鄭茜茜 宋夏云

[摘要]隨著全國碳排放權(quán)交易市場的啟動與發(fā)展，碳資產(chǎn)將成為影響財務(wù)報表使用者判斷的重要資產(chǎn)。本文以狹義碳資產(chǎn)為研究對象，從碳資產(chǎn)與碳資產(chǎn)審計風(fēng)險概念界定入手，分析碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的主要成因及其計量模型，并有針對性地提出控制對策。

[關(guān)鍵詞]碳資產(chǎn)? ?審計風(fēng)險? ?碳排放權(quán)交易? ?現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

本文系浙江財經(jīng)大學(xué)研究生教育創(chuàng)新研究項目“《國家治理與國家審計》課程探究式教學(xué)模式的創(chuàng)新與實踐”階段性研究成果

一、引言

自2020年中國在第七十五屆聯(lián)合國大會上作出爭取“二氧化碳排放力爭于2030年前實現(xiàn)碳達(dá)峰，努力爭取2060年前實現(xiàn)碳中和”的承諾后，多項配套政策正處于制定、試點與落實階段，其中備受矚目的是2021年7月啟動的全國碳排放權(quán)交易市場（CCETE，以下簡稱碳市場）。碳市場基于碳排放總量與配額的硬性約束，賦予企業(yè)將剩余碳排放額進(jìn)行交易的權(quán)利，從而使碳排放權(quán)成為企業(yè)的一項資產(chǎn)，即碳資產(chǎn)。在發(fā)展低碳經(jīng)濟的大背景下，碳資產(chǎn)已然成為學(xué)界關(guān)注的新興概念。在會計領(lǐng)域，現(xiàn)有研究從概念、對象、要素與假設(shè)到確認(rèn)、計量、列報與披露，初步為碳資產(chǎn)建立了核算與報告理論體系（張薇等，2014;張彩平等，2015;閆華紅等，2016;韓艷，2020）。在審計領(lǐng)域，現(xiàn)有研究主要關(guān)注碳審計（趙放，2014;王愛國等，2014;莊尚文等，2020），而鮮有聚焦于碳資產(chǎn)審計的研究。隨著全國碳市場的啟動與發(fā)展，碳資產(chǎn)將成為影響財務(wù)報告使用者判斷的重要資產(chǎn)，有望成為重要審計對象。但現(xiàn)有關(guān)于碳資產(chǎn)審計的研究存在空白，相關(guān)審計理論的缺乏難以支撐后續(xù)審計實踐的開展與優(yōu)化，因而當(dāng)務(wù)之急應(yīng)盡快開展碳資產(chǎn)審計相關(guān)研究。審計風(fēng)險是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撝械暮诵母拍?。本文主要采用文獻(xiàn)研究和理論分析等研究方法，基于審計風(fēng)險視角對碳資產(chǎn)審計展開研究，在分析碳資產(chǎn)審計風(fēng)險涵義與特征的基礎(chǔ)上，探索其審計風(fēng)險成因與計量模型，進(jìn)而有針對性地提出碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的控制對策。

二、碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的涵義和特征分析

（一）碳資產(chǎn)概念的提出背景與核算內(nèi)容

2005年生效的《京都議定書》將碳排放權(quán)交易確定為應(yīng)對氣候變化的重要制度安排。企業(yè)擁有的碳排放權(quán)允許通過碳市場交易或結(jié)轉(zhuǎn)使用，使企業(yè)通過擁有或控制碳排放權(quán)而獲得經(jīng)濟利益，這賦予了碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性。在分析2021年生效的《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》（中華人民共和國生態(tài)環(huán)境部令第19號）規(guī)定后，理論上經(jīng)營風(fēng)電、光伏與生物質(zhì)能等可再生能源的企業(yè)，可通過實施項目削減溫室氣體而取得的減排憑證，并通過碳市場出售國家核證自愿減排量（CCER）;已被確定為溫室氣體排放重點單位的兩千余家電力企業(yè)，則允許通過碳市場進(jìn)行碳排放配額（CEA）與國家核證自愿減排量（CCER）的交易。2021年7月，碳排放配額（CEA）的交易隨全國碳市場的上線而啟動，并有望推動后續(xù)國家核證自愿減排量（CCER）的全面上市交易。

關(guān)于碳資產(chǎn)的涵義，當(dāng)前學(xué)界仍存在爭論。Li等（2015）認(rèn)為碳資產(chǎn)即為與碳減排和碳固活動相關(guān)的一切資產(chǎn)，配額碳排放權(quán)、與碳減排和碳固活動相關(guān)的新設(shè)備以及為減少碳排放而研發(fā)的新技術(shù)等都屬于碳資產(chǎn)。操群等（2016）將企業(yè)通過政府分配、技術(shù)固碳、市場交易等渠道獲得的碳排放權(quán)定義為碳資產(chǎn)。曾尹等（2017）認(rèn)為，企業(yè)碳資產(chǎn)既包括碳排放權(quán)本身帶來的資產(chǎn)，還包括由于企業(yè)實施低碳發(fā)展而獲得的其他不可復(fù)制的資源或資產(chǎn)。盡管學(xué)者對何為碳資產(chǎn)存在不同理解，但就其內(nèi)涵而言，現(xiàn)有主要觀點認(rèn)為碳資產(chǎn)包含碳排放權(quán)及依托其而存在的各類資產(chǎn)。

筆者認(rèn)為，碳資產(chǎn)有狹義與廣義之分?；跁嬕暯?，狹義的碳資產(chǎn)指在政府對企業(yè)碳排放總量與配額設(shè)定硬性約束的背景下，借助市場交易機制賦予企業(yè)剩余碳排放權(quán)利的經(jīng)濟價值而形成的資產(chǎn)，其核算內(nèi)容主要是碳排放權(quán)資產(chǎn)。而廣義的碳資產(chǎn)指企業(yè)擁有或控制的與企業(yè)碳排放相關(guān)的一切資產(chǎn)，其核算內(nèi)容除碳排放權(quán)資產(chǎn)外，還包括為減排所持有的存貨，為測量碳排放而控制或擁有的固定資產(chǎn)，為減排而研發(fā)的無形資產(chǎn)等。當(dāng)然，碳資產(chǎn)應(yīng)符合資產(chǎn)的基本特征，受篇幅所限，且基于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目屬于傳統(tǒng)審計對象，碳市場的出現(xiàn)對其審計風(fēng)險影響較小等因素考慮，本文后續(xù)研究主要基于狹義碳資產(chǎn)，即碳排放權(quán)資產(chǎn)展開。

（二）碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的涵義與特征

碳資產(chǎn)審計風(fēng)險是指在審計過程中，碳資產(chǎn)相關(guān)交易、事項或賬戶余額中存在重大錯報，而注冊會計師對其發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。其特征包括：

1.復(fù)雜性。碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的復(fù)雜性主要體現(xiàn)在成因及其控制上。碳資產(chǎn)審計風(fēng)險成因具有復(fù)雜性。宏觀環(huán)境要求審計師在碳資產(chǎn)審計中承擔(dān)更多審計責(zé)任，并最終反映在法律責(zé)任上;碳資產(chǎn)會計核算與信息披露權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)的缺乏增加了碳資產(chǎn)審計的固有風(fēng)險;被審計單位碳資產(chǎn)管理的缺陷為碳資產(chǎn)審計帶來了更高的控制風(fēng)險;作為新業(yè)務(wù)，碳資產(chǎn)審計要求審計師具備更高的專業(yè)勝任能力，其差距形成檢查風(fēng)險。碳資產(chǎn)審計風(fēng)險成因的復(fù)雜性對其控制提出了更高的要求，使得相關(guān)控制對策同樣具有復(fù)雜性，主要體現(xiàn)在多主體、長期間與多維度等方面。

2.普遍性。首先，碳資產(chǎn)審計風(fēng)險普遍存在于各類涉及碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)的被審計單位中。企業(yè)碳資產(chǎn)管理包含如碳排放計劃、碳排放統(tǒng)計、碳排放監(jiān)測和碳排放分析等眾多環(huán)節(jié)，過程中將產(chǎn)生大量與財務(wù)報表相關(guān)的信息。出于成本與效益的考量，在現(xiàn)有技術(shù)水平下審計師會采用抽樣審計方法，這意味著針對任何企業(yè)展開的碳資產(chǎn)審計業(yè)務(wù)都必然面臨審計風(fēng)險。其次，碳資產(chǎn)審計風(fēng)險普遍存在于碳資產(chǎn)審計工作的各個環(huán)節(jié)。審計師在碳資產(chǎn)審計全過程中的任何偏差都將直接作用于審計風(fēng)險，并借由最終出具的審計意見反映于審計報告。正是由于碳資產(chǎn)審計風(fēng)險具有普遍性特征，對其控制對策展開分析將具有現(xiàn)實價值。

3.可控性。碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的復(fù)雜性與普遍性給相關(guān)審計工作帶來困難，但并非無法控制。從短期看，對碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的控制主要依靠審計師的努力。為控制審計風(fēng)險，審計師應(yīng)熟悉碳資產(chǎn)各類理論與政策，并在審計實務(wù)中充分評估被審計單位相關(guān)風(fēng)險，采取充分且恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦驅(qū)z查風(fēng)險控制在可接受的低水平。從長期看，宏觀措施更應(yīng)在碳資產(chǎn)審計風(fēng)險控制中發(fā)揮作用，比如，針對碳資產(chǎn)管理特征對相關(guān)審計技術(shù)進(jìn)行改進(jìn)。碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的可控性是后續(xù)控制對策提出的基本前提。

三、碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的成因和計量模型

（一）碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的成因

1.碳資產(chǎn)審計責(zé)任的增加。從法治環(huán)境分析，碳資產(chǎn)審計的潛在風(fēng)險主要來源于日益增加的審計責(zé)任。現(xiàn)階段，由于監(jiān)管缺位與標(biāo)準(zhǔn)模糊而產(chǎn)生的碳排放數(shù)據(jù)質(zhì)量問題，甚至數(shù)據(jù)造假問題等影響了碳資產(chǎn)會計核算與信息披露質(zhì)量。為保障碳市場的穩(wěn)步建設(shè)，未來主管部門將持續(xù)優(yōu)化相關(guān)數(shù)據(jù)質(zhì)量管理工作，并對碳排放數(shù)據(jù)造假問題嚴(yán)查嚴(yán)懲。且隨著碳市場規(guī)模的持續(xù)擴大，未來碳資產(chǎn)將成為影響財務(wù)報表使用者決策的重要資產(chǎn)。這意味著在碳資產(chǎn)審計中，審計師應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任持續(xù)增加。

審計責(zé)任包括職業(yè)責(zé)任與法律責(zé)任，它是審計風(fēng)險存在的基礎(chǔ)。職業(yè)責(zé)任方面，作為碳資產(chǎn)管理中的重要質(zhì)量控制與反舞弊手段，碳資產(chǎn)審計業(yè)務(wù)賦予了審計新的職責(zé);而社會公眾對審計師職責(zé)的高期待同樣使其背負(fù)了更多職業(yè)責(zé)任。法律責(zé)任方面，從不受理涉證券民事賠償案件，到以單獨或共同訴訟的形式受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件，再到代表人訴訟制度的誕生，我國愈發(fā)重視對投資者權(quán)益的保護(hù)。一旦出現(xiàn)審計失敗，會計師事務(wù)所將承擔(dān)監(jiān)管部門的行政處罰，以及對投資者損失的巨額民事賠償責(zé)任，法律風(fēng)險由此產(chǎn)生。

2.碳資產(chǎn)會計核算與信息披露缺乏權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。碳資產(chǎn)會計核算與信息披露的固有風(fēng)險非常高，其主要原因在于缺乏碳資產(chǎn)會計核算及信息披露的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。

財政部于2019年發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2019〕22號，以下簡稱《暫行規(guī)定》），實踐中該規(guī)定主要約束被納入全國碳市場的發(fā)電企業(yè)。相較于2016年發(fā)布的《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（財辦會〔2016〕41號），《暫行規(guī)定》刪減了要求企業(yè)在當(dāng)年實際碳排放超過免費配額時確認(rèn)負(fù)債，以及期末按公允價值調(diào)整碳排放權(quán)資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價值等內(nèi)容，而僅針對購入的碳排放權(quán)資產(chǎn)，在購入、使用、出售與注銷時進(jìn)行賬務(wù)處理?？梢姡稌盒幸?guī)定》在較大程度上簡化了相關(guān)會計處理，企業(yè)對外披露的信息與實際有較大差距。隨著全國碳市場的持續(xù)成長、后續(xù)國家核證自愿減排量（CCER）的全面上市交易，乃至全球碳市場的逐步建設(shè)，相關(guān)規(guī)定的變動預(yù)計將更頻繁，增加財會人員的理解成本，也將進(jìn)一步增加固有風(fēng)險。

此外，隨著2021年7月全國碳市場的啟動，我國碳交易形成了一個全國市場與多個地方市場共存的局面。盡管形成統(tǒng)一的全國碳市場是必然趨勢，但在過渡階段，除已被納入全國市場的發(fā)電企業(yè)外，在試點時期被納入地方市場的單位仍需按照地方規(guī)定參與碳交易，而其會計核算與披露也不受《暫行規(guī)定》約束，加之當(dāng)前實務(wù)界與理論界對碳資產(chǎn)的會計確認(rèn)、計量屬性、列報與披露等問題存在的不同理解，更是增加了項目的固有風(fēng)險。比如，針對碳資產(chǎn)的會計確認(rèn)，張薇等（2014）以碳產(chǎn)權(quán)與碳財權(quán)區(qū)分企業(yè)取得碳資產(chǎn)的目的，并據(jù)此建議分別增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”與“投資性環(huán)境資產(chǎn)”兩個科目。趙彥鋒等（2018）則認(rèn)為應(yīng)根據(jù)持有目的將其分別確認(rèn)為“無形資產(chǎn)類碳資產(chǎn)”“投資性碳資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性碳資產(chǎn)”。而韓艷（2020）認(rèn)為將碳資產(chǎn)確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”更符合碳市場發(fā)展趨勢。

3.被審計單位碳資產(chǎn)管理相關(guān)內(nèi)部控制的缺陷。碳資產(chǎn)管理是以提升企業(yè)碳資產(chǎn)利用效率為目的，與碳資產(chǎn)相關(guān)的一系列管理活動，包括碳排放數(shù)據(jù)管理、減排活動管理、碳排放權(quán)交易管理及其投融資管理等。而企業(yè)碳資產(chǎn)確認(rèn)、計量、記錄和報告的質(zhì)量與企業(yè)對此類管理活動的內(nèi)部控制高度相關(guān)。

企業(yè)碳資產(chǎn)管理能力與碳市場的培育和發(fā)展有直接聯(lián)系（Lin et al，2016）。當(dāng)前，我國碳市場的發(fā)展正處于起步階段，宏觀層面上政策與碳價的不穩(wěn)定性，微觀層面上交易主體的信用風(fēng)險與違規(guī)操作都極易給企業(yè)帶來風(fēng)險，如信用風(fēng)險、政策風(fēng)險、市場風(fēng)險、操作風(fēng)險、流動性風(fēng)險和資產(chǎn)返還風(fēng)險等（段雅超，2017;王穎等，2019）。對此，企業(yè)應(yīng)建立相應(yīng)內(nèi)部控制機制以控制企業(yè)參與碳金融市場時的風(fēng)險，提高碳資產(chǎn)數(shù)據(jù)可靠性，確保其經(jīng)濟效益的提升。但當(dāng)前，相關(guān)企業(yè)碳資產(chǎn)管理內(nèi)部控制尚未建立，或雖然建立但仍不成熟，導(dǎo)致碳資產(chǎn)業(yè)務(wù)的控制風(fēng)險非常高。

4.碳資產(chǎn)審計師專業(yè)勝任能力的不足。審計師的專業(yè)勝任能力相對不足，導(dǎo)致針對碳資產(chǎn)開展的審計工作存在較高的檢查風(fēng)險。作為新興業(yè)務(wù)，碳資產(chǎn)審計在專業(yè)知識與職業(yè)道德上對審計師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。碳資產(chǎn)審計涉及大量非會計與審計的專業(yè)知識，這就要求審計師熟悉各類碳排放與碳交易理論、政策、核算規(guī)則與核查規(guī)則。其中，碳市場建設(shè)期間各類政策與規(guī)則的頻繁變動，比如，碳資產(chǎn)會計核算與信息披露標(biāo)準(zhǔn)的持續(xù)更新，行業(yè)差異與地區(qū)差異，對審計師的持續(xù)學(xué)習(xí)能力都提出了更高的要求。

現(xiàn)行碳資產(chǎn)相關(guān)規(guī)范的缺陷給碳資產(chǎn)核算提供了人為操縱的空間，這從職業(yè)道德、職業(yè)懷疑和社會責(zé)任等方面對審計師提出了更高的要求。以碳排放數(shù)據(jù)核算為例，2021年發(fā)生在鄂爾多斯高新材料公司的全國碳市場首起碳排放數(shù)據(jù)造假案，就利用了篡改部分燃煤元素碳含量檢測時間的方式，繞過以懲罰性缺省值計算碳含量的規(guī)范，從而少計近一億的碳交易開支。巨大的利益與相關(guān)規(guī)范的漏洞極易誘使企業(yè)鋌而走險，一旦審計師缺乏必要的職業(yè)道德、職業(yè)懷疑與社會責(zé)任，極易忽略錯報線索，甚至出具不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

（二）碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的計量模型

在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型下，審計風(fēng)險受固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險影響。但法律風(fēng)險作為影響審計師感知審計風(fēng)險的重要因素，與審計決策直接相關(guān)（Defond，2012）。在我國不斷完善證券法律制度的大背景下，法律風(fēng)險已然成為審計師執(zhí)業(yè)過程中難以回避的問題。為實現(xiàn)合理控制審計風(fēng)險的目的，筆者認(rèn)為有必要將法律風(fēng)險引入審計風(fēng)險模型。結(jié)合上述碳資產(chǎn)審計風(fēng)險成因分析，筆者認(rèn)為碳資產(chǎn)審計風(fēng)險由法律風(fēng)險（Legal Risk，以下簡稱LR）、重大錯報風(fēng)險（Risk of Material Misstatement，以下簡稱RMM）和檢查風(fēng)險（Detection Risk，以下簡稱DR）三要素構(gòu)成。結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ停假Y產(chǎn)審計風(fēng)險模型為：

碳資產(chǎn)審計期望風(fēng)險（EAR）=法律風(fēng)險（LR）×重大錯報風(fēng)險（RMM）×檢查風(fēng)險（DR）

在碳資產(chǎn)審計中，審計師需要合理評估被審計單位碳資產(chǎn)管理重大錯報風(fēng)險（RMM），并結(jié)合法律風(fēng)險（LR），確定在既定的碳資產(chǎn)審計風(fēng)險（EAR）下可接受的檢查風(fēng)險（ADR）。

可接受的檢查風(fēng)險（ADR）=碳資產(chǎn)審計期望風(fēng)險（EAR）/[法律風(fēng)險（LR）×重大錯報風(fēng)險（RMM）]

四、碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的控制對策

（一）加強碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的理論與實務(wù)研究

為控制碳資產(chǎn)審計風(fēng)險，有必要加強相關(guān)研究，從而在審計實務(wù)中更好控制碳資產(chǎn)審計風(fēng)險提供理論依據(jù)。但現(xiàn)有研究主要從宏觀市場層面，關(guān)注碳資產(chǎn)金融風(fēng)險（高令，2018;王穎等，2019）與碳資產(chǎn)債務(wù)風(fēng)險（楊潔等，2020）等問題，聚焦于碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的研究較少。但已有部分學(xué)者就碳資產(chǎn)風(fēng)險管理提出自己的觀點。比如，魏東等（2012）從風(fēng)險管理的視角研究碳交易，分析企業(yè)管理層與會計師應(yīng)如何識別、評估與應(yīng)對碳交易風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上提出環(huán)境審計準(zhǔn)則應(yīng)向立體化、多元化與國際化發(fā)展。李季鵬等（2018）以企業(yè)碳資產(chǎn)管理為研究對象，認(rèn)為信用、政策、流動性及市場等經(jīng)營風(fēng)險影響了企業(yè)參與碳資產(chǎn)管理的積極性，并提出加強碳審計、創(chuàng)新碳業(yè)務(wù)、規(guī)范碳核算、實施碳預(yù)算等應(yīng)對措施。這些研究成果為碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的理論與實務(wù)研究提供了參考。

總體上看，當(dāng)前對碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的研究仍處于起步階段，針對碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的概念、成因與控制等理論問題的研究較少，有待于未來加強相關(guān)理論與實務(wù)的研究。

（二）不斷完善碳資產(chǎn)審計的相關(guān)法律法規(guī)和準(zhǔn)則

審計法律法規(guī)與準(zhǔn)則是審計師執(zhí)行工作的行為規(guī)范，具有明確審計職責(zé)等重要作用。相關(guān)法律法規(guī)的出臺，明確審計師在碳資產(chǎn)審計中因?qū)徲嬍《璩袚?dān)的法律責(zé)任，為法律風(fēng)險的確定提供了標(biāo)準(zhǔn)。而通過嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則，審計師能有效控制檢查風(fēng)險，從而降低審計失敗的可能性。

自碳交易試點工作啟動以來，中央與各試點地區(qū)都曾發(fā)布碳核查指南或規(guī)范，比如生態(tài)環(huán)境部于2021年3月印發(fā)的《企業(yè)溫室氣體排放報告核查指南（試行）》，主要目的是明確技術(shù)服務(wù)機構(gòu)在重點排放單位進(jìn)行溫室氣體排放核查的原則與依據(jù)、程序與要點、復(fù)核與信息公開等內(nèi)容，相關(guān)核查指南或規(guī)范對碳資產(chǎn)審計具有一定參考作用。但在當(dāng)前，全國范圍內(nèi)尚未出臺有關(guān)碳資產(chǎn)審計的法律法規(guī)和準(zhǔn)則。在綠色經(jīng)濟大背景下，隨著碳市場的發(fā)展與成熟，碳資產(chǎn)將成為影響企業(yè)經(jīng)營管理的重要資產(chǎn)，屆時就碳資產(chǎn)審計出臺專門的法律法規(guī)和準(zhǔn)則具有現(xiàn)實意義，其具體內(nèi)容也應(yīng)根據(jù)碳交易實踐經(jīng)驗進(jìn)行完善，使其更符合我國國情。

（三）大膽導(dǎo)入大數(shù)據(jù)智能審計技術(shù)模式

企業(yè)碳資產(chǎn)管理將產(chǎn)生大量信息，為提高管理效能，最大限度挖掘信息價值，各類碳大數(shù)據(jù)平臺正處于研發(fā)或投入使用的階段。此類平臺以碳資產(chǎn)管理為核心，通過采集、處理、存儲與分析企業(yè)海量碳排放數(shù)據(jù)，輔助企業(yè)降低能源消耗，制定減排計劃，提高經(jīng)濟效益。

陸續(xù)投入使用的碳大數(shù)據(jù)平臺將給碳資產(chǎn)審計帶來困難，有必要引入大數(shù)據(jù)智能審計技術(shù)模式。區(qū)別于傳統(tǒng)審計模式，大數(shù)據(jù)智能審計技術(shù)模式下，通過機器學(xué)習(xí)、自然語言處理與社會網(wǎng)絡(luò)分析等技術(shù)，實現(xiàn)審計智能化、平臺化、可視化與信息多維化，甚至是從抽樣審計向詳細(xì)審計轉(zhuǎn)變（張敏，2018），從而在控制審計風(fēng)險的同時，提高審計質(zhì)量與審計效率。然而，現(xiàn)階段我國碳市場發(fā)展仍處于起步狀態(tài)，全國范圍內(nèi)碳資產(chǎn)審計需求相對較少，短期內(nèi)引入大數(shù)據(jù)智能審計技術(shù)模式時需考慮成本與效益問題。

（四）加強碳資產(chǎn)審計人員的后續(xù)職業(yè)教育

審計師的專業(yè)勝任能力是影響審計質(zhì)量的重要因素，為控制碳資產(chǎn)審計風(fēng)險，有必要從專業(yè)知識與職業(yè)道德兩方面對碳資產(chǎn)審計人員開展后續(xù)職業(yè)教育。

首先，具有行業(yè)專長的審計師被認(rèn)為有能力提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，其具有更深入的專業(yè)知識，更易察覺審計客戶財務(wù)報告中的相關(guān)重大錯報，其審計客戶的相關(guān)會計信息質(zhì)量也相應(yīng)更高（張婷等，2019）。面對新興的碳資產(chǎn)審計，有必要通過職業(yè)教育補充碳資產(chǎn)審計人員在碳排放與碳交易理論、政策、核算規(guī)則與核查規(guī)則等方面的專業(yè)知識，形成一支在碳資產(chǎn)審計領(lǐng)域具備行業(yè)專長的審計人才隊伍。此類審計師在碳資產(chǎn)審計領(lǐng)域積累的豐富知識與職業(yè)經(jīng)驗將為識別碳資產(chǎn)重大錯報風(fēng)險提供可靠基礎(chǔ)，從而有效控制審計風(fēng)險。

其次，碳資產(chǎn)審計業(yè)務(wù)對審計師的職業(yè)道德也提出了更高要求。以被納入全國碳市場的單位為例，其年溫室氣體排放量均超2.6萬噸二氧化碳當(dāng)量，僅通過對燃煤元素碳含量的微小操縱就可帶來高額經(jīng)濟利益。這要求審計師在碳資產(chǎn)審計過程中保持獨立、客觀和公正的態(tài)度，對舞弊線索保持職業(yè)懷疑和應(yīng)有的謹(jǐn)慎。因此，對審計師開展的職業(yè)教育應(yīng)關(guān)注專業(yè)品質(zhì)，從職業(yè)道德、職業(yè)懷疑與社會責(zé)任等方面對其加以培養(yǎng)。

五、研究結(jié)論

碳資產(chǎn)審計風(fēng)險是指在審計過程中，碳資產(chǎn)相關(guān)交易、事項或賬戶余額中存在重大錯報，而注冊會計師對其發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性，其具有復(fù)雜性、普遍性與可控性等特征。

碳資產(chǎn)審計風(fēng)險成因包括，碳資產(chǎn)審計責(zé)任增加帶來法律風(fēng)險的增加;權(quán)威碳資產(chǎn)會計核算與信息披露標(biāo)準(zhǔn)缺乏帶來固有風(fēng)險的增加;被審計單位碳資產(chǎn)管理相關(guān)內(nèi)部控制缺陷帶來控制風(fēng)險的增加;碳資產(chǎn)審計師專業(yè)勝任能力不足帶來檢查風(fēng)險的增加。碳資產(chǎn)審計風(fēng)險模型為，碳資產(chǎn)審計期望風(fēng)險（EAR）=法律風(fēng)險（LR）×重大錯報風(fēng)險（RMM）×檢查風(fēng)險（DR）。

碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的控制對策包括，學(xué)術(shù)界應(yīng)加強碳資產(chǎn)審計風(fēng)險的理論與實務(wù)研究;監(jiān)管方應(yīng)完善有關(guān)碳資產(chǎn)審計的法律法規(guī)和準(zhǔn)則;審計機構(gòu)應(yīng)導(dǎo)入大數(shù)據(jù)智能審計技術(shù)模式，同時加強碳資產(chǎn)審計人員的后續(xù)職業(yè)教育。

（作者單位：浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，郵政編碼：310018，電子郵箱：songxiayun@mail.shufe.edu.cn）

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