戴智敏

安徽省立醫(yī)院 安徽 合肥

隨著我國預算管理體制和政府會計制度改革的不斷深入，現(xiàn)行《事業(yè)單位財務規(guī)則》（財政部令2012年第68 號），以下簡稱《規(guī)則》，是在《國務院關于〈事業(yè)單位財務規(guī)則〉的批復》（國函〔1996〕81 號）的基礎上修訂，于2012年2月7日頒布，自2012年4月1日起施行。值得注意的是，財政部分別于2012年12月6日和12月19日頒布了《事業(yè)單位會計準則》（財政部令2012年第72 號）和《事業(yè)單位會計制度》（財會〔2012〕22 號），準則和制度自2013年1月1日起施行。規(guī)則、準則、制度的相繼頒布，標志著我國建立起比較完善的事業(yè)單位財務會計管理體系。

一、事業(yè)單位分行業(yè)財務制度體系的建立

由于事業(yè)單位的財政供給方式不盡相同，部分行業(yè)差異化特征明顯，為了滿足各行業(yè)財務管理的需要，財政部又會同相關行業(yè)主管部門印發(fā)了具有鮮明行業(yè)特點的系列財務管理制度，建立了一套相對完整、符合事業(yè)單位特點的財務管理制度體系（詳見表1）。其中，作為深化醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的配套政策之一，《醫(yī)院財務制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構財務制度》于2010年12月28日頒布，自2011年7月1日起施行，其頒布與施行時間均早于《規(guī)則》。與醫(yī)療行業(yè)相配套的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》和《醫(yī)院會計制度》也分別于2010年12月29日和2010年12月31日頒布，均自2011年7月1日起施行。此外，地質勘查單位和測繪事業(yè)單位的財務制度在2012年前后的行業(yè)財務制度更新中并沒有進行持續(xù)修訂，而是執(zhí)行統(tǒng)一的《事業(yè)單位財務規(guī)則》。

表1 事業(yè)單位財務規(guī)則及相關財務制度匯總表

二、事業(yè)單位分行業(yè)財務制度的特點

現(xiàn)行《事業(yè)單位財務規(guī)則》的主要框架包括總則、單位預算管理、收入管理、支出管理、結轉和結余管理、專用基金管理、資產管理、負債管理、事業(yè)單位清算、財務報告和財務分析、財務監(jiān)督和附則等12 章，涵蓋了事業(yè)單位財務管理的主要內容。在其之后頒布的行業(yè)財務制度也基本遵循了相同的框架體系（詳見表2）。

表2 事業(yè)單位財務規(guī)則及相關財務制度框架一覽表

從表2可以看到，事業(yè)單位財務制度大都由前言、主體部分、財務清算、財務報告、財務監(jiān)督與附則等五部分組成。在前言部分，除“總則”外，高校、中小學及國有林場（苗圃）增加了“財務管理體制”的相關內容。在主體部分，在體現(xiàn)事業(yè)單位部門預算管理的基礎上，大都按照事業(yè)單位會計要素，就資產、負債、凈資產（結轉和結余、專用基金）、收入和支出等管理分別進行了規(guī)定。對于體量較大、行業(yè)特點明顯的事業(yè)單位，如醫(yī)院、國有林場（苗圃）等，還就固定資產、流動資產、無形資產、對外投資、成本等管理進行了規(guī)定。除了彩票機構與基本建設外，《規(guī)則》和相關財務制度均對財務清算進行了規(guī)范。2010年及以后頒布的行業(yè)財務制度還對財務監(jiān)督提出了要求，為加強事業(yè)單位財務管理的外部監(jiān)督提供了依據。

三、事業(yè)單位財務制度分行業(yè)施行的難點

從2012年《規(guī)則》頒布至今，事業(yè)單位財務管理工作有了質的提高。然而，隨著時間的推移和政府會計制度改革的不斷推進，在《規(guī)則》和分行業(yè)財務制度的施行過程中，也存在一些制度與實務相脫節(jié)的情況。

1.部門預算與單位內部預算的銜接不夠緊密

盡管《規(guī)則》明確了事業(yè)單位預算是事業(yè)單位根據事業(yè)發(fā)展目標和計劃編制的年度財務收支計劃，但《規(guī)則》對單位預算管理的要求主要還是基于以財政資金為基礎的部門預算。隨著管理精細化程度的不斷提高，越來越多的事業(yè)單位開始編制單位內部預算，即以職能部門為歸口管理的內部收支預算。由于次年部門預算的“一上”通常于7月份就陸續(xù)開始上報，而單位的內部預算通常于11月份開展謀劃，以致部門預算與單位內部預算難以很好銜接。部門預算數(shù)只能以上半年執(zhí)行數(shù)為基礎，結合往年執(zhí)行情況進行預估。單位內部預算至少有1―10月的執(zhí)行數(shù)，在進行下年預測時相對準確。

2.壞賬準備的功能未能得到有效發(fā)揮

壞賬準備是應收款項的備抵科目，是謹慎性原則的重要體現(xiàn)?！夺t(yī)院財務制度》在第七章流動資產管理部分規(guī)定，醫(yī)院可采用余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法對年末應收醫(yī)療款和其他應收款科目計提壞賬準備。“對賬齡超過三年，確認無法收回的應收醫(yī)療款和其他應收款可作為壞賬損失處理。壞賬損失經過清查，按照國有資產管理的有關規(guī)定報批后，在壞賬準備中沖銷?！痹摽钜?guī)定在實務中存在兩個難點，一是發(fā)生了壞賬是否一定要作為壞賬損失處理。制度中的表述是“可作為壞賬損失”處理，在實務操作中，為了體現(xiàn)債權，單位寧可長期掛賬，也不作為壞賬損失處理。這就使得財務人員在清理債權時無法據實進行相關處理。二是按照國有資產管理的有關規(guī)定報批難。由于主管部門更加關注固定資產的管理，部分醫(yī)院在向國有資產管理部門報批處理壞賬損失時，無法找到關于流動資產處置的暢通途徑，于是也就被一再擱置。所以，盡管計提了壞賬準備，但是由于對壞賬損失處理的政策理解不盡相同，其功能無法得到有效應用，影響了事業(yè)單位資產的數(shù)據質量，有可能虛增資產規(guī)模。

3.事業(yè)單位成本管理的成效還有待進一步印證

《規(guī)則》第六十六條指出，部分行業(yè)根據成本核算和績效管理的需要，可以在行業(yè)事業(yè)單位財務管理制度中引入權責發(fā)生制。權責發(fā)生制的實行，為成本核算提供了有效支持，成本核算又為績效管理提供了有力支撐。以醫(yī)院為例，《醫(yī)院財務制度》將“成本管理”獨立設置了章節(jié)進行規(guī)定。從實施效果來看，成本管理的重點主要包括：一是需要強有力的信息化技術支撐，二是需要明確成本管理的目標，三是需要加強對成本核算成果的應用。在信息技術廣泛應用后，財務會計向管理會計的轉變成為必然。與財務會計需要遵循既定的準則、制度不同，管理會計需要結合行業(yè)特點并根據管理的需要進行多維分析。這也給成本管理工作帶來了新的挑戰(zhàn)，也是實務中成本核算應予關注的重點。

四、事業(yè)單位財務規(guī)則的修訂建議

1.將《規(guī)則》中與政府會計制度改革不相適應的部分進行更新

本次政府會計制度改革是順應十八屆三中全會提出的“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”的要求，在修訂《預算法》的基礎上，根據《國務院關于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63 號）提出的總體目標，通過構建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計準則體系，建立健全政府財務報告編制辦法，為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監(jiān)督考核、防范財政風險等提供支持，促進政府財務管理水平提高和財政經濟可持續(xù)發(fā)展。之后，財政部陸續(xù)出臺了《政府會計準則》《政府會計制度》等配套制度。《規(guī)則》的修訂也應圍繞這一總體目標，將政府會計制度改革持續(xù)向縱深推進。

2.在《規(guī)則》中適當規(guī)范部門預算與單位內部預算的關系

黨的十九大開啟了國家現(xiàn)代化治理體系與能力建設新時代，各級政府和各個行業(yè)的財經工作現(xiàn)代化建設也是其中的重要組成。2014年《預算法》實施以來，部門預算工作取得了長足進步?！蛾P于全面實施預算績效管理的意見》（中發(fā)〔2018〕34 號）的發(fā)布，對提升部門預算績效管理起到了有效的促進作用。與之相適應，各個單位也都能結合自身實際，在日常工作中通過“預算”這張網對內部資源進行分配、管理和績效評價。但是，內部預算與部門預算之間的銜接、績效評價與管理結果的運用，還有待在《規(guī)則》修訂中予以體現(xiàn)。

3.加強部門間的聯(lián)系，提升《規(guī)則》的可操作性

隨著信息化技術的不斷發(fā)展，以會計準則制度為基礎的傳統(tǒng)財務會計越來越多地可以固化到信息系統(tǒng)中完成。財務人員需要依據可靠的會計基礎信息加強與業(yè)務部門、管理層和外部監(jiān)管者的溝通與協(xié)調。事業(yè)單位的外部監(jiān)管者大多為對應的政府和行業(yè)主管部門，僅以財政部出臺的規(guī)范性文件為支撐去說服其他主管部門承擔管理責任時，難免會遇到推諉或是責任不明的情況。因此，在《規(guī)則》修訂過程中，財政部應與相關部委、行業(yè)主管部門，以及本部門內部進行充分溝通、醞釀，切實發(fā)揮《規(guī)則》的管理效能。

4.在《規(guī)則》中增加成本管理的相關內容

2019年7月22日，財政部辦公廳印發(fā)了《關于征求〈行政事業(yè)單位成本核算基本指引（征求意見稿）〉意見的函》，該指引的出臺是貫徹落實黨中央、國務院全面實施預算績效管理、建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的工作部署，為行政事業(yè)單位加強成本核算提供了指導。此前，地質勘查單位、測繪事業(yè)單位、醫(yī)院、高等學校、科學事業(yè)單位、基本建設、國有林場（苗圃）等行業(yè)的財務制度均對成本管理進行了規(guī)范。建議在修訂《規(guī)則》時，能結合國家的工作部署，兼顧行業(yè)特點，對事業(yè)單位的成本核算與管理工作從宏觀層面進行統(tǒng)一規(guī)范。