荊新 丁鑫

【摘要】本文響應(yīng)《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》提出的“基金會計制度建設(shè)”這一新命題， 對基金會計進(jìn)行研討。 首先， 探析基金會計的原理; 其次， 挖掘基金會計在我國預(yù)算會計、政府會計及非營利組織會計有關(guān)準(zhǔn)則制度中的演變軌跡; 最后， 考慮與我國政府及非營利組織密切相關(guān)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、法規(guī)規(guī)范、基金管理， 嘗試性地提出基金會計建制的三種初步設(shè)想， 即融合式、擴(kuò)容式和典型式基金會計建制。 期望本研究能為我國基金會計的后續(xù)研究提供一些參考。

【關(guān)鍵詞】政府會計;基金會計;原理;演變;建制

【中圖分類號】F230? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）02-0009-6

一、引言

2021年11月， 財政部印發(fā)《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》， 提出深化政府及非營利組織會計改革的任務(wù)， 包括但不限于： 進(jìn)一步建立健全基金（資金）類會計標(biāo)準(zhǔn); 配合相關(guān)基金（資金）管理改革需要， 研究修訂或制定相關(guān)基金（資金）類會計核算辦法; 加強(qiáng)對基金（資金）會計制度的宣傳和培訓(xùn)， 推進(jìn)相關(guān)會計制度全面有效實施。 這里明確提出了“基金會計制度建設(shè)”的命題， 成為研究基金會計的一個新契機(jī)， 必將激活基金會計建設(shè)與發(fā)展的相關(guān)研究。

為把握基金會計制度建設(shè)的新契機(jī)， 筆者認(rèn)為有必要對基金會計進(jìn)行深入、系統(tǒng)的研究。 在我國會計學(xué)術(shù)界， 曾有學(xué)者提出基金會計議題并做了一定的探討。 1997 ～ 1998年間， 閻達(dá)五和荊新[1] 多次提出基金會計模式， 建議在我國預(yù)算會計改革中研究基金會計課題， 并對基金會計原理作了初步探討。 李建發(fā)[2] 在1999年、李建發(fā)等[3] 在2006年都指出基金管理是政府財務(wù)管理的一大特征， 需有相應(yīng)的會計賬戶和會計報表加以配套， 并提出我國預(yù)算會計改革最終必須從實質(zhì)上采用基金會計模式。 2002年， 趙建勇[4] 提出改進(jìn)我國基金財務(wù)報表的設(shè)想， 認(rèn)為基金財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)成為政府財務(wù)報告的組成部分， 一般預(yù)算和基金預(yù)算應(yīng)當(dāng)分別編制基金財務(wù)報表。 2007年， 張國生和趙建勇[5] 基于基金會計理論對我國政府會計采用基金會計模式進(jìn)行了探討。 與此同時， 我國陸續(xù)修訂實施《預(yù)算法》《預(yù)算法實施條例》， 實行政府收支分類改革， 制定實施《公益事業(yè)捐贈法》《基金會管理條例》《慈善法》《民法典》等法律法規(guī)， 規(guī)范加強(qiáng)項目及基金管理， 促進(jìn)有關(guān)事業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。 例如《預(yù)算法》規(guī)定： 政府性基金預(yù)算應(yīng)當(dāng)根據(jù)基金項目收支需要， 按基金項目編制， 做到以收定支; 社會保險基金預(yù)算是專項用于社會保險的收支預(yù)算， 應(yīng)按照統(tǒng)籌層次和社會保險項目分別編制， 做到收支平衡。

綜上所述， 在我國政府及非營利組織領(lǐng)域， 為了保障各項事業(yè)的發(fā)展， 需要設(shè)置項目、配置基金， 必然需要進(jìn)行基金財務(wù)管理， 必然需要基金會計。 然而， 目前對基金會計議題的研究尚不足。 本文從政府及非營利組織會計領(lǐng)域入手， 集中討論基金會計議題， 基本思路及主要內(nèi)容如下：

首先， 探析基金會計的原理， 包括討論基金范疇和基金規(guī)制。 界定基金會計概念， 厘清基金會計的基本原理， 分析基金會計的特性。

其次， 探尋我國歷史上基金會計在有關(guān)會計制度中的演變軌跡， 主要參考付磊等[6] 所著《新中國會計制度發(fā)展演變研究》， 初步挖掘基金會計在我國預(yù)算會計、政府會計及非營利組織會計的有關(guān)準(zhǔn)則制度中的體現(xiàn)。

最后， 探討我國基金會計的建制， 包括政府會計中基金會計制度的建設(shè)和非營利組織基金會計的建設(shè)， 提出有關(guān)基金會計建制的初步設(shè)想。

二、基金會計原理探析

本文將從基金范疇與基金規(guī)制、基金會計的主體、會計要素以及會計報表方面探究基金會計的基本原理， 并從基金會計的目標(biāo)、會計主體與會計分期的特點方面來分析基金會計與財務(wù)會計的區(qū)別。

1. 基金范疇與基金規(guī)制。

（1）基金范疇。 威廉·瓦特（William Vatter）教授最早提出基金理論。 基金理論側(cè)重于以特定業(yè)務(wù)活動——基金為核算和報告單位， 以此基金為基礎(chǔ)來反映會計活動[5] 。

閻達(dá)五、荊新[1] 將基金的基本含義界定為具有特定目的或用途的資金。 我國企業(yè)會計中也使用部分基金術(shù)語。 企業(yè)會計準(zhǔn)則以及會計制度也規(guī)定設(shè)置一些具有特定來源和專門用途的資金， 如公積金和公益金等。 同時， 我國證券市場中也有如富安達(dá)基金、安信基金等投資基金， 這種基金是一種集合投資工具。

基金會計所采用的基金術(shù)語有其特定含義， 美國州及地方政府會計準(zhǔn)則理事會（GASB）對這種基金術(shù)語給出了比較完整的定義： 基金是依照特定法規(guī)、限制或期限， 為執(zhí)行專門事業(yè)或達(dá)成特定目標(biāo)而分置的， 以一套自平衡的會計賬戶記錄現(xiàn)金及其他財務(wù)資源， 以及相關(guān)負(fù)債、剩余權(quán)益或余額， 及其變動情況的財務(wù)與會計主體。 在GASB 對基金的定義中， 除強(qiáng)調(diào)基金具有特定的目的和用途外， 還強(qiáng)調(diào)把基金作為一種會計主體， 將基金與財務(wù)、會計聯(lián)結(jié)起來。

綜上， 從會計角度對基金進(jìn)行界定， 可以將基金定義為有特定用途、有專門來源、要求專項核算和報告的資源。

（2）基金規(guī)制。 基金作為具有限定用途的財務(wù)資源， 《基金會管理條例》《慈善法》《公益事業(yè)捐贈法》和《預(yù)算法》等有關(guān)法規(guī)制度對其也有規(guī)定。 根據(jù)國務(wù)院頒布的《基金會管理條例》， 基金會應(yīng)當(dāng)根據(jù)章程規(guī)定的宗旨和公益活動的業(yè)務(wù)范圍使用其財產(chǎn); 捐贈協(xié)議明確了具體使用方式的捐贈， 需根據(jù)捐贈協(xié)議的約定使用。 我國《慈善法》規(guī)定， 慈善組織對募集的財產(chǎn)， 應(yīng)當(dāng)?shù)怯浽靸浴?yán)格管理、?？顚Ｓ?。 捐贈財產(chǎn)的使用應(yīng)當(dāng)尊重捐贈人的意愿， 符合公益目的， 不得將捐贈財產(chǎn)挪作他用。

2. 基金會計的基本原理。 所謂基金會計， 是指政府及非營利組織以基金為基礎(chǔ)， 按照基金的類別， 對其進(jìn)行會計核算和報告的一種會計體系和模式。 基金會計是政府會計和非營利組織會計的一大標(biāo)志[1] 。

在基金會計中， 會計主體是根據(jù)資產(chǎn)及其約定的使用目的來定義的， 基金主體的范圍是指本身所擁有的全部基金資產(chǎn)[7] 。 因此， 每個基金都被視為獨(dú)立的會計主體， 都有自己的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出， 以及基金余額， 獨(dú)立運(yùn)行、核算和報告， 構(gòu)成一套完整的財務(wù)報告體系。 可以說， 各基金均為“小會計主體”， 所依托組織是“大會計主體”。? 在基金會計模式下， 政府單位可能有若干個以“基金”為記賬單位的“小會計主體”， 而政府本身作為對外承擔(dān)受托責(zé)任的主體， 視為“大會計主體”， 對外報告政府整體的財務(wù)收支情況。 假設(shè)某一政府主體下設(shè)A、B、C共3類基金， 基金會計的會計主體界定如圖1所示。

會計要素是對會計核算對象的基本分類。 基金會計主要應(yīng)用于不以營利為目的的政府及非營利性組織， 因而基金會計要素一般包括基金資產(chǎn)、基金負(fù)債、基金余額、基金收入、基金支出（基金費(fèi)用）五項。 其中， 基金余額為基金資產(chǎn)扣減基金負(fù)債后的余額。 因此， 基金會計中基本等式為： 基金資產(chǎn)-基金負(fù)債=基金余額。

基金會計報表包括單項基金報表和基金聯(lián)合報表。 具體而言， 基金會計以基金作為會計主體， 因此， 需要為每一種類基金設(shè)置自平衡會計科目體系， 包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和基金余額會計科目。 在每期期末， 對每種基金會計主體編制一套報表， 即單項基金報表， 包括資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出及基金余額變動表。 同時， 對于政府或非營利組織這類大會計主體， 還需要編制基金聯(lián)合報表， 即采用報告形式匯總所有基金的單項基金報表。 假設(shè)某一政府主體下設(shè)A、B、C共3類基金， 以資產(chǎn)負(fù)債表為例， 通過表1和表2展示基金會計的單項基金報表和基金聯(lián)合報表。

3. 基金會計的特點。

（1）基金會計目標(biāo)的特點。 基金會計作為核算具有限定用途財務(wù)資源的一種報告體系， 其基本目標(biāo)是受托責(zé)任觀， 即基金會計反映政府及非營利組織對每一種類基金受托責(zé)任的履行情況[8] 。

基金會計目標(biāo)的定位源于其理論根源——委托代理理論。 委托代理關(guān)系普遍存在于社會經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。 社會公眾通過納稅、投資及捐贈等方式成為政府財政資源的提供者， 也是政府所提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的接受者[1] ， 他們作為委托人關(guān)心其所提供資源的用途， 以及資源運(yùn)用過程中的合法性與效果。 政府和非營利組織作為受托人， 行使對財政資源進(jìn)行分配和再分配的權(quán)利， 在使用資源過程中需要確保財政資源按批準(zhǔn)的預(yù)算、法律法規(guī)使用[9] 。 如此形成社會公眾與政府之間的委托代理關(guān)系。 然而， 由于委托方與代理方之間存在信息不對稱， 委托代理關(guān)系中存在代理成本問題。 在社會公眾與政府的委托代理關(guān)系中， 為防止代理人出現(xiàn)逆向選擇和道德風(fēng)險問題， 委托人需要通過設(shè)計契約， 限定資源的使用用途， 關(guān)注資源的使用效率和目標(biāo)的完成情況。 因此， 政府及非營利組織作為受托方， 在反映受托責(zé)任履行情況時需要詳細(xì)地列出每項基金的收入、支出及結(jié)余信息， 以便反映每項基金的完成情況及使用效果。

（2）基金會計主體的特點。? 會計主體是進(jìn)行會計核算的空間范圍。 會計信息從屬于會計主體[10] 。 企業(yè)財務(wù)會計， 無論是基于所有權(quán)理論還是企業(yè)主體理論， 將經(jīng)濟(jì)實體作為一個整體， 視為會計主體， 作為會計核算與報告的基礎(chǔ)， 反映企業(yè)的盈利狀況。

而在基金會計理論中， 基金被視為一個獨(dú)立的會計主體， 基金是進(jìn)行會計核算與報告的對象。 在基金會計中， 基金的種類和用途決定著基金會計中會計主體的設(shè)置， 以確保每一項基金都按照規(guī)定的用途使用， 防止逆向選擇與道德風(fēng)險問題出現(xiàn)， 更加直接、客觀地反映政府及非營利組織對公眾賦予的受托責(zé)任的履行情況。 例如， 美國州與地方政府會計主要設(shè)置政務(wù)基金、權(quán)益基金和受托基金三大類主體， 在每一大類基金主體下再按具體用途區(qū)分不同類別的基金主體[11] 。 因此， 在數(shù)量上， 基金會計的會計主體可以說具有多個小會計主體、一個大會計主體。

基金會計與財務(wù)會計實際上是相互嵌套契合的， 需要辨認(rèn)是以誰為主導(dǎo)而相應(yīng)命名為財務(wù)會計或基金會計。 這與會計主體屬性類型密切相關(guān)。 一般而言， 基金會計更適合政府及非營利組織的會計主體。

（3）會計分期的特點。 在企業(yè)會計持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下， 一個會計主體在可預(yù)期的未來會持續(xù)不斷地經(jīng)營下去， 而會計分期假設(shè)正是將持續(xù)經(jīng)營期間劃分為連續(xù)、長短相同的期間。 政府及非營利組織與企業(yè)雖然性質(zhì)不同， 但是會計分期假設(shè)對于基金會計核算同樣重要。 在基金會計的核算模式下， 當(dāng)基金項目按照限定用途使用完結(jié)時， 應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定辦理結(jié)算， 不再遵循會計分期的假設(shè)。 因此， 在基金會計下， 會計分期是相對于基金使用期限而言的。

三、我國基金會計演變軌跡的探尋

在我國的預(yù)算會計、政府及非營利組織會計改革與發(fā)展的過程中， 基金會計若有似無， 若隱若現(xiàn)。 本文主要參考付磊等[6] 所著《新中國會計制度發(fā)展演變研究》， 試圖探尋我國基金會計在有關(guān)會計制度方面所呈現(xiàn)的歷史軌跡， 初步研判基金會計或曾出現(xiàn)的萌芽、簡式、內(nèi)嵌式狀態(tài)。

1. 基金會計的萌芽狀態(tài)。 1950年， 政務(wù)院頒發(fā)《各級人民政府暫行總預(yù)算會計制度》和《各級人民政府暫行單位預(yù)算會計制度》， 確立了新中國預(yù)算會計的最初體系框架。? 該總預(yù)算會計制度在資產(chǎn)類會計科目中設(shè)有“企業(yè)資金”科目， 用于核算撥付給各企業(yè)的資金款項。 該單位預(yù)算會計制度在負(fù)債類會計科目中設(shè)有“固定資產(chǎn)基金”科目， 作為土地房產(chǎn)、家具設(shè)備和圖書儀器的平衡科目。 1954年， 財政部頒布《單位預(yù)算會計制度的補(bǔ)充規(guī)定》， 規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)增設(shè)“特種資金收入”和“特種資金支出”等科目。 1955年， 財政部頒布《各級國家機(jī)關(guān)單位預(yù)算會計制度》， 在負(fù)債類會計科目中設(shè)有“基金”等科目。

由此可見， 在20世紀(jì)50年代， 我國的預(yù)算會計制度在會計科目方面設(shè)置有“企業(yè)資金”“固定資產(chǎn)基金”“特種資金收入”“特種資金支出”和“基金”等科目， 可以看到這一時期預(yù)算會計制度在所設(shè)置的會計科目中， 顯露出基金會計的萌芽狀態(tài)。

2. 基金會計的簡式狀態(tài)。 1965年， 財政部頒布《行政事業(yè)單位會計制度》， 規(guī)定會計科目分設(shè) “資金來源類”“資金運(yùn)用類”和“資金結(jié)存類”三大類。 預(yù)算會計等式改為： 資金來源-資金運(yùn)用=資金結(jié)存。 資產(chǎn)負(fù)債表改為資金來源運(yùn)用表， 或稱資金平衡表。

與此相關(guān)聯(lián)， 1962年《國營工業(yè)企業(yè)會計報表格式和編制說明》把資產(chǎn)負(fù)債表改為資金平衡表; 1980年《國營工業(yè)企業(yè)會計制度——會計科目與會計報表》設(shè)置“固定資產(chǎn)”“流動資產(chǎn)”“專項資產(chǎn)”科目， 對應(yīng)設(shè)置“固定基金”“流動基金”“專用基金”科目， 形成資金平衡表所謂的“三段平衡”， 以及資金占用總計等于資金來源總計的“總平衡”; 1985年《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》把“固定基金”“流動基金”“專用基金”相應(yīng)改為“固定資金”“流動資金”“專項資金”。

由此可見， 20世紀(jì)60 ～ 80年代， 我國的單位預(yù)算會計制度中， 會計等式類似于“簡式”基金會計等式; 國營工業(yè)企業(yè)會計制度中， 三大類基金會計科目十分突出， 資金平衡表僅反映三大類基金及其平衡關(guān)系， 表現(xiàn)為一種“簡式”基金會計的報表設(shè)計。 筆者認(rèn)為， 這一時期基金會計處于一種“簡式”狀態(tài)。

3. 基金會計的內(nèi)嵌式狀態(tài)。 1993年， 伴隨著企業(yè)會計改革， 財政部啟動了預(yù)算會計改革。 1997 ～ 1998年， 財政部陸續(xù)發(fā)布《財政總預(yù)算會計制度》《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會計制度》《行政單位會計制度》， 主要變化是： 總預(yù)算會計制度明確， “財政部門管理的各項資金（一般預(yù)算資金、納入預(yù)算管理的政府性資金、專用基金、財政周轉(zhuǎn)金等）都應(yīng)當(dāng)納入總預(yù)算會計核算管理”。? 單位預(yù)算會計分解為事業(yè)單位會計和行政單位會計[12] ， 事業(yè)單位會計科目設(shè)有“事業(yè)基金”“固定資金”“專用基金”等。 預(yù)算會計要素改為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。 資金平衡表改為資產(chǎn)負(fù)債表[13] 。

21世紀(jì)以來， 我國進(jìn)行政府會計全面改革。 2004年， 中國會計學(xué)會學(xué)術(shù)年會專門舉辦政府及非營利組織會計論壇， 學(xué)者們建議把預(yù)算會計改為政府會計， 在政府會計體系中完善預(yù)算會計和建設(shè)財務(wù)會計。 2014年國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》， 確定了政府會計改革的目標(biāo)、時間表和路線圖。 2015年以來制定發(fā)布《政府會計基本準(zhǔn)則》和一系列具體準(zhǔn)則， 以及《財政總預(yù)算會計制度》《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》等。 政府會計實行財務(wù)會計和預(yù)算會計雙功能， 會計確認(rèn)基礎(chǔ)實行收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)， 政府會計報告由財務(wù)報告和決算報告組成[14] 。

此外， 2004年財政部發(fā)布《民間非營利組織會計制度》。 民間非營利組織采用財務(wù)會計模式， 會計要素設(shè)為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用， 其中， 凈資產(chǎn)區(qū)分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn); 會計確認(rèn)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制; 會計報表設(shè)有資產(chǎn)負(fù)債表和業(yè)務(wù)活動表。 在基金會的社會募捐和項目管理中進(jìn)行類似基金的記錄， 但沒有采用基金會計模式。

由此可見， 21世紀(jì)以來， 在政府及非營利組織會計中， 基金會計屬于基礎(chǔ)元素， 內(nèi)嵌于預(yù)算會計和（或）財務(wù)會計之中， 相應(yīng)會計信息部分列示于附表或附注。

總而言之， 我國目前的政府及非營利組織會計， 在總體上并沒有采用基金會計模式， 沒有建立基金會計體系， 基金會計居于基礎(chǔ)元素地位， 處于一種“內(nèi)嵌式”狀態(tài)。

四、我國基金會計建制的探討

響應(yīng)“基金會計制度建設(shè)”命題研究新契機(jī)， 結(jié)合基金會計基本原理和我國基金會計的歷史演變， 考慮與我國政府及非營利組織密切相關(guān)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、法規(guī)規(guī)范、基金管理等， 嘗試性地提出基金會計建制的三種初步設(shè)想： 融合式、擴(kuò)容式和典型式。 下文僅就這三種初步設(shè)想做些簡單討論， 謹(jǐn)供繼續(xù)研究論證時參考。

1. 融合式基金會計建制。 所謂融合式基金會計建制， 是在完善我國目前政府會計體系的情況下， 把基金會計的更多元素內(nèi)嵌融合于預(yù)算會計和財務(wù)會計中， 以更好地發(fā)揮基金會計在業(yè)務(wù)項目和基金管理等方面的作用。 這可能比較適于目前乃至未來一定時期政府會計中基金會計的建制。

一般認(rèn)為， 政府會計可有狹義和廣義之別。 狹義的政府會計包括政府總會計、政府部門會計和政府行政單位會計。 廣義的政府會計還包括事業(yè)單位會計及其他公立非營利組織會計等[15] 。 本文使用狹義的政府會計。

我國《預(yù)算法》規(guī)定， 政府預(yù)算包括一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算、社會保險基金預(yù)算。 其中， 政府性基金預(yù)算是對依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定在一定期限內(nèi)向特定對象征收、收取或者以其他方式籌集的資金， 專項用于特定公共事業(yè)發(fā)展的收支預(yù)算。 政府性基金預(yù)算應(yīng)當(dāng)根據(jù)基金項目收入情況和實際支出需要， 按基金項目編制， 做到以收定支。 《預(yù)算法實施條例》規(guī)定： 政府性基金預(yù)算收入包括政府性基金各項目收入和轉(zhuǎn)移性收入; 政府性基金預(yù)算支出包括與政府性基金預(yù)算收入相對應(yīng)的各項目支出和轉(zhuǎn)移性支出。 根據(jù)政府收支分類改革與完善要求， 政府性基金基本是按與各項基金（或?qū)ｍ棧╉椖肯嗷テヅ湓O(shè)置收入科目和支出科目， 依法依規(guī)組織收入， 安排支出， 進(jìn)行會計核算與報告。 與此相適應(yīng)， 需要相應(yīng)的基金會計建制。

這種基金會計建制， 適宜在繼續(xù)深化政府會計改革的情況下， 保持政府預(yù)算會計和財務(wù)會計雙功能體系的主導(dǎo)地位。 該種建制不整體采用基金會計， 而是把基金會計作為政府會計的一個基礎(chǔ)和補(bǔ)充， 把基金會計元素更多地融入財務(wù)會計和預(yù)算會計系統(tǒng)， 實現(xiàn)基金會計與財務(wù)會計和預(yù)算會計系統(tǒng)的內(nèi)在嵌套和融合協(xié)調(diào)， 在健全政府會計準(zhǔn)則制度建設(shè)中， 加強(qiáng)基金會計的融合建制。 譬如， 在會計科目設(shè)置方面， 根據(jù)需要增設(shè)基金科目; 在會計報表方面， 通過附表、附注等設(shè)計安排， 引入項目及基金的明細(xì)信息等。 這可能也是財務(wù)會計與預(yù)算會計協(xié)調(diào)的一個基點， 有益于財務(wù)會計與預(yù)算會計的系統(tǒng)協(xié)調(diào)。

2. 擴(kuò)容式基金會計建制。 所謂擴(kuò)容式基金會計建制， 是在公立非營利組織目前已有的財務(wù)會計和預(yù)算會計體系中， 擴(kuò)充基金會計的容量， 以更好地實現(xiàn)業(yè)財融合， 更多地發(fā)揮基金會計的作用。 這可能比較適合我國目前事業(yè)單位等公立非營利組織基金會計的建制。

我國的事業(yè)單位主要由國家創(chuàng)辦， 以社會公益服務(wù)為宗旨， 不以營利為目的， 主要從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等公共事業(yè)活動， 提供公共事業(yè)產(chǎn)品和相關(guān)服務(wù)。 事業(yè)單位通常有教育、科研、衛(wèi)生、文化等多種類別， 從事各自行業(yè)公共事業(yè)的業(yè)務(wù)活動。 它們一般接收財政補(bǔ)助撥款， 即財政部門或上級單位撥入的各類事業(yè)經(jīng)費(fèi); 上級補(bǔ)助撥款， 即主管部門和上級單位撥入的非財政補(bǔ)助資金; 專項撥款， 即財政部門、上級單位撥入的指定用途的專項資金。

我國事業(yè)單位會計目前納入廣義的政府會計， 實行以財務(wù)會計和預(yù)算會計為主導(dǎo)的會計體系， 同時融入一定的基金會計元素。 鑒于其業(yè)務(wù)項目運(yùn)作、項目基金管理等方面的特性， 可以考慮加強(qiáng)基金會計建制， 擴(kuò)充基金會計的相關(guān)元素。 譬如， 在會計科目中， 根據(jù)業(yè)務(wù)類別、項目運(yùn)作、基金管理的基礎(chǔ)和要求， 相應(yīng)設(shè)置基金類會計科目; 在會計報表中， 相應(yīng)設(shè)立基金類項目; 在報表附注中， 增加與項目、基金有關(guān)的明細(xì)信息， 以此增強(qiáng)業(yè)財融合程度， 提升會計信息質(zhì)量， 促進(jìn)內(nèi)部治理水平提升。

3. 典型式基金會計建制。 所謂典型式基金會計建制， 是以基金會計為主導(dǎo)， 吸收財務(wù)會計因素， 構(gòu)建系統(tǒng)的基金會計體系， 建成典型的基金會計模式。 這可能尤為適合社會公益慈善性民間非營利基金會。

社會公益慈善性民間非營利基金會是以社會公益慈善為宗旨， 以捐贈為形式， 以基金聚類的公益財產(chǎn)的非營利性法人。 這種公益財產(chǎn)在本質(zhì)上屬于一種信托關(guān)系， 是捐贈人、受托人和受益人之間圍繞公益財產(chǎn)達(dá)成的公益信托， 良好的公信力是其核心價值之所系[16] 。

我國《基金會管理條例》規(guī)定， 基金會是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產(chǎn)， 以從事公益事業(yè)為目的， 按照規(guī)定成立的非營利性法人。 基金會分為面向公眾募捐的基金會（簡稱“公募基金會”）和不得面向公眾募捐的基金會（簡稱“非公募基金會”）。 公募基金會按照募捐的地域范圍， 分為全國性公募基金會和地方性公募基金會。 基金會依照章程從事公益活動， 應(yīng)當(dāng)遵循公開、透明的原則。 我國《慈善法》規(guī)定， 慈善組織是指依法成立、符合本法規(guī)定， 以面向社會開展慈善活動為宗旨的非營利性組織， 可以采取基金會、社會團(tuán)體、社會服務(wù)機(jī)構(gòu)等組織形式。 慈善組織應(yīng)當(dāng)依法履行信息公開義務(wù)。 信息公開應(yīng)當(dāng)真實、完整、及時。

社會公益慈善性民間非營利基金會以公益慈善項目為依托， 開展社會募捐， 實行項目基金管理， 履行募捐協(xié)議承諾。 根據(jù)其業(yè)務(wù)項目運(yùn)作、項目基金管理和項目基金會計的內(nèi)在關(guān)系， 探析其內(nèi)在邏輯， 探索業(yè)財融合的路徑， 實現(xiàn)項目、基金與會計的數(shù)據(jù)共享， 提升基金會的業(yè)務(wù)項目運(yùn)作、基金財務(wù)管理和基金會計信息的質(zhì)量， 促進(jìn)內(nèi)部治理水平提升。 因此， 為適應(yīng)基金會的組織特性、項目運(yùn)作及項目基金管理需要， 基金會應(yīng)建設(shè)典型式基金會計模式。

基金會的典型式基金會計模式， 是以基金會項目、基金為依托， 以基金會計為主導(dǎo)， 與財務(wù)會計融為一體的會計體系， 即基本按照基金會計原理， 融合財務(wù)會計元素， 劃分會計要素， 設(shè)置會計科目， 設(shè)計會計報表， 安排報表附注， 借以提升基金會會計信息質(zhì)量， 達(dá)成基金會業(yè)務(wù)項目運(yùn)作、基金財務(wù)管理、基金會計的內(nèi)在一致性目標(biāo)， 提高內(nèi)部治理水平， 提升社會公信力， 促進(jìn)社會良治。

在一定意義上， 典型式基金會計模式是基金會會計的一種標(biāo)配。

五、總結(jié)

本文響應(yīng)《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》明確提出的“基金會計制度建設(shè)”命題這一新契機(jī)， 對基金會計議題進(jìn)行了研討。

首先， 本文在界定基金及基金會計概念的基礎(chǔ)上， 從“大會計主體”和“小會計主體”兩個層面厘定基金會計的會計主體， 提出基金資產(chǎn)、基金負(fù)債、基金余額、基金收入、基金支出（基金費(fèi)用）五類會計要素以及包括單項基金報表和基金聯(lián)合報表的報表體系， 并從基金會計的目標(biāo)、會計主體以及會計分期三個方面分析基金會計相對于財務(wù)會計所具有的特性。

其次， 本文在借鑒付磊等[6] 所著《新中國會計制度發(fā)展演變研究》的基礎(chǔ)上， 探尋梳理基金會計在我國會計制度歷史上的演變軌跡， 初步研判其所呈現(xiàn)的基金會計萌芽、簡式和內(nèi)嵌式的狀態(tài)。

最后， 考慮與我國政府及非營利組織密切相關(guān)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、法規(guī)規(guī)范、基金管理等， 嘗試性提出基金會計建制的三種初步設(shè)想： 融合式、擴(kuò)容式和典型式， 并進(jìn)行簡單討論。 融合式基金會計建制可能比較適于目前乃至未來一定時期政府會計中基金會計的建制; 擴(kuò)容式基金會計建制可能比較適合我國目前事業(yè)單位等公立非營利組織的基金會計的建制; 典型式基金會計建制可能尤為適合社會公益慈善性民間非營利基金會的基金會計的建制。 在一定意義上， 典型式基金會計模式是基金會會計的標(biāo)配。

限于篇幅及筆者能力， 本文未能為政府及非營利組織的基金會計建制提供系統(tǒng)的方案， 這有待通過實地調(diào)研開展后續(xù)研究。 期望更多學(xué)者關(guān)注并研究基金會計， 為構(gòu)建適合我國的基金會計體系模式做出貢獻(xiàn)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 閻達(dá)五，荊新.試論基金會計[ J].預(yù)算會計，1997（4）：42 ～ 44.

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[4] 趙建勇.政府財務(wù)報告問題研究[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2002.

[5] 張國生，趙建勇.我國政府會計采用基金會計模式的探討[ J].預(yù)算管理與會計，2007（2）：31～33.

[6] 付磊等.新中國會計制度發(fā)展演變研究[M].上海：立信會計出版社，2020.

[7] 張國生.改革預(yù)算會計和構(gòu)建政府會計體系的思考[ J].中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報，2005（6）：102～107.

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[10] 威爾遜等著.趙建勇改編.政府與非營利組織會計[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2011.

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[12] 閻達(dá)五，荊新.對事業(yè)單位會計改革等問題的意見[ J].預(yù)算會計，1996（10）：28 ～ 33.

[13] 閻達(dá)五，荊新.預(yù)算會計的發(fā)展趨勢和機(jī)遇[ J].預(yù)算會計，1998（12）：3 ～ 6.

[14] 荊新.政府會計體系的演進(jìn)、解構(gòu)與整合[ J].會計之友，2018（3）：2 ～ 5.

[15] 程瑤.廣義政府會計學(xué)[M].北京：中國金融出版社，2020.

[16] 陸璇等.基金會實務(wù)一本通[M].北京：法律出版社，2021.

（責(zé)任編輯·校對： 黃艷晶? 許春玲）