陽秋林 劉雅倩 黃璇

【摘 要】 文章主要對(duì)國內(nèi)外生態(tài)會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理，運(yùn)用歸納整理法和內(nèi)容分析法，重點(diǎn)對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)的內(nèi)涵、研究內(nèi)容、確認(rèn)和計(jì)量、信息披露及其評(píng)價(jià)分析五個(gè)方面做了深入探討;系統(tǒng)分析了生態(tài)會(huì)計(jì)這五個(gè)方面的研究趨勢和發(fā)展前沿;然后根據(jù)國內(nèi)外生態(tài)會(huì)計(jì)理論研究差距的分析，結(jié)合當(dāng)下我國生態(tài)文明體制的建設(shè)，提出未來生態(tài)會(huì)計(jì)理論研究方向包括構(gòu)建科學(xué)合理的生態(tài)會(huì)計(jì)理論體系、制定行之有效的生態(tài)會(huì)計(jì)計(jì)量方法、建立操作性強(qiáng)的生態(tài)會(huì)計(jì)績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，為完善我國生態(tài)會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)踐提供借鑒和啟示。

【關(guān)鍵詞】 生態(tài)文明建設(shè); 生態(tài)會(huì)計(jì); 理論綜述

【中圖分類號(hào)】 F23 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）09-0018-07

一、引言

20世紀(jì)70年代初期，F(xiàn).A.Beamse和J.J.Marlin對(duì)生態(tài)環(huán)境成本核算進(jìn)行了研究，受到了全世界會(huì)計(jì)學(xué)者的矚目。進(jìn)入90年代，出現(xiàn)了很多有關(guān)“資源會(huì)計(jì)”“綠色會(huì)計(jì)”“環(huán)境會(huì)計(jì)”等將會(huì)計(jì)與自然資源結(jié)合研究的新興名詞，很多大型企業(yè)也紛紛投入實(shí)踐應(yīng)用。然而近年來生態(tài)環(huán)境問題愈發(fā)嚴(yán)重，學(xué)者們不得不將環(huán)境污染與會(huì)計(jì)的結(jié)合內(nèi)容拓展到了整個(gè)生態(tài)領(lǐng)域，從而生態(tài)會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

習(xí)近平總書記指出：“推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，既要算大賬、長遠(yuǎn)賬，也要算整體賬、綜合賬?！薄笆奈濉币?guī)劃提出，生態(tài)文明建設(shè)要實(shí)現(xiàn)新進(jìn)步，要堅(jiān)持生態(tài)優(yōu)先、綠色發(fā)展，推進(jìn)資源總量管理科學(xué)配置、全面節(jié)約、循環(huán)利用，協(xié)同推進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展和生態(tài)環(huán)境高水平保護(hù)。在生態(tài)文明建設(shè)的大背景下，我國會(huì)計(jì)研究學(xué)者非常重視生態(tài)會(huì)計(jì)新領(lǐng)域的研究。目前開展對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)理論研究，對(duì)豐富我國會(huì)計(jì)理論、提高生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率以及制定我國環(huán)保政策等具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、生態(tài)會(huì)計(jì)的內(nèi)涵

（一）國外對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)內(nèi)涵的界定

生態(tài)會(huì)計(jì)的概念來源于美國學(xué)者Parker（1971）利用成本費(fèi)用分析法研究環(huán)境問題。日本學(xué)者黑澤清（1972）提出了生態(tài)會(huì)計(jì)一詞，并在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上構(gòu)想了生態(tài)會(huì)計(jì)體系。生態(tài)會(huì)計(jì)的進(jìn)化形式——綠色會(huì)計(jì)的研究內(nèi)容是人造資產(chǎn)和自然資源資產(chǎn)的增減和轉(zhuǎn)換。然而資源不斷消耗，環(huán)境不斷惡化，綠色會(huì)計(jì)或者環(huán)境會(huì)計(jì)已不能滿足需求。因此有的學(xué)者就提出了“Ecological Accounting”的概念。

在國外的研究中，大多將生態(tài)會(huì)計(jì)作為環(huán)境會(huì)計(jì)研究的一個(gè)分支，來自英文單詞“Ecological Accounting”，但在英文中的“Accounting”一詞不僅僅是我國傳統(tǒng)研究中的“會(huì)計(jì)”一詞的內(nèi)涵。根據(jù)含義的不同，國外的“Ecological Accounting”研究主要有三種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)：從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)角度提出Ecological Accounting的涵義。Stefan et al.[1]指出Ecological Accounting是在部分傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，結(jié)合生物與物理單位（例如千克、焦耳等）幫助企業(yè)完成對(duì)生態(tài)影響的記錄、跟蹤、計(jì)量和分析，并評(píng)估對(duì)生態(tài)影響的程度。Birkin[2]認(rèn)為，Ecological Accounting是基于生態(tài)理念和經(jīng)濟(jì)學(xué)原理對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分類、收集、處理和傳遞，并為利益相關(guān)者提供組織或區(qū)域的績效評(píng)估、控制、決策和報(bào)告所需要的信息。

第二種觀點(diǎn)：從生態(tài)核算角度提出Ecological Accounting可為宏觀區(qū)域主體提供生態(tài)、資源和環(huán)境等有效信息。Mark and Patrick（2001）利用綜合區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)評(píng)估數(shù)據(jù)收集、存儲(chǔ)、管理和傳播的方法，整合物理、生物和社會(huì)經(jīng)濟(jì)信息，應(yīng)用于測量生態(tài)系統(tǒng)價(jià)值，核算生態(tài)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，提供生態(tài)系統(tǒng)管理的決策支持并進(jìn)行生態(tài)評(píng)估。川野正雄等（2003）根據(jù)生態(tài)核算的原則，通過對(duì)河流供應(yīng)引起的成本負(fù)擔(dān)和資本維護(hù)等經(jīng)濟(jì)問題進(jìn)行深入研究，在日本循環(huán)經(jīng)濟(jì)以及循環(huán)型社會(huì)的構(gòu)建等方面取得了顯著成果。Lei et al.[3]提出，在生態(tài)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，對(duì)生態(tài)能源價(jià)值的核算是Ecological Accounting研究中的一個(gè)重大突破。

第三種觀點(diǎn)：從信息系統(tǒng)角度提出Ecological Accounting是一個(gè)可以核算、計(jì)量生態(tài)要素的信息系統(tǒng)。Edens et al.[4]認(rèn)為，Ecological Accounting是一個(gè)可以收集、整理復(fù)雜的、動(dòng)態(tài)的生態(tài)系統(tǒng)數(shù)據(jù)，并且將生態(tài)環(huán)境的變化情況與人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相結(jié)合的信息處理系統(tǒng)。

（二）我國對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)內(nèi)涵的界定

隨著國外對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)研究的層層深入，基于我國生態(tài)文明建設(shè)理念，國內(nèi)學(xué)者完善并提出了新觀點(diǎn)，其中代表性的觀點(diǎn)有：

第一種觀點(diǎn)：沿用了澳大利亞學(xué)者Schaltegger Steffan and Rogger Burritt（2001）和美國學(xué)者Frank Birkin（2003）的觀點(diǎn)，認(rèn)為生態(tài)會(huì)計(jì)是在環(huán)境會(huì)計(jì)理論發(fā)展過程中深入研究的結(jié)果。耿建新等（2007）和魏曉（2013）等認(rèn)為，生態(tài)會(huì)計(jì)是一個(gè)通過物理量單位來反映會(huì)計(jì)主體和自然環(huán)境之間的物質(zhì)和能量交換的信息系統(tǒng)。在環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展基礎(chǔ)上，于玉林[5]提出生態(tài)會(huì)計(jì)是一種運(yùn)用多種計(jì)量單位和計(jì)量方法，對(duì)企業(yè)資源損耗、環(huán)境污染、環(huán)保治理等活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)。

第二種觀點(diǎn)：側(cè)重于將貨幣和非貨幣計(jì)量結(jié)合運(yùn)用到生態(tài)會(huì)計(jì)的計(jì)量與核算中。生態(tài)會(huì)計(jì)利用會(huì)計(jì)學(xué)基本理論與方法，運(yùn)用多元化屬性計(jì)量和披露單位組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境破壞的影響，評(píng)估生態(tài)保護(hù)績效的情況。沈洪濤等[6]提出在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上加入更多非貨幣單位，對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量等方法可以幫助政府、企業(yè)認(rèn)識(shí)生態(tài)資產(chǎn)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)以及企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響。

第三種觀點(diǎn)：以張亞連（2011）為代表的學(xué)者認(rèn)為，生態(tài)會(huì)計(jì)是生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)的結(jié)合體，是一個(gè)以物理單位來計(jì)量企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來的環(huán)境影響的信息處理系統(tǒng)。生態(tài)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提高企業(yè)的生態(tài)效率，通過收集、處理企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境信息，為信息使用者提供財(cái)務(wù)性和非財(cái)務(wù)性信息，幫助其做出決策，進(jìn)行效率評(píng)價(jià)等。還有的研究是從會(huì)計(jì)與生態(tài)系統(tǒng)聯(lián)系方面出發(fā)，魏曉雁等[7]指出，生態(tài)會(huì)計(jì)不但要研究會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)的服務(wù)功能，還要科學(xué)合理評(píng)估生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)及其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。對(duì)于生態(tài)會(huì)計(jì)內(nèi)容的研究問題，胡海川等[8]將生態(tài)會(huì)計(jì)要素作為一個(gè)整體納入會(huì)計(jì)生態(tài)系統(tǒng)進(jìn)行研究，探索生態(tài)系統(tǒng)是如何潛移默化影響人類生產(chǎn)活動(dòng)行為的，并利用特點(diǎn)和規(guī)律促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。

綜觀上述國內(nèi)外文獻(xiàn)，對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)涵義的界定概括起來不外乎這三種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是利用會(huì)計(jì)特有的方法和技術(shù)反映和控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響;第二種觀點(diǎn)突出的是生態(tài)核算之意，這也是大多數(shù)學(xué)者的研究層面，與Ecological Accounting的字面翻譯有區(qū)別。這種觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)上是指在生態(tài)會(huì)計(jì)研究中引入多重計(jì)量屬性，同時(shí)采用貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量兩類形式對(duì)涉及到的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和生態(tài)環(huán)境的動(dòng)態(tài)變化進(jìn)行核算;第三種觀點(diǎn)認(rèn)為生態(tài)會(huì)計(jì)是一個(gè)決策、控制和業(yè)績評(píng)價(jià)信息處理系統(tǒng)，并明確了生態(tài)會(huì)計(jì)的最終目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，提升經(jīng)濟(jì)和生態(tài)效益。從這三種觀點(diǎn)發(fā)展脈絡(luò)來看，生態(tài)會(huì)計(jì)是在環(huán)境會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上的深入和拓展，其含義要比我國一般認(rèn)為的“會(huì)計(jì)”一詞更為豐富。生態(tài)會(huì)計(jì)的使用范圍是從管理者擴(kuò)展到整個(gè)社會(huì)，其目的是從單純數(shù)據(jù)的收集處理、衡量與分析發(fā)展到指導(dǎo)企業(yè)或者政府部門防止或者處理影響環(huán)境的消極因素。

為此，筆者將生態(tài)會(huì)計(jì)定義為：生態(tài)會(huì)計(jì)是運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理和方法，采用多種計(jì)量屬性和手段，搜集、加工、整理與會(huì)計(jì)主體生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理相關(guān)的信息，以提高會(huì)計(jì)主體的生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率和實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展為終極目標(biāo)，并據(jù)此協(xié)助管理者確立基于生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的決策、控制和業(yè)績評(píng)價(jià)等的一個(gè)信息系統(tǒng)。

三、生態(tài)會(huì)計(jì)的研究內(nèi)容

根據(jù)生態(tài)學(xué)邏輯，八木裕之（2008）指出生態(tài)會(huì)計(jì)的研究內(nèi)容應(yīng)該要包括生物個(gè)體、種群等，還包括人類資源、生存環(huán)境包、生態(tài)系統(tǒng)以及各種可持續(xù)發(fā)展難題。結(jié)合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)研究，Schaltegger（2003）將生態(tài)會(huì)計(jì)的內(nèi)容分為內(nèi)部生態(tài)會(huì)計(jì)、對(duì)外生態(tài)會(huì)計(jì)兩部分。對(duì)外生態(tài)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)學(xué)基本假設(shè)和方法上運(yùn)用計(jì)量模型和框架等，降低會(huì)計(jì)成本和提高會(huì)計(jì)信息的可用性。而內(nèi)部生態(tài)會(huì)計(jì)作為對(duì)外生態(tài)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，需要使用生物和物理單位對(duì)實(shí)物進(jìn)行計(jì)量，評(píng)價(jià)生態(tài)環(huán)境影響和生態(tài)績效。沈洪濤等[6]指出，內(nèi)部生態(tài)會(huì)計(jì)依靠環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法，編制物質(zhì)流量表、進(jìn)行生態(tài)效率評(píng)估，將企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)生態(tài)的影響用貨幣指標(biāo)體現(xiàn)，進(jìn)一步控制企業(yè)的行為。內(nèi)部生態(tài)會(huì)計(jì)主要是計(jì)量會(huì)計(jì)主體的生態(tài)表現(xiàn)，利用生態(tài)效率指標(biāo)評(píng)價(jià)外部影響等。Oppel et al.[9]提出，對(duì)外生態(tài)會(huì)計(jì)要求對(duì)生態(tài)環(huán)境的收入和支出進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，來反映環(huán)境方面的破壞和保護(hù)。在計(jì)量上要鼓勵(lì)使用實(shí)物和貨幣單位，便于計(jì)量能源消耗和廢物排放量等?？偟膩碚f，周志方等[10]認(rèn)為，生態(tài)會(huì)計(jì)的內(nèi)容研究包括構(gòu)建利用理論與抽象結(jié)合的方法，結(jié)合多種學(xué)科，完成宏觀和微觀層面生態(tài)會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建。以會(huì)計(jì)學(xué)理論和循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)，對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)各環(huán)節(jié)的核算內(nèi)容和方法進(jìn)行探索，并對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)主體的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行生態(tài)效率的評(píng)估等。目前我國的生態(tài)文明建設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)提出了更高的要求，周守華等[11]指出生態(tài)會(huì)計(jì)需要更全面反映生態(tài)資源投入，對(duì)資源耗費(fèi)和補(bǔ)償成本可靠計(jì)量，并對(duì)污染排放和污染治理成本進(jìn)行控制，才能更好履行核算和監(jiān)督的職能。

四、生態(tài)會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量

生態(tài)會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量研究主要涉及生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負(fù)債、生態(tài)效益、生態(tài)成本、生態(tài)收入和生態(tài)支出等要素的研究。其中研究最多的就是生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負(fù)債和生態(tài)效益三個(gè)會(huì)計(jì)要素，研究內(nèi)容主要集中在計(jì)量方法的使用和計(jì)量模型的構(gòu)建上。

（一）生態(tài)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

國際上關(guān)于生態(tài)資產(chǎn)的研究中，很多學(xué)者將生態(tài)資產(chǎn)叫做自然資本或者生態(tài)資本。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）2001年發(fā)布了生態(tài)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，將動(dòng)植物納入會(huì)計(jì)核算體系，并提出了在一定空間或時(shí)間范圍限制內(nèi)的生態(tài)核算方法。Morandi et al.[12]認(rèn)為，生態(tài)資產(chǎn)是能夠產(chǎn)生可持續(xù)流動(dòng)的自然資產(chǎn)的存量，由生態(tài)系統(tǒng)中的生物和非生物組合而成產(chǎn)品和服務(wù)，包括整個(gè)生態(tài)圈和其結(jié)構(gòu)關(guān)系。在生態(tài)資產(chǎn)內(nèi)容的認(rèn)定中，大部分學(xué)者認(rèn)為生態(tài)系統(tǒng)價(jià)值和服務(wù)要視為生態(tài)資產(chǎn)納入核算。Hein et al.[13]指出生態(tài)核算的理論原則與方法提供了強(qiáng)大的工具來監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)變化的影響。Lai et al.[14]提出將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)視為資產(chǎn)納入國家經(jīng)濟(jì)核算框架，并通過研究生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)指標(biāo)的進(jìn)步如何在芬蘭的生態(tài)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算范圍內(nèi)對(duì)生態(tài)系統(tǒng)核算做出貢獻(xiàn)來提出一個(gè)整合框架，將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)指標(biāo)和其他相關(guān)數(shù)據(jù)納入環(huán)境經(jīng)濟(jì)賬戶，為生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的核算奠定基礎(chǔ)。Campos et al.[15]指出傳統(tǒng)會(huì)計(jì)無法為國家的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)、生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)品、生態(tài)收入和生態(tài)資產(chǎn)賦予價(jià)值，并將西班牙安達(dá)盧西亞森林的生態(tài)數(shù)據(jù)用于會(huì)計(jì)框架中，將人造資本與生態(tài)資產(chǎn)整合在一起，衡量各個(gè)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)和生態(tài)環(huán)境的指標(biāo)。Schlutow et al.[16]認(rèn)為生態(tài)系統(tǒng)的核算旨在識(shí)別生態(tài)系統(tǒng)一定范圍的價(jià)值以及所提供的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的貨幣價(jià)值，這取決于生態(tài)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)及其能量與物質(zhì)的關(guān)系。

國際上關(guān)于生態(tài)資產(chǎn)的計(jì)量研究。Deegan（2008）運(yùn)用生命周期成本法列出了一些難以用會(huì)計(jì)量化的項(xiàng)目，如有形的生態(tài)資產(chǎn)和無形的生態(tài)資產(chǎn)。TEEB（2010）介紹了目前的計(jì)量方法有重置成本法和模擬交易定價(jià)法等。其中，價(jià)值分析法是生態(tài)資產(chǎn)計(jì)量中運(yùn)用最廣泛的一種方法。由此可見，生態(tài)會(huì)計(jì)的研究為生態(tài)資產(chǎn)的計(jì)量提供了有效的計(jì)量方法。聯(lián)合國自然資源核算標(biāo)準(zhǔn)SEEA（2012）中為生態(tài)資產(chǎn)的核算提供了指標(biāo)和較為標(biāo)準(zhǔn)的參考。生態(tài)資產(chǎn)或者生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的計(jì)量其實(shí)就是利用非貨幣手段對(duì)生態(tài)系統(tǒng)和經(jīng)濟(jì)單位產(chǎn)生的貢獻(xiàn)。Schroter et al.[17]提出總量變化法，指用一個(gè)生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)種類或產(chǎn)品數(shù)量來衡量生態(tài)系統(tǒng)供給服務(wù)的價(jià)值。另外，Coscieme et al.[18]運(yùn)用能值分析法，將能量與物質(zhì)轉(zhuǎn)化為統(tǒng)一的能值來評(píng)價(jià)可持續(xù)性效果，用生態(tài)資產(chǎn)消耗或者生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)中使用的太陽能來衡量價(jià)值。Mancini et al.[19]利用生態(tài)足跡法通過比較生態(tài)系統(tǒng)的生產(chǎn)力情況來衡量生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價(jià)值。

國內(nèi)關(guān)于生態(tài)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量的研究，多數(shù)認(rèn)為生態(tài)資產(chǎn)是由實(shí)體資產(chǎn)和價(jià)值體現(xiàn)組成。周志方等[10]指出，生態(tài)資產(chǎn)是主體所有的，可以通過貨幣計(jì)量的，能為人類生存帶來利益的各種資源，包括生物、非生物資源，環(huán)境基因資產(chǎn)等。劉焱序等[20]和董天等[21]認(rèn)為，生態(tài)資產(chǎn)應(yīng)該包括一切可以為人類生存帶來利益的自然資源和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)，不管是有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，或是沒有實(shí)物形態(tài)的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值都應(yīng)該被確認(rèn)為生態(tài)資產(chǎn)，并且這是一個(gè)隨時(shí)間、區(qū)域面積、質(zhì)量變化而變化的動(dòng)態(tài)量。邊玉花等（2016）將生態(tài)資產(chǎn)分為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。其中生物資產(chǎn)可以分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性三類。而生態(tài)建設(shè)過程中需要的設(shè)施設(shè)備、運(yùn)輸工程等屬于固定資產(chǎn);環(huán)保過程中形成的水資源、大氣資源和優(yōu)質(zhì)環(huán)境等可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

其實(shí)對(duì)于生態(tài)資產(chǎn)的確認(rèn)已經(jīng)有了很多被廣泛認(rèn)可的觀點(diǎn)，但是在價(jià)值計(jì)量和披露方面還是眾說紛紜。孫發(fā)平（2008）利用市場價(jià)值法、影子工程法計(jì)量土壤養(yǎng)分的保持價(jià)值和對(duì)水源涵養(yǎng)的價(jià)值。曾華鋒（2009）和胡海川等（2018）提出在計(jì)量屬性和方法的選擇上，生態(tài)資產(chǎn)的計(jì)量要實(shí)物與貨幣計(jì)量相結(jié)合，使用歷史成本和公允價(jià)值計(jì)量屬性，采用非市場的計(jì)價(jià)方法，目前已經(jīng)被應(yīng)用的有調(diào)查評(píng)價(jià)法、模擬市場法、替代價(jià)值法、人力資本法、影子工程法、發(fā)展階段系數(shù)法等?？偠灾?，生態(tài)資產(chǎn)的計(jì)量極其重要，生態(tài)系統(tǒng)的復(fù)雜性是計(jì)量環(huán)節(jié)的最大阻礙，需要采用目前已經(jīng)成熟的生態(tài)學(xué)或者經(jīng)濟(jì)學(xué)方法進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)。

（二）生態(tài)負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

國外關(guān)于生態(tài)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量研究。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）認(rèn)為，生態(tài)負(fù)債是為了凈化生態(tài)環(huán)境而形成的負(fù)債，包括凈化生態(tài)環(huán)境形成的直接負(fù)債和未來可能發(fā)生的義務(wù)。美國環(huán)境保護(hù)署（USEPA）主要從企業(yè)責(zé)任角度界定出六種生態(tài)負(fù)債類別，分別是服從性責(zé)任、補(bǔ)救性責(zé)任、罰款與處罰性責(zé)任，賠償性責(zé)任、懲戒性責(zé)任和自然資源損失責(zé)任等。聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）認(rèn)為生態(tài)負(fù)債是企業(yè)自身的行為對(duì)生態(tài)環(huán)境造成損害所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致未來利益的流出。

國際上關(guān)于生態(tài)負(fù)債的研究主要是體現(xiàn)在對(duì)于生態(tài)資源的價(jià)值量估算的研究中。但是，Pindyck et al.[22]指出目前對(duì)于生態(tài)負(fù)債的精準(zhǔn)計(jì)量具有很大的難度，也沒有統(tǒng)一的貨幣計(jì)量的手段，所以無法確定具體的生態(tài)負(fù)債。在SEEA（2012）和《國民經(jīng)濟(jì)核算體系》（SNA）中都有對(duì)生態(tài)負(fù)債的環(huán)保支出、生態(tài)破壞和資源耗費(fèi)計(jì)量的研究。生態(tài)資源計(jì)量時(shí)要利用實(shí)物與價(jià)值量結(jié)合的方法來反映期初、期末以及增減變動(dòng)情況。所以在生態(tài)資產(chǎn)的計(jì)量中會(huì)計(jì)主體應(yīng)該以實(shí)際支付的價(jià)格作為計(jì)量依據(jù)。雖然已經(jīng)有了一些明確的法律法規(guī)要求確認(rèn)企業(yè)的資源損耗和環(huán)境污染等罰款或賠償，但是生態(tài)負(fù)債在計(jì)量上缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和方法，導(dǎo)致難以全面推行實(shí)施。

國內(nèi)關(guān)于生態(tài)負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量研究。我國學(xué)者對(duì)生態(tài)負(fù)債的研究沿用了會(huì)計(jì)中負(fù)債的概念。張友棠等（2014）將生態(tài)負(fù)債分為應(yīng)付污染治理成本、應(yīng)付超載補(bǔ)償成本、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本和應(yīng)付生態(tài)維護(hù)成本。黃溶冰等[23]提出生態(tài)負(fù)債來源于資源使用過度、生態(tài)環(huán)境受污染兩個(gè)方面。盛明泉等[24]認(rèn)為自然資源負(fù)債包括對(duì)過去不合理損耗的治理和恢復(fù)成本、確保自然資源未來可持續(xù)利用的維護(hù)和改良成本以及對(duì)某些自然資源開發(fā)利用的補(bǔ)貼成本等。由此可見，生態(tài)負(fù)債是會(huì)計(jì)主體在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對(duì)生態(tài)效益的破壞，包括生態(tài)恢復(fù)、生態(tài)罰款以及生態(tài)補(bǔ)償?shù)?，是企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中造成的對(duì)自然資源的損耗等行為需要補(bǔ)償?shù)膬r(jià)值。

生態(tài)負(fù)債的計(jì)量難點(diǎn)在于無法完全依靠經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和方法，并且具有不可操作性。比如生態(tài)環(huán)境對(duì)于人類社會(huì)活動(dòng)的影響并不單純是人為因素，這部分負(fù)債只能用邊際效應(yīng)理論進(jìn)行估計(jì)。周一虹等[25]提出可以用意愿支付法、收益還原法、當(dāng)量因子法等方法進(jìn)行計(jì)量。然而這些方法估值時(shí)并沒有一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，這也是在生態(tài)負(fù)債研究中亟待解決的問題。

（三）生態(tài)效益的確認(rèn)與計(jì)量

國外學(xué)者對(duì)生態(tài)效益的具體內(nèi)涵和確認(rèn)的研究不多。生態(tài)效益實(shí)現(xiàn)的本質(zhì)就是生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)外部性內(nèi)部化的整個(gè)過程，包括生態(tài)環(huán)境效益補(bǔ)償收益、生態(tài)環(huán)境服務(wù)市場交易收益。很多西方國家主要從計(jì)算生態(tài)效益這一角度展開研究的。很多方法，如重置貼現(xiàn)法和成本收益分析法，都被廣泛應(yīng)用于計(jì)算環(huán)境損害的補(bǔ)償成本，分析環(huán)保措施投入與綜合收益之間的關(guān)系。Francesc and Maria（2010）采用影子價(jià)格分析法將污染排放過程中產(chǎn)生的生態(tài)效益貨幣化。Georgia（2013）運(yùn)用影子價(jià)格法、碳稅法等對(duì)美國三個(gè)城市樹蔭產(chǎn)生的生態(tài)效益進(jìn)行計(jì)量。各國學(xué)者利用不同的生態(tài)效益計(jì)量方法計(jì)量生態(tài)影響，進(jìn)一步推動(dòng)生態(tài)會(huì)計(jì)的發(fā)展。

國內(nèi)關(guān)于生態(tài)效益的確認(rèn)與計(jì)量的研究。目前我國需要設(shè)計(jì)一個(gè)合理的生態(tài)效益的會(huì)計(jì)方案和核算框架。近年來，國內(nèi)學(xué)者溫作民（2007）、曾華鋒（2009）和張長江（2014）等以生態(tài)效益外部性理論為視角，關(guān)于森林生態(tài)效益的定義、假設(shè)、微觀核算和報(bào)告等基本生態(tài)會(huì)計(jì)問題的研究，為后面學(xué)者研究生態(tài)會(huì)計(jì)更廣的范圍提供參考提供了解決思路。這些研究對(duì)于生態(tài)效益的確認(rèn)都集中在保護(hù)水資源、防風(fēng)固沙、改善氣候、保護(hù)生物多樣性、水土涵養(yǎng)等方面。周志方等[10]認(rèn)為生態(tài)效益就是會(huì)計(jì)主體在采取了可保護(hù)生態(tài)環(huán)境和自然資源措施后所獲得的利益，比如生物多樣性增加、空氣污染降低等，這些生態(tài)效益往往與人類的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)效益密切相關(guān)。由于生態(tài)效益具有明顯的復(fù)雜性，目前我國生態(tài)效益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的研究還在摸索階段。

國內(nèi)外都沒有一個(gè)統(tǒng)一的價(jià)值核算體系可以對(duì)生態(tài)效益進(jìn)行可靠計(jì)量，但在我國也有很多學(xué)者采用多種方法對(duì)生態(tài)效益的評(píng)估進(jìn)行了實(shí)踐研究。一些學(xué)者認(rèn)為生態(tài)效益價(jià)值的計(jì)量需要運(yùn)用非市場價(jià)值的評(píng)估方法來進(jìn)行計(jì)量，如生產(chǎn)性計(jì)價(jià)法，費(fèi)用支出法、問卷調(diào)查法和機(jī)會(huì)成本法等。不同的計(jì)量方法會(huì)導(dǎo)致生態(tài)效益計(jì)量結(jié)果大不相同，但是都可以體現(xiàn)生態(tài)效益是財(cái)務(wù)影響，并對(duì)未來進(jìn)行預(yù)測，增強(qiáng)決策的正確性。曾永良等（2013）在研究計(jì)量時(shí)根據(jù)孫發(fā)平（2007）的生態(tài)價(jià)值評(píng)估法，采用公允價(jià)值和貨幣價(jià)值的比值的模式來核算生態(tài)效益。

五、生態(tài)會(huì)計(jì)的信息披露

信息披露是備受學(xué)者和大眾關(guān)注的重點(diǎn)，也是生態(tài)會(huì)計(jì)推行過程中的重點(diǎn)。最初，國外企業(yè)大多將生態(tài)環(huán)境內(nèi)容作為財(cái)務(wù)報(bào)告補(bǔ)充的方式進(jìn)行披露。這些信息并不能體現(xiàn)企業(yè)收益也不能展現(xiàn)經(jīng)濟(jì)收益對(duì)環(huán)境的有利或不利影響，需要引入與生態(tài)相關(guān)的信息綜合考慮企業(yè)的環(huán)境表現(xiàn)。2008年，《國民賬戶體系》中將生態(tài)資源核算與整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展相結(jié)合，形成了含有生態(tài)指標(biāo)的信息披露體系。20世紀(jì)90年代末，澳大利亞規(guī)定將環(huán)境績效評(píng)估納入全面財(cái)務(wù)分析框架。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征》還要求公司衡量和披露相關(guān)且可靠的環(huán)境影響。20世紀(jì)90年代，日本也開始要求企業(yè)對(duì)環(huán)保內(nèi)容等進(jìn)行披露，但是大多數(shù)上市公司設(shè)置了環(huán)境專欄以專門環(huán)境報(bào)告書的形式對(duì)外公開，而不是在企業(yè)年報(bào)附注中進(jìn)行說明。于是，20世紀(jì)末，為了滿足信息使用者的需要，ISAR（1998）在發(fā)布的文件中提出了8個(gè)生態(tài)業(yè)績指標(biāo)，兩年后加入了兩個(gè)有關(guān)排放量和可以體現(xiàn)財(cái)務(wù)影響的生態(tài)環(huán)境業(yè)績指標(biāo)。

進(jìn)入21世紀(jì)，在眾多國際環(huán)保組織的推動(dòng)下，生態(tài)環(huán)境信息作為社會(huì)責(zé)任報(bào)告中的一個(gè)重要組成部分對(duì)外披露。全球報(bào)告倡議組織GRI（2000）發(fā)布的《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》（G3）指出，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)關(guān)系息息相關(guān)，要將生態(tài)環(huán)境賬戶列入會(huì)計(jì)科目。國際綜合報(bào)告委員會(huì)（2013）發(fā)布的國際綜合報(bào)告框架，提到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告要加入自然資本或者生態(tài)資本，將生態(tài)環(huán)境治理、企業(yè)戰(zhàn)略和財(cái)務(wù)情況結(jié)合在一起，反映企業(yè)的價(jià)值。另外，Arena et al.[26]提出可以借助生態(tài)損益表體現(xiàn)企業(yè)環(huán)保信息披露會(huì)對(duì)企業(yè)報(bào)酬造成的影響。Omnamasivaya et al.[27]使用多元回歸分析法探究了生態(tài)信息與披露情況的影響因素。烏克蘭學(xué)者Zhuk et al.[28]提出了生態(tài)系統(tǒng)核算和分析的適應(yīng)性模型，并指出在財(cái)務(wù)報(bào)表中適當(dāng)提供準(zhǔn)確的、相關(guān)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)對(duì)生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生影響的信息，會(huì)增加企業(yè)的生態(tài)責(zé)任和社會(huì)責(zé)任。

我國對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)的信息披露研究，歸納起來主要分兩大方向：第一種是以自然資源負(fù)債表編制為切入視角，對(duì)生態(tài)文明建設(shè)成果進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究是目前生態(tài)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的熱點(diǎn)。劉尚睿等[29]指出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的就是為了解我國自然資源的存量及其變動(dòng)情況，從而構(gòu)建起生態(tài)保護(hù)的問責(zé)機(jī)制。曹玉珊等[30]在前人研究基礎(chǔ)上提出“裝配式”自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容和自然資源會(huì)計(jì)體系化管理。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是生態(tài)會(huì)計(jì)核算發(fā)展的成果，是系統(tǒng)、規(guī)范體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的結(jié)果。第二種是針對(duì)企業(yè)的信息披露模式和內(nèi)容的研究，這是我國生態(tài)會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)和重點(diǎn)問題之一。我國一般采用補(bǔ)充會(huì)計(jì)報(bào)告和獨(dú)立生態(tài)會(huì)計(jì)報(bào)告兩種模式，且生態(tài)環(huán)境信息披露定性成分偏多。張長江（2011）認(rèn)為，政府應(yīng)該要強(qiáng)制企業(yè)披露生態(tài)負(fù)荷、生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率等內(nèi)容，將生態(tài)會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)化，有效地利用生態(tài)信息是順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的一種有效方法，才能幫助企業(yè)更好做出經(jīng)濟(jì)決策。高紅貴等（2010）通過“經(jīng)濟(jì)人”視角，構(gòu)建了生態(tài)報(bào)告的理論體系。龔翔（2012）和闕嘯嘯（2014）考慮到生態(tài)會(huì)計(jì)的內(nèi)部性問題，指出要將生態(tài)經(jīng)濟(jì)績效評(píng)價(jià)分析和決策控制等內(nèi)容列入生態(tài)會(huì)計(jì)的信息披露。湯健等（2017）認(rèn)為將自然資源價(jià)值在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)進(jìn)行披露，在經(jīng)濟(jì)增長的同時(shí)保護(hù)生態(tài)和諧是目前企業(yè)共同的追求之一。孟召博等（2017）研究發(fā)現(xiàn)目前我國生態(tài)環(huán)境信息披露只針對(duì)污染嚴(yán)重的企業(yè)，而這些公司在信息披露時(shí)涉及生態(tài)環(huán)境的信息較少、生態(tài)要素難以核算，主動(dòng)性不強(qiáng)。客觀體現(xiàn)有關(guān)立法不夠健全、沒有明確的要素計(jì)量、相關(guān)科目設(shè)置等問題亟待解決。張本越等[31]提出我國政策應(yīng)該要求政府公開自然資源的價(jià)值及其變動(dòng)情況，以便公眾可以進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，政府的監(jiān)督對(duì)公司信息披露的情況影響很大。

本文認(rèn)為，將生態(tài)系統(tǒng)生態(tài)效益及其外部性納入會(huì)計(jì)體系并進(jìn)行信息披露，是實(shí)現(xiàn)生態(tài)可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)效益外部性合理內(nèi)在化的有力手段。政府亟須建立一套能夠反映經(jīng)濟(jì)與生態(tài)資源關(guān)系，披露單位生態(tài)義務(wù)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。

六、生態(tài)會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)分析研究

生態(tài)效率是對(duì)評(píng)價(jià)生態(tài)文明水平高低的重要手段，如何衡量和提高生態(tài)效率成為當(dāng)前生態(tài)會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)之一。在國外研究中“生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率”（eco-efficiency）含義很廣，ISAR（2000）提出了一個(gè)利用生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)來反映生態(tài)效率的公式，用來衡量一單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)生態(tài)產(chǎn)生的效果，即：生態(tài)效率=環(huán)境業(yè)績指標(biāo)/財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)，利用實(shí)物和貨幣對(duì)物質(zhì)能源的耗費(fèi)等環(huán)境業(yè)績指標(biāo)進(jìn)行計(jì)量。Wang et al.[32]運(yùn)用加拿大學(xué)者William Rees et al.（1992）提出的生態(tài)足跡法來研究生態(tài)效率，這是目前應(yīng)用最廣泛的一種方法，并已被證明是評(píng)估人為活動(dòng)對(duì)自然生態(tài)系統(tǒng)效率的有效工具。除了生態(tài)足跡法，Chan et al.[33]使用的生命周期法評(píng)價(jià)法也是衡量生態(tài)效率的一種有效方法。另外，Charnes and Cooper提出了DAE效率評(píng)價(jià)分析法，也就是數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法，也可以用來測量某些決策部門和單元的生態(tài)效率。

在我國研究中，環(huán)境業(yè)績指標(biāo)囊括了使用能源、耗費(fèi)資源和排放廢棄物和環(huán)境保護(hù)措施等內(nèi)容。朱靖（2010）指出，利用生態(tài)和財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)并結(jié)合一些技術(shù)方法和模型，可以實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)主體的整體生態(tài)效率的評(píng)價(jià)。張令娟（2017）認(rèn)為，生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率同時(shí)考慮環(huán)境和經(jīng)濟(jì)兩方面，是一種協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)平衡的有效工具和方法。我國生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率評(píng)價(jià)一般是對(duì)區(qū)域或者某一產(chǎn)業(yè)進(jìn)行研究。彭迪云等[34]在研究中發(fā)現(xiàn)，通過研究生態(tài)效率，利用不同的生態(tài)效率評(píng)價(jià)體系，因地制宜提出可行的地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展建議。將生態(tài)效率引入生態(tài)會(huì)計(jì)研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，因?yàn)樯鷳B(tài)效率可以收集企業(yè)積極活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境的有利行為和信息，幫助企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任，推動(dòng)企業(yè)向著更好的生態(tài)業(yè)績方向發(fā)展。

七、述評(píng)與展望

（一）述評(píng)

綜上，通過對(duì)國外生態(tài)會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)分析可以發(fā)現(xiàn)，研究者主要是從生態(tài)會(huì)計(jì)的概念出發(fā)，對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)的內(nèi)涵、要素確認(rèn)和計(jì)量、核算內(nèi)容、信息披露及其評(píng)價(jià)分析等方面進(jìn)行了深入研究。關(guān)于生態(tài)會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，國外普遍有三種觀點(diǎn)，后面一系列理論研究也是對(duì)這三種觀點(diǎn)的延伸和拓展。理論上，很多發(fā)達(dá)國家對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)的要素如生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負(fù)債和生態(tài)效益等確認(rèn)和計(jì)量的研究較為廣泛。國外學(xué)者對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和信息披露及其評(píng)價(jià)的研究也是借助傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)和生態(tài)學(xué)相結(jié)合的研究方法，如生態(tài)足跡的確認(rèn)方法和計(jì)量模式等，對(duì)生態(tài)信息披露、生態(tài)保護(hù)行為、以及對(duì)生態(tài)影響的評(píng)價(jià)等都是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)和生態(tài)學(xué)的基礎(chǔ)上加以拓展，完善和推動(dòng)了生態(tài)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，而且這些理論研究已經(jīng)指導(dǎo)應(yīng)用于實(shí)踐，取得了很多運(yùn)用成果，值得肯定。但全世界目前還沒有形成統(tǒng)一規(guī)范的生態(tài)會(huì)計(jì)內(nèi)涵、要素確認(rèn)和計(jì)量、核算等理論體系，也沒有形成統(tǒng)一的生態(tài)會(huì)計(jì)信息披露及其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。所以生態(tài)會(huì)計(jì)的發(fā)展道路還很長，還需要在大量的理論探索和實(shí)踐中補(bǔ)充和完善其理論體系。

隨著全球?qū)ι鷳B(tài)會(huì)計(jì)的研究越來越火熱，我國會(huì)計(jì)學(xué)者也更多地將目光放在生態(tài)會(huì)計(jì)這個(gè)新興研究領(lǐng)域上。然而在回顧我國生態(tài)會(huì)計(jì)的研究成果發(fā)現(xiàn)，我國對(duì)生態(tài)會(huì)計(jì)的理論研究落后于西方發(fā)達(dá)國家，主要是沿用國外已有的觀點(diǎn)較多。主要表現(xiàn)在：第一，我國學(xué)者研究較多的是生態(tài)會(huì)計(jì)理論體系中的某些方面，目前也有一些研究成果。雖然也很好地推動(dòng)了我國生態(tài)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，但是這些理論研究成果比較分散，也導(dǎo)致了我國生態(tài)會(huì)計(jì)的理論研究不能系統(tǒng)化。構(gòu)建和完善一整套生態(tài)會(huì)計(jì)理論研究體系迫在眉睫，以方便指導(dǎo)實(shí)踐。如現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中既沒有界定生態(tài)會(huì)計(jì)的涵義也沒有確定生態(tài)會(huì)計(jì)的核算方法，所以在實(shí)踐運(yùn)用中不能起到指導(dǎo)作用。第二，在生態(tài)效率的評(píng)估與評(píng)價(jià)方面，有些學(xué)者針對(duì)我國具體情況構(gòu)建了生態(tài)效益指標(biāo)體系或者環(huán)境效益評(píng)估體系，但是這些指標(biāo)的選取和評(píng)估體系還很不科學(xué)合理，不能形成統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)并在全國范圍內(nèi)實(shí)施。第三，政府也沒有制定生態(tài)會(huì)計(jì)信息披露的統(tǒng)一模板，更沒有制定評(píng)價(jià)結(jié)果運(yùn)用的獎(jiǎng)勵(lì)與懲罰辦法。所以，雖然有的企業(yè)在報(bào)表附注中披露了一些生態(tài)會(huì)計(jì)信息，但也不能用量化信息準(zhǔn)確地表達(dá)出來。而且大多數(shù)企業(yè)突出生態(tài)支出，減少生態(tài)收益的信息披露。我國對(duì)于企業(yè)生態(tài)會(huì)計(jì)信息披露的研究也大多是基于企業(yè)自身角度，沒有聯(lián)系我國全面深化改革和建設(shè)生態(tài)文明制度的實(shí)際背景。在研究中如果沒有考慮到經(jīng)濟(jì)和社會(huì)等因素的具體影響，很難打破目前我國生態(tài)會(huì)計(jì)信息披露的壁壘。

（二）展望

縱觀國內(nèi)外生態(tài)會(huì)計(jì)研究差距分析，結(jié)合當(dāng)下我國生態(tài)文明體制的建設(shè)，提出生態(tài)會(huì)計(jì)未來研究方向。

1.構(gòu)建統(tǒng)一的生態(tài)會(huì)計(jì)的理論體系

通過加強(qiáng)國際間的生態(tài)會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)交流合作，構(gòu)建我國生態(tài)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、涵義、假設(shè)、原則、要素、確認(rèn)和計(jì)量、核算、報(bào)告及其信息披露等理論體系，并寫進(jìn)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。

2.制定行之有效的生態(tài)會(huì)計(jì)計(jì)量方法

雖然我國研究生態(tài)會(huì)計(jì)計(jì)量的理論方法很多但能行之有效地運(yùn)用于實(shí)踐的計(jì)量方法較少。建議可通過運(yùn)用發(fā)展成熟的統(tǒng)計(jì)學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的計(jì)量方法，借鑒被實(shí)踐證明科學(xué)而又簡單易行的環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量方法，制定行之有效的生態(tài)會(huì)計(jì)的計(jì)量方法，以突破生態(tài)會(huì)計(jì)研究的局限。

3.制定操作性強(qiáng)的生態(tài)會(huì)計(jì)績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

我國現(xiàn)階段沒有制定生態(tài)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更沒有制定生態(tài)會(huì)計(jì)績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)踐中雖然已經(jīng)廣泛地開展了環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目支出核算和預(yù)算績效評(píng)價(jià)。但實(shí)際執(zhí)行效果并不理想，主要是由于各級(jí)財(cái)政部門和審計(jì)部門制定的環(huán)保支出項(xiàng)目績效評(píng)價(jià)指標(biāo)及其分值各不相同，因績效評(píng)價(jià)工作人員的專業(yè)素養(yǎng)參差不齊而對(duì)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)的理解能力也就不同，撰寫的績效評(píng)價(jià)報(bào)告也是五花八門，由此得出的評(píng)價(jià)結(jié)果顯然沒有可比性。因此，為了能得出客觀、公平、合理的評(píng)價(jià)結(jié)果，構(gòu)建一套統(tǒng)一的、操作性強(qiáng)的包括但不限于環(huán)境保護(hù)支出在內(nèi)的生態(tài)會(huì)計(jì)績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（包括生態(tài)會(huì)計(jì)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系及其分值和生態(tài)會(huì)計(jì)報(bào)告信息披露模板），已經(jīng)刻不容緩。

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