鄒彩芬，周紹杰，汪雨涵，沈鑫雅

環(huán)境規(guī)制對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響——基于H紡織公司案例的分析

鄒彩芬，周紹杰，汪雨涵，沈鑫雅

（武漢紡織大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430200）

經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展容易導(dǎo)致環(huán)境污染加劇，旨在改善日益嚴(yán)重的環(huán)境問(wèn)題，政府相關(guān)部門通過(guò)一系列的環(huán)境規(guī)制來(lái)規(guī)范和督促企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，加強(qiáng)環(huán)境治理。本文選取了H紡織上市公司作為案例，探究環(huán)境規(guī)制對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響。研究發(fā)現(xiàn)：環(huán)境規(guī)制的發(fā)展影響環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式和內(nèi)容的選取，企業(yè)環(huán)境信息披露質(zhì)量會(huì)隨著環(huán)境規(guī)制的完善而得到改進(jìn)，并且環(huán)境規(guī)制和環(huán)境信息披露客觀上可以促進(jìn)企業(yè)的環(huán)境治理。最后，本文對(duì)我國(guó)環(huán)境規(guī)制和環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露提出了相關(guān)啟示和建議。

環(huán)境規(guī)制；環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露；H紡織上市公司

1979年首部環(huán)境保護(hù)法的頒布，標(biāo)志著我國(guó)環(huán)境法規(guī)開(kāi)始步入法制化軌道。2003年發(fā)布《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開(kāi)的公告》，要求被列為高污染企業(yè)的公司必須進(jìn)行環(huán)境信息披露。2015年新版《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》要求企業(yè)通過(guò)環(huán)境影響報(bào)告披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，并建立環(huán)境責(zé)任制。2016年國(guó)務(wù)院發(fā)布《“十三五”生態(tài)環(huán)境保護(hù)規(guī)劃》。第十八大提出“大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”，并于十九大將其擺放在重要位置，生態(tài)文明建設(shè)也在2018年被寫入憲法修正案中。2018年4月通過(guò)的《2018-2020年生態(tài)環(huán)境信息化建設(shè)方案》大力推動(dòng)了生態(tài)環(huán)境信息共享進(jìn)程。2018年6月，《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于全面加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)堅(jiān)決打好污染防止攻堅(jiān)戰(zhàn)的意見(jiàn)》出臺(tái)，督促上市公司（如上市公司和債券發(fā)行人）對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行更高質(zhì)量的披露。2020年新《證券法》明確規(guī)定環(huán)境信息披露在定期報(bào)告中列示的位置，并新增披露環(huán)境行政處罰的要求。我國(guó)還先后提出了可持續(xù)發(fā)展觀、人類命運(yùn)共同體、綠色發(fā)展理念等發(fā)展戰(zhàn)略（陶克濤等，2020）[1]。

我國(guó)環(huán)境規(guī)制不斷發(fā)展完善，相比于最初其數(shù)量和質(zhì)量都有較大的進(jìn)步，但是由于環(huán)境規(guī)制實(shí)施的時(shí)間不長(zhǎng)，企業(yè)的環(huán)境信息披露模式和內(nèi)容等并不完全統(tǒng)一，質(zhì)量也參差不齊，環(huán)境規(guī)制所包含的措施等還不完善、也不夠全面。因此，本文選取H公司為案例，通過(guò)查閱其社會(huì)責(zé)任報(bào)告、年報(bào)等信息披露內(nèi)容，揭示企業(yè)環(huán)境披露現(xiàn)狀，結(jié)合我國(guó)頒布并實(shí)施的相關(guān)規(guī)制和具體規(guī)制工具，研究環(huán)境規(guī)制對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響，以及環(huán)境規(guī)制和環(huán)境信息披露對(duì)企業(yè)環(huán)境治理的影響，據(jù)此提出對(duì)二者發(fā)展的建議，以展望未來(lái)環(huán)境規(guī)制下企業(yè)能提供更高質(zhì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，并優(yōu)化企業(yè)環(huán)境治理效應(yīng)。

1 環(huán)境規(guī)制及環(huán)境信息披露的發(fā)展及研究進(jìn)展

1.1 我國(guó)環(huán)境規(guī)制的發(fā)展歷程

1979年，我國(guó)首部環(huán)保法出臺(tái)，環(huán)境規(guī)制開(kāi)始興起。隨著改革開(kāi)放經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)和城市化日益推進(jìn)加劇了環(huán)境的惡化，1989年頒布了五項(xiàng)制度旨在改善環(huán)境污染情況，這進(jìn)一步促進(jìn)了環(huán)境規(guī)制的發(fā)展。二十世紀(jì)九十年代，我國(guó)頒布的環(huán)保相關(guān)的環(huán)境規(guī)制逐漸增多，旨在應(yīng)對(duì)愈發(fā)嚴(yán)重的環(huán)境污染問(wèn)題。2010年至今，隨著經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展對(duì)環(huán)境問(wèn)題關(guān)注度日益增加，我國(guó)相關(guān)部門不斷頒布環(huán)保舉措，相關(guān)環(huán)境規(guī)制繼續(xù)被頒布，以可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)指引我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，具體如下表1所示。

表1 我國(guó)環(huán)境規(guī)制的發(fā)展歷程

資料來(lái)源：中華人民共和國(guó)生態(tài)環(huán)境部相關(guān)年份。

1.2 環(huán)境規(guī)制類型

環(huán)境規(guī)制根據(jù)約束的方式不同分為命令控制型環(huán)境規(guī)制、市場(chǎng)型環(huán)境規(guī)制與公眾參與型環(huán)境規(guī)制三種類型。

（1）命令控制型環(huán)境規(guī)制是立法或行政部門為直接影響排污者環(huán)保行為而制定實(shí)施的法律法規(guī)或行政命令。其主要特征是具有強(qiáng)制性，排污者需要嚴(yán)格遵守相關(guān)政策、法規(guī)，否則就會(huì)受到法律或行政部門的嚴(yán)厲處罰。

（2）市場(chǎng)激勵(lì)型環(huán)境規(guī)制，是政府為了借助市場(chǎng)信號(hào)以激勵(lì)排污者在追求自身利益的同時(shí)減少污染而制定的制度。市場(chǎng)激勵(lì)型環(huán)境規(guī)制使得企業(yè)有了一定程度的自由選擇權(quán)，企業(yè)不再處于完全被動(dòng)的位置，而是可以考慮到自身的實(shí)際情況，兼顧企業(yè)的效益和環(huán)保做出相應(yīng)的決策，降低企業(yè)的環(huán)保投入成本，減少污染物產(chǎn)生，緩解環(huán)境污染問(wèn)題。但是，以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的激勵(lì)型環(huán)境規(guī)制也有其不足之處。由于市場(chǎng)激勵(lì)型環(huán)境規(guī)制的強(qiáng)制力不足，企業(yè)受到監(jiān)管力度相應(yīng)較弱，效果無(wú)法得到充分保證。如果市場(chǎng)體系不健全，相應(yīng)規(guī)制工具將無(wú)法很好地發(fā)揮作用。

（3）公眾參與型環(huán)境規(guī)制是由行業(yè)協(xié)會(huì)、企業(yè)自身或其他利益相關(guān)主體做出的用于緩解環(huán)境污染的協(xié)議。公眾參與型環(huán)境規(guī)制給予企業(yè)非常大的自由選擇權(quán)。但由于不具有強(qiáng)制性，發(fā)展相對(duì)較為緩慢。具體見(jiàn)表2。

表2 我國(guó)環(huán)境規(guī)制類型及相關(guān)政策工具實(shí)施發(fā)展表

資源來(lái)源：中華人民共和國(guó)生態(tài)環(huán)境部相關(guān)年份。

1.3 我國(guó)企業(yè)環(huán)境信息披露的發(fā)展歷程

1.3.1 我國(guó)企業(yè)環(huán)境信息披露制度發(fā)展演化

我國(guó)環(huán)境規(guī)制興起于上個(gè)世紀(jì)七十年代，但直到2003年，我國(guó)第一個(gè)環(huán)境信息披露的規(guī)范性文件才被頒布，即國(guó)家環(huán)?？偩职l(fā)布的《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開(kāi)的公告》，首次規(guī)定了列入污染嚴(yán)重企業(yè)名單的企業(yè)必須進(jìn)行環(huán)境信息公開(kāi)，沒(méi)有列入名單的企業(yè)可以選擇性地自愿公開(kāi)環(huán)境信息，對(duì)環(huán)境信息的公開(kāi)也明確了必須公開(kāi)和自愿公開(kāi)兩個(gè)部分的內(nèi)容，至此，企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容有了規(guī)范性文件的指引和要求。2007年發(fā)布的《環(huán)境信息公開(kāi)辦法（試行）》列明了國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)自愿公開(kāi)的環(huán)境信息，同樣也強(qiáng)調(diào)了列入污染嚴(yán)重企業(yè)名單的企業(yè)應(yīng)當(dāng)公開(kāi)的環(huán)境信息。2010年發(fā)布的《上市公司環(huán)境信息披露指南（征求意見(jiàn)稿）》對(duì)上市公司進(jìn)行環(huán)境信息披露所采取的模式和其中應(yīng)包括的內(nèi)容做出了明確的規(guī)定。2014年公布的《企業(yè)事業(yè)單位環(huán)境信息公開(kāi)辦法》在對(duì)企業(yè)尤其是列入重點(diǎn)排污單位名單的企業(yè)環(huán)境信息公開(kāi)作出關(guān)于披露的內(nèi)容和模式的要求之外，還首次規(guī)定了對(duì)于不公開(kāi)或是不按照要求公開(kāi)環(huán)境信息的單位進(jìn)行相應(yīng)處罰。2015年施行的《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》也對(duì)企業(yè)信息公開(kāi)做出了規(guī)定和強(qiáng)調(diào)。

總體而言，我國(guó)企業(yè)環(huán)境信息披露從完全自愿逐漸發(fā)展為自愿為主、強(qiáng)制為輔的披露模式，其內(nèi)容也從企業(yè)完全選擇性披露轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制應(yīng)當(dāng)披露部分和鼓勵(lì)披露部分。但不是所有企業(yè)都受到強(qiáng)制性約束，強(qiáng)制披露的對(duì)象主要是針對(duì)列入重點(diǎn)排污單位名單的企業(yè)，尤其是國(guó)家重點(diǎn)監(jiān)控的重度污染企業(yè)。

1.3.2 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的形式

目前，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的載體有多種形式，其中年度報(bào)告與環(huán)境報(bào)告書這兩種模式最為常見(jiàn)。具體見(jiàn)圖1。

使用前者即年度報(bào)告披露的環(huán)境信息主要包括企業(yè)的環(huán)保政策與方針、計(jì)劃決策目標(biāo)、污染治理措施、防治工程等內(nèi)容。使用后者即環(huán)境報(bào)告書披露的環(huán)境信息主要包括基本環(huán)境會(huì)計(jì)信息、企業(yè)環(huán)保理念方針、環(huán)境管理體系、環(huán)境污染治理、相關(guān)的社會(huì)責(zé)任等信息。

圖1 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露載體

1.3.3 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容

表3 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容及表現(xiàn)指標(biāo)表

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容除了有關(guān)企業(yè)環(huán)境活動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響的信息，還包括企業(yè)環(huán)保政策、環(huán)保相關(guān)的監(jiān)督管理等信息。概括來(lái)說(shuō)，主要分兩大類，第一類是環(huán)境財(cái)務(wù)信息，包括環(huán)境資產(chǎn)、成本、負(fù)債、收益和效益五個(gè)部分；另一類是環(huán)境管理信息，主要包括企業(yè)環(huán)境保護(hù)理念以及方針政策、環(huán)保管理組織、結(jié)構(gòu)情況、企業(yè)未來(lái)面臨的環(huán)境壓力和風(fēng)險(xiǎn)等部分。具體如表3所示。

1.3.4 我國(guó)企業(yè)環(huán)境信息披露情況

我國(guó)上市公司進(jìn)行環(huán)境信息披露的數(shù)量在2013-2019年期間呈現(xiàn)出上升的趨勢(shì)（見(jiàn)圖2）。2013年，進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的上市公司數(shù)量最少（665家），由于當(dāng)時(shí)的上市公司總數(shù)不多，所以進(jìn)行披露的公司占所有上市公司的比例不是最低，達(dá)到26.72%。隨后幾年進(jìn)行環(huán)境信息披露的上市公司數(shù)量都呈現(xiàn)出上升的趨勢(shì)，至2015年，伴隨著《環(huán)保法》的頒布及實(shí)施，進(jìn)行環(huán)境信息披露的上市公司數(shù)量已經(jīng)達(dá)到了810家，占比26.96%。至2019年，越來(lái)越多的上市公司開(kāi)始進(jìn)行環(huán)境信息披露，達(dá)到了1006家，比2018年增加了78家，但占比下降到25.54%。2019年我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露指數(shù)總體平均得分約為33.44分，雖然相比2018年指數(shù)分?jǐn)?shù)提升7.42%，但整體仍處于二星級(jí)的發(fā)展水平。

圖2 我國(guó)上市公司進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的數(shù)量和比例

資料來(lái)源：《中國(guó)上市公司環(huán)境責(zé)任信息披露報(bào)告（2013-2019）》

1.4 環(huán)境規(guī)制對(duì)環(huán)境信息披露的影響機(jī)理

環(huán)境規(guī)制直接影響企業(yè)的環(huán)境信息披露水平[2]。從理性經(jīng)濟(jì)人角度，企業(yè)并不愿主動(dòng)提高環(huán)境信息披露質(zhì)量。畢竟環(huán)境信息披露并不能直接增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益；且隨著企業(yè)環(huán)境信息披露質(zhì)量的提高，環(huán)保投資支出將增加[3]。當(dāng)遵循環(huán)境規(guī)制的成本小于相應(yīng)要素稟賦成本，也即企業(yè)能從要素投入獲取收益，便會(huì)接受嚴(yán)格的環(huán)境規(guī)制[4]，增加環(huán)保投入和提高環(huán)境信息透明度[5]。研究表明，2015年頒布的“新環(huán)保法”對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露質(zhì)量有正面影響，并與市場(chǎng)機(jī)制形成互補(bǔ)作用[6]。

不同類型環(huán)境規(guī)制對(duì)環(huán)境信息披露的影響機(jī)理不同。命令控制型環(huán)境規(guī)制是環(huán)境規(guī)制中最為常用類型，因其有政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)的威信力和強(qiáng)制力，會(huì)迫使企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，信息披露完成度將得到極大保障。并且命令控制型環(huán)境規(guī)制在其一定范圍內(nèi)強(qiáng)度會(huì)有所不同，其差異通過(guò)監(jiān)管力度等方面體現(xiàn)出來(lái)，強(qiáng)度越大，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平越高。實(shí)證也顯示命令控制型環(huán)境規(guī)制不僅能推動(dòng)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，而且能提高企業(yè)對(duì)環(huán)境信息披露的監(jiān)督執(zhí)行管理水平（沈洪濤等，2010）[7]。命令控制型環(huán)境規(guī)制強(qiáng)度越大，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量越高（畢茜等，2012）[8]。

市場(chǎng)激勵(lì)型環(huán)境規(guī)制是基于市場(chǎng)機(jī)制，運(yùn)用市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)手段，引導(dǎo)激勵(lì)企業(yè)在追求自身利益的同時(shí)降低污染程度，實(shí)行補(bǔ)貼、排污費(fèi)制度、排污許可證交易制度等來(lái)促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)革新，減少生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的污染以降低處理污染的環(huán)保成本，以此來(lái)促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。市場(chǎng)激勵(lì)型環(huán)境規(guī)制的本質(zhì)是使污染物價(jià)格化，如征收環(huán)境稅，明晰資源的使用權(quán)等使環(huán)境成本內(nèi)部化，或予主動(dòng)進(jìn)行清潔能源技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)環(huán)境補(bǔ)貼等使外部收益內(nèi)部化。高額稅費(fèi)和補(bǔ)貼是兩種主流方式[9]。如果企業(yè)的環(huán)境行為遵守了市場(chǎng)激勵(lì)型環(huán)境規(guī)制，達(dá)到其要求和標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)得到相應(yīng)的補(bǔ)貼，或是將未使用完的排污權(quán)進(jìn)行交易得到環(huán)保行為的回饋等，這也會(huì)提升企業(yè)的良好形象，這將促使企業(yè)更加注重提升環(huán)保意識(shí)，提升環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量；如果企業(yè)的環(huán)境行為沒(méi)有達(dá)到市場(chǎng)激勵(lì)型環(huán)境規(guī)制的要求或標(biāo)準(zhǔn)，該企業(yè)將面臨支付排污費(fèi)或是花費(fèi)成本買入其他企業(yè)未使用的排污權(quán)等非實(shí)質(zhì)性的懲罰。市場(chǎng)激勵(lì)型環(huán)境規(guī)制通過(guò)這一系列的影響，對(duì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露呈促進(jìn)作用。

公眾參與型環(huán)境規(guī)制給予企業(yè)的自由選擇權(quán)相較于前兩種都更大。公眾參與型環(huán)境規(guī)制的影響模式主要有兩種：第一種是影響利益相關(guān)者的投資決策。環(huán)境信息披露是利益相關(guān)者衡量企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任態(tài)度和實(shí)力的重要指標(biāo)[1]。隨著消費(fèi)者環(huán)保觀念的轉(zhuǎn)變，企業(yè)生產(chǎn)綠色商品、提供綠色服務(wù)、更加重視環(huán)境保護(hù)，打造綠色形象[10，11]。企業(yè)為了在日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出，在如今愈加注意環(huán)境保護(hù)的社會(huì)中站穩(wěn)腳跟，在眾多企業(yè)、社會(huì)公眾、相關(guān)利益者中以更好的企業(yè)形象存在，從而選擇自愿主動(dòng)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。

第二種是通過(guò)社會(huì)公眾的投訴和建議等方式促使企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，因?yàn)樯鐣?huì)公眾的投訴與建議等與企業(yè)的形象關(guān)聯(lián)度較高，企業(yè)形象好壞將影響利益相關(guān)者決策，為保持良好形象，企業(yè)選擇諸如環(huán)境技術(shù)創(chuàng)新等措施以減少環(huán)境污染的產(chǎn)生，加大環(huán)保力度以及治理污染力度與效率，同時(shí)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露以向社會(huì)公眾以及其他利益相關(guān)者公布以展示良好的形象。

2 案例分析

2.1 案例選取

H公司是中國(guó)A股首家色紡行業(yè)上市公司，全球色紡產(chǎn)業(yè)領(lǐng)導(dǎo)品牌、全球較大的新型紗線供應(yīng)商和制造商。公司主營(yíng)中高檔色紡紗線、高檔新型的坯紗線、染色紗線，實(shí)現(xiàn)“三紗合一”。通過(guò)色彩、材質(zhì)、工藝技術(shù)的集成創(chuàng)新，為客戶提供產(chǎn)品和服務(wù)，并在2018年被評(píng)為“國(guó)家綠色工廠”。

2.2 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

2.2.1 H公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露形式

自2008年到2020年，H公司進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的載體中社會(huì)責(zé)任書貫穿始終，具有連貫性，本文選取近五年的披露情況。另外，使用年報(bào)中的董事會(huì)報(bào)告是因?yàn)殡m然在這類報(bào)告中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息不多并大部分是定性描述，但也涉及了環(huán)保項(xiàng)目的建設(shè)披露，因此將其納入披露模式中。從2016年開(kāi)始，年報(bào)的重要事項(xiàng)中也披露了較多的環(huán)境信息，成為其主要的載體之一。除了以上提及的常規(guī)披露模式，H公司還在招股說(shuō)明書中進(jìn)行過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。具體見(jiàn)表4。

表4 2016-2020年H公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露形式

資料來(lái)源：H公司官網(wǎng)、巨潮資訊網(wǎng)手動(dòng)整理。

2.2.2 H公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容

（1）社會(huì)責(zé)任報(bào)告中的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況。H公司2016-2020年在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中都設(shè)有環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)保產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、清潔生產(chǎn)、節(jié)能減排、綠色供應(yīng)鏈板塊，其中包含的內(nèi)容隨著時(shí)間推移逐漸變得豐富，如從2019年開(kāi)始先后增加了可持續(xù)發(fā)展、環(huán)境責(zé)任等內(nèi)容。

表5 2016-2020年H公司社會(huì)責(zé)任報(bào)告中關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的情況

資料來(lái)源：根據(jù)H公司社會(huì)責(zé)任報(bào)告手動(dòng)整理。

（2）年報(bào)中的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況。H公司在年報(bào)中進(jìn)行相關(guān)環(huán)境信息披露的板塊主要是重要事項(xiàng)，而且模式連續(xù)。在2016年中H公司在重要事項(xiàng)中進(jìn)行相關(guān)的環(huán)境信息披露，包括環(huán)保投資與支出、三廢減排績(jī)效等。2018-2019年，H公司在重要事項(xiàng)中進(jìn)行的環(huán)境信息披露主要關(guān)注點(diǎn)在母子公司是否屬于環(huán)境保護(hù)部門公布的重點(diǎn)排污單位。到2020年，相比之前披露信息更多，可見(jiàn)其越來(lái)越重視對(duì)環(huán)境信息的披露。具體見(jiàn)表6所示。

表6 2016-2020年年報(bào)中關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的情況

資料來(lái)源：根據(jù)H公司年度報(bào)告手動(dòng)整理。

H公司在年報(bào)中的環(huán)境信息披露不算全面，更像是社會(huì)責(zé)任報(bào)告的重復(fù)和補(bǔ)充，雖然隨著時(shí)間的發(fā)展也進(jìn)行了部分內(nèi)容的更新，但具體內(nèi)容的披露程度仍不算太高，披露的內(nèi)容和板塊也不夠固定和連續(xù)，導(dǎo)致有些信息的可比性大大下降。

2.3 環(huán)境規(guī)制對(duì)H公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的影響分析

2010年頒布的《上市公司環(huán)境信息披露指南（征求意見(jiàn)稿）》明確規(guī)定了上市公司年度環(huán)境報(bào)告應(yīng)當(dāng)披露信息，包括：重大環(huán)境問(wèn)題的發(fā)生情況，環(huán)境影響評(píng)價(jià)和“三同時(shí)”制度執(zhí)行情況，污染物達(dá)標(biāo)排放情況，一般工業(yè)固體廢物和危險(xiǎn)廢物依法處理處置情況，總量減排任務(wù)完成情況，依法繳納排污費(fèi)的情況，清潔生產(chǎn)實(shí)施情況，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理體系建立和運(yùn)行情況，以及鼓勵(lì)披露的信息，如：經(jīng)營(yíng)者的環(huán)保理念，上市公司的環(huán)境管理組織結(jié)構(gòu)和環(huán)保目標(biāo)，環(huán)境管理情況，環(huán)境績(jī)效情況，其他環(huán)境信息。

由上文對(duì)H公司2016-2020年環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露形式和內(nèi)容的整理分析可知，該命令控制型環(huán)境規(guī)制對(duì)披露內(nèi)容做出的規(guī)定使得H公司披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息在這之后基本都將其囊括在內(nèi)，且環(huán)境報(bào)告的目錄和基本框架也和規(guī)制的規(guī)定大致一樣，可見(jiàn)該環(huán)境規(guī)制對(duì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式和包含的內(nèi)容起到了指引作用。

3 環(huán)境規(guī)制對(duì)H公司的影響

3.1 環(huán)境規(guī)制具體工具對(duì)H公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響分析

通過(guò)查找H公司的社會(huì)責(zé)任報(bào)告、年報(bào)中披露的環(huán)境信息，發(fā)現(xiàn)環(huán)境規(guī)制的某些工具的執(zhí)行情況也得以披露。由下表7可知，現(xiàn)行的大部分主要環(huán)境規(guī)制工具對(duì)H公司的環(huán)境信息披露都產(chǎn)生了或多或少的影響。

表7 2016-2020環(huán)境規(guī)制相關(guān)工具下H公司環(huán)境信息披露的情況

資料來(lái)源：根據(jù)H公司社會(huì)責(zé)任報(bào)告、年報(bào)等手工整理。

首先，在2018年以前H公司并不屬于環(huán)境保護(hù)部門所公布的重點(diǎn)排污單位，從2018年才開(kāi)始被納入，因此，“三同時(shí)”的執(zhí)行情況在2018年予以披露?！叭瑫r(shí)”要求公司建設(shè)項(xiàng)目環(huán)保設(shè)施與主體工程同時(shí)設(shè)計(jì)、同時(shí)施工、同時(shí)投入使用，H公司將這項(xiàng)制度的執(zhí)行情況按各個(gè)子（分）公司進(jìn)行披露；“環(huán)境影響評(píng)價(jià)”制度工具要求企業(yè)在開(kāi)展建設(shè)工作之前必須委托有相關(guān)資質(zhì)的評(píng)價(jià)單位進(jìn)行評(píng)估，完成環(huán)境影響評(píng)價(jià)報(bào)告，并須環(huán)保部門審評(píng)后才能開(kāi)展相關(guān)項(xiàng)目的建設(shè)，對(duì)此H公司將環(huán)境影響評(píng)價(jià)報(bào)告的審批情況進(jìn)行披露。

其次，市場(chǎng)激勵(lì)型環(huán)境規(guī)制的“排污費(fèi)（環(huán)境保護(hù)稅）制度”工具影響著企業(yè)污染產(chǎn)生量與治理的費(fèi)用情況。但是，從H公司的年報(bào)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，并沒(méi)有披露排污費(fèi)的繳納情況。

另外，公眾參與型環(huán)境規(guī)制的主要工具，即“環(huán)境管理體系（ISO14000）”認(rèn)證、公眾對(duì)環(huán)境信息公開(kāi)評(píng)價(jià)的影響均在H公司的環(huán)境信息披露中得以體現(xiàn)。其中，從內(nèi)容披露詳細(xì)程度和頻率來(lái)看，H公司最為重視環(huán)境管理體系（ISO14000）”的審核、認(rèn)證執(zhí)行情況，會(huì)標(biāo)注每年子（分）公司的完成情況，信息連續(xù)性比較強(qiáng)。對(duì)于公眾對(duì)環(huán)境信息公開(kāi)評(píng)價(jià)的影響工具，大多都是定性描述，內(nèi)容比較固定。除此之外，在2019年年報(bào)中，H公司還首次披露清潔生產(chǎn)審核執(zhí)行情況。

3.2 環(huán)境規(guī)制對(duì)H公司環(huán)境治理的影響

從企業(yè)和社會(huì)的角度看，無(wú)論是環(huán)境規(guī)制還是環(huán)境信息披露，最終目的都是為了促使企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境治理，清潔生產(chǎn)，保護(hù)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)綠色經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

環(huán)境規(guī)制直接影響企業(yè)的環(huán)境治理，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的環(huán)保程度會(huì)隨著命令控制型環(huán)境規(guī)制強(qiáng)度的增加而提升（畢茜，2012）。并且不同類型環(huán)境規(guī)制的影響機(jī)制不同。命令控制型環(huán)境規(guī)制強(qiáng)制減少排污產(chǎn)生的費(fèi)用小于企業(yè)的污染治理成本時(shí)會(huì)“倒逼”企業(yè)進(jìn)行環(huán)境治理；市場(chǎng)激勵(lì)型環(huán)境規(guī)制主要通過(guò)排污權(quán)交易、發(fā)放環(huán)境補(bǔ)貼以及設(shè)置環(huán)境稅三種工具激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境治理（張志彬，2020）。公眾參與型環(huán)境規(guī)制對(duì)企業(yè)環(huán)境治理的影響主要是間接影響，即通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露這一中介影響企業(yè)環(huán)境治理行為。

2015年新《環(huán)保法》出臺(tái)，對(duì)環(huán)境保護(hù)做出了更為詳細(xì)的規(guī)定細(xì)則，推動(dòng)了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容、強(qiáng)度和披露質(zhì)量的提升。2016年開(kāi)始我國(guó)環(huán)境規(guī)制進(jìn)入完善階段，H公司在環(huán)境治理方面整體處于逐漸加大力度整治的趨勢(shì)。具體表現(xiàn)在加大環(huán)保投入和減少污染物的排放。

2016-2017年度的環(huán)保投入大幅度下降，而在2018年由于實(shí)施屋頂太陽(yáng)能光伏電站建設(shè)項(xiàng)目而大量增加對(duì)環(huán)保設(shè)施的投入從而使當(dāng)年的環(huán)保投入大幅增加。2018-2020年H公司的環(huán)保投入始終呈現(xiàn)下降的趨勢(shì)。具體見(jiàn)圖3。

圖3 2016-2020年H公司環(huán)保投入情況圖（單位：億元）

資料來(lái)源：根據(jù)H公司社會(huì)責(zé)任報(bào)告和年報(bào)整理所得。

前述分析表明，H公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量整體上是隨著環(huán)境規(guī)制的完善而得以改進(jìn)和提升，而出于優(yōu)化環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的目的，客觀上都會(huì)助推H公司加大環(huán)境治理力度，從而使披露的相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)更加飽滿，樹(shù)立起承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的良好的企業(yè)形象。

4 研究結(jié)論與啟示

4.1 研究結(jié)論

本文通過(guò)對(duì)相關(guān)理論的分析和總結(jié)，結(jié)合我國(guó)環(huán)境規(guī)制的發(fā)展，以H公司2016年以來(lái)的環(huán)境信息披露情況為研究案例，分析H公司環(huán)境信息披露情況變化以及環(huán)境規(guī)制對(duì)其產(chǎn)生的影響，得出以下結(jié)論：

4.1.1 H公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)

H公司在2018年以后被列入重污染企業(yè)名單后，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的重視程度逐漸提高，進(jìn)行披露的形式和內(nèi)容等方面都逐漸做出了調(diào)整。呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)：

第一，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的形式多樣。H公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的載體包括社會(huì)責(zé)任報(bào)告、重要事項(xiàng)等，雖然這些形式的開(kāi)始運(yùn)用時(shí)間并不一致，但是就近幾年看，H公司每年的披露載體均達(dá)到兩種，從側(cè)面反映了企業(yè)對(duì)環(huán)境信息披露的重視。

第二，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容逐漸豐富。H公司披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息逐年尤其是近三年，其覆蓋面越來(lái)越廣，所涉及的內(nèi)容也愈加豐富。

但是，H公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露仍存在不足，在對(duì)整體披露逐漸進(jìn)行完善的同時(shí)卻沒(méi)有保證其進(jìn)行披露的某些具體方面得到相應(yīng)的改進(jìn)和提升。

第一，披露的環(huán)境會(huì)計(jì)核算信息較少?？v觀H公司環(huán)境信息披露載體，其中環(huán)境會(huì)計(jì)核算信息如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本等信息較少，更多是這些科目的幾個(gè)組成部分的數(shù)據(jù)披露以及環(huán)境管理情況，這不便于全面了解環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

第二，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的位置不完全固定。如果要了解H公司披露的所有環(huán)境信息就需要查閱多種披露載體，并且載體中披露的環(huán)境信息所在位置在有些年份會(huì)變動(dòng)，這就給查找增加了時(shí)間成本，并且也不夠清晰明了。

第三，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的部分內(nèi)容描述不夠具體。雖然其披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息范圍相對(duì)而言是比較廣的，但是其對(duì)部分內(nèi)容的描述不夠具體，如在需要定量描述的環(huán)保投入方面好幾年只是列明了其總投入，而沒(méi)有具體地分別表明其投入的具體方面，又如在環(huán)保目標(biāo)的完成程度上只寫明100%的完成率，但其真實(shí)性無(wú)從考證，在有些定性描述的內(nèi)容上形式太過(guò)于固定，缺乏可參考的信息含量。

第四，有選擇地披露對(duì)企業(yè)有利的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。H公司披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息都是對(duì)企業(yè)產(chǎn)生積極正面效果的信息，太過(guò)于主觀，信息含量相對(duì)降低。

4.1.2 環(huán)境規(guī)制對(duì)H公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響

第一，環(huán)境規(guī)制的發(fā)展影響環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式和內(nèi)容的選取。我國(guó)環(huán)境規(guī)制中有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露從自愿模式發(fā)展成自愿為主，強(qiáng)制為輔的模式，其中，關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息披露的模式和內(nèi)容都有了建議性和強(qiáng)制性的規(guī)定，因此，企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露會(huì)受其鼓勵(lì)和制約。

第二，企業(yè)環(huán)境信息披露質(zhì)量會(huì)隨環(huán)境規(guī)制的完善而得到改進(jìn)。我國(guó)環(huán)境規(guī)制規(guī)定了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容，并制定了相關(guān)激勵(lì)和懲罰措施。為了減少不必要的費(fèi)用，例如罰款和賠償，公司必須根據(jù)法律法規(guī)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。環(huán)境規(guī)制在完善過(guò)程中會(huì)細(xì)分強(qiáng)制性規(guī)定和鼓勵(lì)性規(guī)定，并細(xì)化披露的要求，這就推動(dòng)了H公司在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中更為規(guī)范，內(nèi)容的披露更為豐富，內(nèi)容定性和定量描述更加完整，從而其披露質(zhì)量逐步得到改進(jìn)。

第三，環(huán)境規(guī)制和環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露客觀上能促進(jìn)企業(yè)的環(huán)境治理。環(huán)境規(guī)制要求將公司的環(huán)境治理作為環(huán)境會(huì)計(jì)信息包含在報(bào)告中。無(wú)論是出于政策因素還是出于自身利益，該企業(yè)都會(huì)在一定程度上加大環(huán)境治理力度。

4.2 研究啟示

我國(guó)相關(guān)環(huán)境規(guī)制雖然一直在發(fā)展，但目前并不完善，企業(yè)整體的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露仍處于較低水平。為了實(shí)現(xiàn)綠色經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，政府和相關(guān)監(jiān)督部門需要更好地按照環(huán)境規(guī)制起到執(zhí)行和監(jiān)督的作用，并且在規(guī)制實(shí)施過(guò)程中發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制和媒體、公眾的作用，另外企業(yè)也需要遵守政策要求和提高披露的主動(dòng)積極性。

（1）健全環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度，加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域的建設(shè)。目前，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)尚未統(tǒng)一，導(dǎo)致有的公司選擇僅披露對(duì)公司有利的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。因此，健全環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度十分必要，使環(huán)境信息和環(huán)境工作具有可比較性。加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域的建設(shè)能增加更多高素質(zhì)的環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)人才，提供更專業(yè)的環(huán)境信息核算和披露，環(huán)境會(huì)計(jì)信息包含更多環(huán)境會(huì)計(jì)核算的詳細(xì)直觀數(shù)據(jù)。

（2）加大相關(guān)環(huán)境規(guī)制的強(qiáng)度，提高企業(yè)主動(dòng)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的積極性。雖然命令控制型環(huán)境規(guī)制的強(qiáng)制力很高，企業(yè)基本都會(huì)遵守其中的強(qiáng)制規(guī)定，但對(duì)于其中未規(guī)定的和具有自由選擇性的市場(chǎng)激勵(lì)型、公眾參與型環(huán)境規(guī)制，企業(yè)大多不會(huì)主動(dòng)披露，這不僅需要加大相關(guān)環(huán)境規(guī)制的強(qiáng)度以規(guī)范企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露行為，還需要企業(yè)提高其進(jìn)行披露的自覺(jué)性和主動(dòng)性，這是企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)驅(qū)力。

（3）促使企業(yè)加大環(huán)境治理力度。一方面通過(guò)環(huán)境規(guī)制和強(qiáng)制性環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度形成“倒逼機(jī)制”，另一方面通過(guò)給予企業(yè)環(huán)保補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠良好的聲譽(yù)機(jī)制等措施形成“激勵(lì)機(jī)制”，誘導(dǎo)企業(yè)增加環(huán)保投入、加強(qiáng)節(jié)能減排等措施提升環(huán)境治理能力，以達(dá)到清潔生產(chǎn)的目的，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

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Impact of Environmental Regulation on Environmental Accounting Information Disclosure——A Case Study of H Textile Listed Company

ZOU Cai-fen, ZHOU Shao-jie, WANG Yu-han, SHEN Xin-ya

(School of Accounting, Wuhan Textile University, Wuhan Hubei 430200, China)

The rapid economic development has frequently led to environmental pollution problems while improving living standards. Therefore, the Chinese government has proposed a series of ecological measures aimed at improving the increasingly serious environmental problems. As an important part of the country's economic development, the disclosure of environmental accounting information is turning into a crucial tool already for the government and society to supervise their environmental activities. Therefore, relevant government departments use a series of environmental regulations to regulate and urge enterprises to disclose environmental accounting information. The paper takes H company as a case study to explore the impact of environmental regulations on environmental accounting information disclosure. It turns out that the development of environmental regulations affects the selection of disclosure modes and content. The quality of environmental information disclosure will be improved with the improvement of environmental regulations, and the environmental governance of enterprises is objectively promoted by environmental regulations and environmental information disclosure. Finally, the paper puts forward relevant suggestions on my country's environmental regulations and environmental accounting information disclosure.

environmental regulation; environmental disclosure; H company

鄒彩芬（1971-），女，教授，博士，研究方向：政府行為與技術(shù)創(chuàng)新.

X32

A

2095－414X(2022)02－0027－09