制度。在制造業(yè)領(lǐng)域中，一些企業(yè)采購(gòu)機(jī)器設(shè)備形成較大的增值稅留抵稅款，增加了企業(yè)資金成本。未來(lái)增值稅改革可以考慮在對(duì)先進(jìn)制造業(yè)增值稅全額退稅的基礎(chǔ)上，將全額退稅的范圍擴(kuò)大到所有制造業(yè)企業(yè)。

在消費(fèi)稅方面，要優(yōu)化消費(fèi)稅征收范圍和稅率，推進(jìn)征收環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃到地方。“十四五”時(shí)期的消費(fèi)稅改革可以考慮建立課稅范圍的靈活調(diào)整機(jī)制，將現(xiàn)有課稅目錄之外的部分高檔消費(fèi)品和高檔服務(wù)納入課稅范圍之內(nèi)，并適當(dāng)提高其適用稅率。同時(shí)，在征管可行的條件下，考慮將消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)從生產(chǎn)環(huán)節(jié)后移到批發(fā)零售環(huán)節(jié)。

在房地產(chǎn)稅方面，要推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，健全地方稅體系，逐步擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)。鑒于房地產(chǎn)稅開(kāi)征的涉及面較廣，因此在房地產(chǎn)稅立法的過(guò)程中要繼續(xù)加強(qiáng)研究。在立法推進(jìn)的過(guò)程中，要充分考慮到居民的心理因素，考慮將健全地方稅體系的原則納入到房地產(chǎn)稅的立法框架中，并逐步擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)，增強(qiáng)地方政府的財(cái)政自由度。

在環(huán)境保護(hù)稅方面，要調(diào)整環(huán)境保護(hù)稅的征收范圍和稅率，加強(qiáng)部門(mén)間協(xié)作。隨著生態(tài)環(huán)境部印發(fā)《2020年揮發(fā)性有機(jī)物治理攻堅(jiān)方案》，揮發(fā)性有機(jī)物(VOCs)的危害與治理得到越來(lái)越多的關(guān)注，今后可以在加強(qiáng)財(cái)稅部門(mén)與環(huán)保部門(mén)協(xié)作的基礎(chǔ)上，將揮發(fā)性有機(jī)物納入環(huán)境保護(hù)稅征收范圍之內(nèi)。此外，目前環(huán)境保護(hù)稅的整體稅率較低，今后應(yīng)根據(jù)環(huán)境治理及社會(huì)經(jīng)濟(jì)生態(tài)發(fā)展因素，逐步提高法定稅率，減少地區(qū)間的稅率水平差異。進(jìn)一步完善、發(fā)揮環(huán)境保護(hù)稅在促進(jìn)我國(guó)積極參與全球環(huán)境與氣候治理中的作用，力爭(zhēng)2030年前實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和的目標(biāo)。

(三)提高稅收法定和稅收征管水平

隨著契稅法、城市維護(hù)建設(shè)稅法和印花稅法的制定，我國(guó)共有12個(gè)稅種完成立法。稅收法定有助于充分發(fā)揮稅收在推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化中的重要作用，有助于優(yōu)化我國(guó)的營(yíng)商環(huán)境，增強(qiáng)稅制透明度及確定性。因而，稅收法定必須作為今后稅制改革的重中之重。

稅收征管是稅制改革落實(shí)的“最后一公里”，規(guī)范科學(xué)的稅收征管制度能夠保障稅制改革的有效進(jìn)行。“十四五”時(shí)期應(yīng)當(dāng)深化稅收征管制度改革，建設(shè)智慧稅務(wù)，推動(dòng)稅收征管現(xiàn)代化。具體而言，一是全面推進(jìn)稅收征管數(shù)字化和智能化改造，加快發(fā)票電子化和稅收大數(shù)據(jù)改革；二是不斷完善稅務(wù)執(zhí)法制度，強(qiáng)化稅務(wù)組織保障；三是大力推行智慧稅務(wù)服務(wù)，簡(jiǎn)化辦稅流程，增加“非接觸式”辦稅方案；四是精準(zhǔn)實(shí)施稅務(wù)監(jiān)管，在建立以“信用+風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)的新型監(jiān)管機(jī)制的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)對(duì)重點(diǎn)領(lǐng)域的稅務(wù)監(jiān)控，加大對(duì)涉稅違法行為的打擊力度；五是持續(xù)深化拓展稅收共治，加強(qiáng)與部門(mén)間、社會(huì)間和國(guó)際間的協(xié)作，強(qiáng)化稅收司法保障。