王陳萍

【摘要】中國政府倡導(dǎo)的“一帶一路”項目陸續(xù)實施，給外經(jīng)基建企業(yè)帶來了新的發(fā)展機遇，由于企業(yè)精通境外稅務(wù)管控業(yè)務(wù)的人才缺乏，難以有效開展境外稅務(wù)管控工作，造成稅款損失和被稽查罰款的情況屢見不鮮，既影響本企業(yè)發(fā)展，也對中國企業(yè)在境外的整體聲譽帶來負面影響。文章以外經(jīng)基建企業(yè)的稅務(wù)管控工作實踐為基礎(chǔ)，分析企業(yè)在相應(yīng)實操環(huán)節(jié)中面臨的稅務(wù)風(fēng)險，有針對性地提出管控措施，以期對同類型企業(yè)稅務(wù)管控工作的提升有所裨益。

【關(guān)鍵詞】外經(jīng)基建企業(yè)；境外稅務(wù)；籌劃管控

【中圖分類號】F276.1；F275.4

近年來，中國政府倡導(dǎo)的“一帶一路”項目陸續(xù)落地實施，對外承包工程行業(yè)快速發(fā)展，外經(jīng)基建企業(yè)搶抓機遇，境外業(yè)務(wù)發(fā)展迅猛。央企所屬外經(jīng)基建企業(yè)紛紛加大了在全球重點區(qū)域布局的步伐，區(qū)域總部、國別公司、辦事處等境外經(jīng)營機構(gòu)應(yīng)運而生。目前外經(jīng)基建業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀是：涉及領(lǐng)域越來越廣、項目規(guī)模日益增大、承接模式日趨多樣化，涉及的稅務(wù)管控風(fēng)險點越來越多、管控要求越來越高。根據(jù)國際慣例，從事境外業(yè)務(wù)的企業(yè)必須作為項目所在國的納稅主體向該國納稅。因此，稅務(wù)管控人員應(yīng)準確了解所在國的相關(guān)稅制，包括征稅對象、稅種、稅率、程序、期限、優(yōu)惠政策、違章處置等涉稅事項，方能有序開展境外稅務(wù)管控工作。

一、當前境外稅務(wù)管控中存在的主要問題

（一）對境外稅務(wù)相關(guān)法律法規(guī)理解不透

由于當前企業(yè)稅務(wù)管控人員普遍存在知識面不寬，對境外語言的掌握程度不高，同時因各國政治體制、發(fā)展水平、發(fā)展路徑、宗教信仰和民俗風(fēng)情等各不相同，各國稅制及征管方式存在較大差異，在稅務(wù)管控過程中存在理解偏差，對所在國稅務(wù)部門的稅務(wù)稽查和審計工作的嚴格程度認識不到位，對避免國際重復(fù)征稅的途徑、稅收饒讓和退稅申報等財稅政策缺乏了解。尤其是新成立的境外機構(gòu)在開展業(yè)務(wù)初期，還沒有來得及對當?shù)囟愂照呱钊胙芯?，不能充分考慮合同計價方式對境外業(yè)務(wù)稅收的影響，在很大程度上會影響項目的成功獲取，即便僥幸中標，也會因稅收支出超出預(yù)期或因稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)稅務(wù)申報不到位而產(chǎn)生罰款，難以保證項目和企業(yè)實現(xiàn)預(yù)期效益。

（二）合格的境外稅務(wù)管控專業(yè)人員缺乏

目前，央企所屬外經(jīng)基建企業(yè)通常在財務(wù)部門設(shè)有稅務(wù)崗。若要勝任該崗位必須熟悉公司主要項目所在國的稅務(wù)政策，并能關(guān)注政策實時變化，要求涉稅業(yè)務(wù)工作人員能熟練掌握財務(wù)知識，通曉項目運行相關(guān)業(yè)務(wù)，同時對外語能力也有較高要求，這是一項專業(yè)性強、內(nèi)容繁雜的工作。在境外機構(gòu)中，通常由財務(wù)人員兼管，很少設(shè)稅務(wù)專業(yè)崗，有些境外機構(gòu)則直接交由在屬地聘請的外賬會計兼管或咨詢機構(gòu)代理。外經(jīng)基建企業(yè)中懂外語、知財務(wù)、同時又能精通境外稅務(wù)管控業(yè)務(wù)的復(fù)合型人才缺乏，造成對所在國稅收政策了解不透，開展稅務(wù)管控工作難以達到最優(yōu)效果，形成境外稅務(wù)管控風(fēng)險，造成稅務(wù)罰款、滯納金和稅款支出損失的情況屢見不鮮。

（三）內(nèi)部外部溝通不暢

項目在運作過程中甚至在談判洽商階段，通常由經(jīng)營和合同人員主導(dǎo)，財務(wù)人員在合同啟動階段才開始介入，很難對項目信息、業(yè)務(wù)流程以及所在國財稅政策進行深入了解，以至于在實施過程中無法有效引導(dǎo)業(yè)務(wù)人員參與稅務(wù)籌劃過程。同時，由于語言障礙，存在與所在國聘請的外賬人員、稅務(wù)咨詢機構(gòu)、稅務(wù)部門工作人員溝通不暢等問題，境外機構(gòu)中的其他業(yè)務(wù)部門往往不能很好地理解和執(zhí)行稅務(wù)籌劃的思路，在業(yè)務(wù)拆分、分包商管控、設(shè)備物資采購、票據(jù)收集整理、員工工資發(fā)放、當?shù)仄渌M用支出的歸納等方面很容易產(chǎn)生無法保證稅收籌劃工作的要求真正落地，形成稅務(wù)風(fēng)險。

二、境外稅務(wù)管控工作的實操探析

境外稅務(wù)管控工作因區(qū)域、國別的不同，需要掌握的稅法、稅基和稅制也不同，各有側(cè)重點。按照稅務(wù)分階段管控的路徑，筆者針對境外機構(gòu)設(shè)置、人員配備、投標競標、合同洽商、合同啟動、合同實施、合同收尾等各環(huán)節(jié)面臨的稅務(wù)風(fēng)險，提出實操對策。

（一）境外機構(gòu)設(shè)置階段的管控工作重點

境外機構(gòu)設(shè)置，是子公司好還是分公司好？不能一概而論，從稅務(wù)籌劃角度出發(fā)，主要考慮以下因素：

1.子公司是獨立法人，在所在國獨立承擔(dān)法律責(zé)任，和所在國的內(nèi)資企業(yè)一樣繳稅，其承擔(dān)的責(zé)任僅限于子公司層面，除總部提供了擔(dān)保責(zé)任外一般不會波及總部。有些國家允許在其境內(nèi)的集團內(nèi)部公司之間盈虧可以互抵，按差額納稅，這種情況下的境外機構(gòu)最好設(shè)立為子公司，可以實現(xiàn)在集團范圍內(nèi)的納稅籌劃。

2.分公司為非獨立法人，可以理解為企業(yè)在境外的業(yè)務(wù)部，總部才是最終承擔(dān)責(zé)任的法律主體，境外機構(gòu)設(shè)立之初通常采取分公司或辦事處的方式，有利于根據(jù)需要平衡初期在境外的虧損和利潤。

3.利用子公司和分公司的納稅區(qū)別籌劃好稅務(wù)管控工作。主要考慮的方式和因素有：所在國的適用稅率低于國內(nèi)時，可優(yōu)化采用遞延納稅方式；所得稅稅率不同時，可在設(shè)置境外機構(gòu)的形式上擇優(yōu)選擇；經(jīng)營利潤匯回時注意時間節(jié)點；資本轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)移時可按境外機構(gòu)形式比較征稅標準擇優(yōu)選擇。

（二）稅務(wù)管控人員配備和培訓(xùn)工作重點

企業(yè)要充分認識境外稅務(wù)管控人員是實現(xiàn)企業(yè)境外經(jīng)營目標、助力企業(yè)全球化、國際化發(fā)展的重要力量，外經(jīng)基建企業(yè)要高度重視稅務(wù)管控人員配備和培訓(xùn)工作，將真正的專家請進來當老師，將骨干人員派出去學(xué)習(xí)，多渠道加強境外稅務(wù)管控專業(yè)人員配備和培訓(xùn)，打造出一批懂外語、知財務(wù)、同時又能精通境外稅務(wù)管控業(yè)務(wù)的復(fù)合型人才，提升境外稅務(wù)管控水平。

境外經(jīng)營工作涉及面廣，稅務(wù)管控人員溝通協(xié)調(diào)工作尤為重要，對外溝通時雖有文化差異，但人性總是相通的，相互之間的理解和尊重是解決問題最有效的手段。

同時，稅務(wù)管控人員應(yīng)動態(tài)掌握當?shù)厣娑愊嚓P(guān)法規(guī)條例，適時評估這些變化給稅務(wù)管控工作帶來的影響，動態(tài)調(diào)整稅務(wù)管控方案。

（三）投標競標階段的稅務(wù)管控工作重點

境外工程在競標時必須進行組價和報價評估，稅務(wù)成本是最終定標的重要因素。這一階段的工作重點是研判當?shù)氐亩愂照撸瑢赡軙婕暗降母鞣N納稅情形進行模擬和評估，為采取何種經(jīng)營策略、確定最終報價提供決策依據(jù)。

1.收集和了解所在國的稅制和相關(guān)政策

收集和了解所在國的稅制和相關(guān)政策，以及和中國簽訂的稅收協(xié)定文件，分析企業(yè)可能會遇到的稅務(wù)問題和可能享受的優(yōu)惠政策等，幫助經(jīng)營人員相對準確地測算可能會發(fā)生的稅務(wù)成本，科學(xué)合理決策，確定最終報價。

涉及何種稅收、如何繳納等問題，需要全面收集所在國的涉稅相關(guān)政策。具體收集渠道大致可分為：一是通過中國大使館、駐外經(jīng)商參贊處發(fā)布在網(wǎng)站的所在國財稅政策；二是向熟悉該國財稅政策的專家或當?shù)氐亩悇?wù)咨詢服務(wù)機構(gòu)了解；三是通過查閱當?shù)氐木W(wǎng)絡(luò)、報刊、財稅書籍文件等；四是和當?shù)囟悇?wù)部門建立聯(lián)系直接溝通。做到對當?shù)刎敹愓咝赜谐芍瘢悇?wù)管理工作有的放矢。

2.掌握中國對境外業(yè)務(wù)的相關(guān)稅務(wù)政策

國家鼓勵企業(yè)“走出去”，對外經(jīng)基建企業(yè)的境外業(yè)務(wù)會制定一些稅收優(yōu)惠政策?？赡軙婕暗降闹饕校海?）根據(jù)中國與所在國簽訂的稅收協(xié)議，可以抵免一定限額的已繳納所得稅；（2）營改增后向境外設(shè)計服務(wù)可享受零稅率，境外的地質(zhì)勘察勘探、工程監(jiān)理咨詢服務(wù)等可享受免征增值稅等；（3）帶動國內(nèi)設(shè)備和物資出口時，會存在稅費減免和出口退稅等。

3.掌握所在國與中國之間稅收協(xié)議和合作政策

利用好雙邊稅收合作協(xié)議、所在國對中國企業(yè)的優(yōu)惠政策，做到心中有數(shù)，盡可能用好用足政策，做到凡有經(jīng)營活動必有前期籌劃、凡有籌劃必能發(fā)現(xiàn)納稅空間，提前做好籌劃，制定好稅務(wù)管控相關(guān)措施。

（四）合同洽商階段的稅務(wù)管控工作重點

根據(jù)所在國的稅收政策，可以在合同洽商階段就利用好政策空間，做好必要的前期工作，具體包括合理確定合同形式、合同方、稅收協(xié)議和合同條款審定等，從合同源頭上就做出對未來減少納稅支出的選擇。

1.利用合同拆分合理控制稅務(wù)成本

有些國家允許將EPC項目中的設(shè)計、設(shè)備采購、施工拆分，簽訂不同的合同，可以對設(shè)計和設(shè)備采購環(huán)節(jié)免征進口增值稅，企業(yè)可根據(jù)征稅標準合理拆分合同，本著降低計稅基數(shù)，降低未來納稅總支出的原則做好拆分。

2.合理確定合同簽約方調(diào)節(jié)稅務(wù)成本

有些國家存在較強的地方保護主義，同類型的合同，對本國企業(yè)會有較大的稅收優(yōu)惠，此時簽約方的合理選擇尤為重要，擇優(yōu)調(diào)節(jié)稅務(wù)成本，具體可結(jié)合優(yōu)惠政策，合理選擇本土合作方，以達到利用其本土企業(yè)享受優(yōu)惠政策，降低整體稅負水平，降低項目成本的目的。

3.重視合同中的稅務(wù)相關(guān)條款

在合同洽商階段，要將事先掌握的優(yōu)惠政策合理體現(xiàn)在相應(yīng)條款中，把可能存在理解差異的條款做好詳盡表述，若所在國有免稅、退稅優(yōu)惠的，一定要在合同條款中明確體現(xiàn)。

另外，境外業(yè)主通常具有較好契約精神，喜歡并尊重有水平的承包方。中國作為一個負責(zé)任的大國，國際地位越來越高，更多的國家喜歡和中國企業(yè)合作，中方企業(yè)在合同洽商階段只要是有理有據(jù)，就應(yīng)該積極爭取，反而比較容易獲得尊重，最終達成合作。合同簽訂后，還應(yīng)做好對后期實施團隊的合同交底，做好稅務(wù)籌劃和具體實施之間的工作銜接。

（五）合同啟動階段的稅務(wù)管控工作重點

進入啟動階段后，應(yīng)總結(jié)前期階段稅務(wù)籌劃成果，組織前期經(jīng)營人員和后期實施團隊，采取頭腦風(fēng)暴，進行稅務(wù)工作籌劃，做好稅務(wù)成本測算，必要時可聘請熟悉當?shù)囟悇?wù)的專家或機構(gòu)參與，模擬報稅，在啟動階段必須形成可操作性的稅務(wù)管控工作方案。

1.選擇科學(xué)合理的項目實施主體

運作模式是選擇項目實施主體，確定投融資結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，企業(yè)需要結(jié)合所在地的稅務(wù)政策選擇有利于節(jié)約納稅成本的實施主體和股權(quán)架構(gòu)。同時要考慮選擇不同的實施主體可能會給運作模式和投融資架構(gòu)帶來的影響，充分考慮在操作過程中評估所在國和中國對本合同的外匯管理、資金流通、利潤分配造成的影響。還有就是對項目退出階段的設(shè)備物資處理、審計清算等工作可能會帶來的影響，選擇出最有利的項目實施主體架構(gòu)。

2.選擇科學(xué)合理的分包方管控模式

在境外工程實踐中，大部分的分包方會以總包方的名義實施，但有些當?shù)胤职炭梢韵硎芤恍┨貏e的稅收優(yōu)惠政策，分包的成本相對會低一些，可以根據(jù)需要做出選擇。也可以考慮與當?shù)叵碛卸愂諆?yōu)惠政策的分包方事先組成聯(lián)合體承攬項目，任務(wù)分劈時選擇按稅務(wù)成本最優(yōu)的劃分方式，這種情況下，要注意聯(lián)合體運營對項目最終成果帶來的風(fēng)險。

另外，有些國家不支持總包代扣代繳分包應(yīng)繳納的當?shù)囟愂?，這樣會減少中國外經(jīng)基建企業(yè)在國內(nèi)的所得稅抵免；有時總包在代扣代繳分包應(yīng)繳納稅款后，當?shù)囟悇?wù)部門也有可能會向分包方補征稅收，最終稅務(wù)成本會落在總包方上，增加了稅務(wù)風(fēng)險，應(yīng)事先做好評估，可以事先咨詢，形成備案。

（六）合同實施階段的稅務(wù)管控工作重點

合同實施階段，是落實前期稅務(wù)管控工作籌劃的關(guān)鍵，境外機構(gòu)要高度重視，做好工作部署，確保工作落到實處。

1.做好員工個人所得稅和企業(yè)所得稅的最佳平衡點選擇

員工的工資按什么標準？在哪里發(fā)放？均會涉及到員工個人所得稅的繳納。不同的國家對在本國生活或工作的外國人納稅要求不同，一般情況下是被認定為居民納稅人時需要在所在國繳納個人所得稅。各國對居民納稅人的身份認定標準不一樣。因此，中方員工的個人所得稅繳納就存在籌劃空間，境外機構(gòu)應(yīng)把握這個認定的界限，針對中方員工可以結(jié)合出差回國和探親休假，合理調(diào)控中方員工的居民納稅人資格認定，合理選擇中方員工工資標準和發(fā)放地點，做到與企業(yè)所得稅之間的最佳平衡點。

有些國家規(guī)定，發(fā)放給員工的醫(yī)療費用、交通補貼、艱苦地區(qū)津貼、交通費等可作為免稅收入，因此可以利用這些優(yōu)惠政策，策劃好當?shù)貑T工的支付辦法，與員工做好溝通，適當降低當?shù)貑T工的名義工資，根據(jù)費用的實際發(fā)生情況，改變薪酬支付標準和方法，將部分薪酬轉(zhuǎn)變?yōu)榻蛸N或補貼，實現(xiàn)降低員工個人所得稅的目的?！把蛎鲈谘蛏砩稀保∠聛淼膯T工所得稅就是減少了實施階段的支出。

2.項目物資、設(shè)備采購涉及的稅收籌劃

國家鼓勵企業(yè)“走出去”，最主要的目的還是希望通過企業(yè)“走出去”帶動中國機械、設(shè)備、物資等工業(yè)產(chǎn)品和中國技術(shù)、中國標準走出去。因此，境外中國援建項目采用中國標準、中國技術(shù)是主流，境外項目大部分的物資、設(shè)備在國內(nèi)采購是常規(guī)操作，所以在出口補貼、出口退稅等方面存在較大的籌劃空間。另外，進口國通常也會有一些進口關(guān)稅減免等政策。企業(yè)可以在掌握政策的前提下籌劃好不同的機械、設(shè)備、物資等工業(yè)產(chǎn)品和中國標準、中國技術(shù)的分類安排，用好外貿(mào)出口和進口國的相關(guān)優(yōu)惠政策，適時調(diào)節(jié)產(chǎn)品出關(guān)、進口報關(guān)的價格，從而達到合理繳納稅費，獲得合理免稅、退稅、退費、獎勵的目的。

3.做好過程中的成本歸集和外賬編制，降低應(yīng)納稅所得額

外賬中的經(jīng)營成本和應(yīng)交所得稅是密切相關(guān)的，要求境外機構(gòu)在經(jīng)營過程中做好成本歸集。關(guān)于人工成本，考慮到員工的社保需求和企業(yè)國內(nèi)財務(wù)報表合并需要，有些外經(jīng)企業(yè)中的中方人員工資在中國國內(nèi)發(fā)放，這種情況下當?shù)囟悇?wù)部門往往難以認同外賬中的人工成本，不同意在計算所得稅時作為稅前成本扣除。有時還因境外機構(gòu)未在當?shù)貫楣蛡虻闹蟹絾T工提供個稅申報，無法在外賬中列支這部分人工成本，造成成本列支不足、賬面利潤虛增，而不得不多交企業(yè)所得稅。

所以，要求外賬編制時應(yīng)做好全面評估，找到員工稅負、人工成本及整體成本之間的平衡點，按照全生命周期成本最低的理念來降低境外機構(gòu)的總體稅負。長期經(jīng)營的境外機構(gòu)，可以適當加大當?shù)貑T工的比例，既有利于實際發(fā)生的人工成本最大限度進入外賬，同時因為增加當?shù)鼐蜆I(yè)崗位還可向所在國爭取企業(yè)在所得稅方面的優(yōu)惠政策。

境外機構(gòu)在經(jīng)營活動中，尤其應(yīng)注意列支成本的票據(jù)取得要依法合規(guī)，因為語言環(huán)境和地方民俗風(fēng)情的差異，大部分非專業(yè)員工對票據(jù)真?zhèn)魏托畔蚀_性鑒別能力不足，取得的票據(jù)不合法、不合規(guī)、錯誤填寫、不能使用的現(xiàn)象非常多?；谶@種情況，境外稅務(wù)部門對外資企業(yè)的稽查是非常普遍的，稽查的重點之一就是票據(jù)是否合規(guī)合法，一旦存在不合規(guī)的票據(jù)，就意味著企業(yè)會被追繳稅款、甚至還附帶滯納金和罰款。財務(wù)部門在日常就要做好員工在票據(jù)收集方面的培訓(xùn)，給員工制定鑒別模板隨身攜帶對比，在報銷歸集票據(jù)時逐一核對，保證票據(jù)的真實有效。進口設(shè)備、機械、材料在海關(guān)報關(guān)時，應(yīng)取得全套的合法合規(guī)清關(guān)文件和關(guān)稅票據(jù)等，以確保進口發(fā)生的全部成本能被稅務(wù)部門認可，進入外賬成本在稅前扣除。

項目向總部上繳的管理費能否作為所得稅的稅前扣除，不同國家的規(guī)定會有差異，一般在允許扣除時，不允許超過5%?？稍谑虑斑M行溝通，取得稅務(wù)部門的認可后再列入成本扣除。

（七）合同收尾階段的稅務(wù)管控工作重點

1.做好項目完工后的機械、設(shè)備和剩余材料處置籌劃

合同收尾階段，應(yīng)該做好項目上的機械、設(shè)備和剩余材料處置籌劃，可選擇的處置方式有轉(zhuǎn)后續(xù)項目繼續(xù)使用、轉(zhuǎn)第三國繼續(xù)使用、轉(zhuǎn)入屬地境外機構(gòu)作為固定資產(chǎn)、在當?shù)剡M行轉(zhuǎn)讓出售給第三方等。會涉及到不同的稅務(wù)成本，需結(jié)合企業(yè)的區(qū)域戰(zhàn)略和后續(xù)項目的銜接情況綜合考量，可以模擬處置或交易過程進行成本測算，通過比較分析，選擇對企業(yè)發(fā)展最佳的處置方案。

2.做好稅務(wù)外賬編制直至清算審計

若是收尾后即退出，一般還需通過當?shù)囟悇?wù)部門的專項審計，確認完稅后方可退出。此時，外賬編制和協(xié)調(diào)溝通工作至關(guān)重要，境外機構(gòu)要加強外賬編制的基礎(chǔ)工作，按籌劃好的稅務(wù)管控方案編制好外賬，積極主動與當?shù)囟悇?wù)機構(gòu)溝通，必要時聘請有實力的咨詢機構(gòu)對外賬和實際納稅情況進行評估，做好應(yīng)對全面稅收審計清算的各種預(yù)案，積極協(xié)調(diào)溝通在稅務(wù)稽查和審計中出現(xiàn)的問題，防患于未然，避免在該階段出現(xiàn)新的稽查和審計風(fēng)險，造成新的稅收罰款、滯納金等，直至審計清算完畢，企業(yè)安全退出。

三、結(jié)語

企業(yè)稅務(wù)管控工作“萬變不離其宗”，在加強境外稅務(wù)管控專業(yè)人員配備的基礎(chǔ)上，高度重視對外溝通協(xié)調(diào)工作，隨時關(guān)注所在國稅收制度變化及發(fā)展趨勢，時刻銘記不違反所在國稅法的底線思維，用全球化和全生命周期綜合效益的思路開展經(jīng)營活動，就能有效防控各類稅務(wù)風(fēng)險，為企業(yè)營造一個安全、高效的外經(jīng)稅務(wù)環(huán)境。

主要參考文獻：

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