【摘 要】 租賃補貼型住房保障是住房保障的重要類型，文章以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，從理論上闡釋租賃補貼型住房保障審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于租賃補貼型住房保障審計的基本理論框架。闡釋的租賃補貼型住房保障審計的基礎(chǔ)性問題包括租賃補貼型住房保障的審計需求、審計本質(zhì)、審計客體、審計主體、審計內(nèi)容、審計目標(biāo)、審計方法、審計結(jié)果及其運用。

【關(guān)鍵詞】 租賃補貼型住房保障; 資源類委托代理關(guān)系; 租賃補貼型住房保障審計; 審計基本理論

【中圖分類號】 F239 ?【文獻標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2022）09-0098-10

一、引言

住房權(quán)是《世界人權(quán)宣言》等一些國際公約一致確認(rèn)的一項基本人權(quán)。因此，世界各國都建立了住房保障制度，我國也不例外。總體來說，我國的住房保障制度可以區(qū)分為租賃補貼型住房保障和產(chǎn)權(quán)支持型住房保障，這兩種住房保障涉及的經(jīng)濟關(guān)系不同，因而審計相關(guān)的問題也存在差異，本文聚焦租賃補貼型住房保障審計。

審計作為一種糾偏機制，在許多的領(lǐng)域都可以發(fā)揮作用[1]，由于租賃補貼型住房保障制度及其實施中尚存在問題，并且需要持續(xù)完善[2-3]，因此，審計應(yīng)該成為租賃補貼型住房保障制度的重要成員。世界上多數(shù)國家在其住房保障制度中，都將審計作為其重要成員，我國也不例外，在廉租住房和公共租賃住房中，審計都已經(jīng)在發(fā)揮作用。然而，審計要真正有效地在租賃補貼型住房保障中發(fā)揮糾偏作用，依賴于科學(xué)地建構(gòu)租賃補貼型住房保障審計制度。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，從理論上正確認(rèn)知租賃補貼型住房保障審計的各個基礎(chǔ)性問題，是科學(xué)地建構(gòu)租賃補貼型住房保障審計制度的基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻中，只有個別文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的一些基礎(chǔ)性問題，整體來說，租賃補貼型住房保障審計基本理論研究尚未起步。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，從理論上闡釋租賃補貼型住房保障審計各個基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于租賃補貼型住房保障審計的基本理論框架，以深化人們對租賃補貼型住房保障審計的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)租賃補貼型住房保障審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

租賃補貼型住房保障的主要方式是廉租住房和公共租賃住房，圍繞這些類型的住房保障審計的研究文獻較少，少量文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的一些基礎(chǔ)性問題。

個別文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的審計需求，例如，“隨著財政對保障性住房投入力度的加大，對保障性住房資金開展績效審計已成為我國政府審計的重要職責(zé)”[4]。

少量文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的審計主體，例如，“應(yīng)設(shè)立廉租房建設(shè)審計項目組，組長、主審相對穩(wěn)定，其余審計人員則根據(jù)各階段審計目標(biāo)和審計重點抽調(diào)不同處室的相關(guān)人員參與組成”[5];“上級審計部門安排都是本縣審計部門負(fù)責(zé)本縣保障性住房跟蹤審計工作，從一定意義上說是下審上的關(guān)系”，“要改變本縣審本縣的審計方式，實行上審下或市縣抽調(diào)人員集中交叉審計，維護審計的依法性和獨立性”[6];王杏芬[7]分析了我國當(dāng)前公租房監(jiān)管體系存在的問題及其成因，同時從監(jiān)管和治理視角，構(gòu)建了公租房項目建設(shè)云審計監(jiān)管體系與多部門協(xié)同監(jiān)管模式。

個別文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的審計客體，例如，“保障性住房審計對象包括發(fā)展改革、財政、房產(chǎn)、民政、國土資源等部門”[8]。

少量文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的審計目標(biāo)，例如，“針對廉租房建設(shè)和管理的審計，能夠及時發(fā)現(xiàn)問題，促進被審計單位完善相關(guān)規(guī)章制度，提高資金使用效益”[5];廉租房項目審計要“發(fā)現(xiàn)和揭露存在問題，促進項目單位建設(shè)資金得到合理、有效的使用”[9];“合規(guī)性、公平性、經(jīng)濟性、效率性和效果性”是城鎮(zhèn)保障性安居工程資金績效審計目標(biāo)[10];“通過檢查享受政府廉租房的人員是否為符合條件的城鎮(zhèn)中低收入家庭，堅決查處違規(guī)騙保、損公肥私等侵害人民群眾利益的違法違規(guī)行為，促進國家保障性住房政策落到實處，讓真正有住房需求和住房困難的城鎮(zhèn)低收入家庭享受廉租房待遇，保障和改善民生，維護社會和諧穩(wěn)定”[11]。

少量文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的審計內(nèi)容，例如，審計調(diào)查中發(fā)現(xiàn)以下主要問題：從土地出讓凈收益中提取廉租住房保障資金的比例沒有達(dá)到國家規(guī)定;向不符合條件的家庭發(fā)放廉租住房租賃補貼、分配廉租住房;一些地方出現(xiàn)了廉租住房配租困難、房源閑置的現(xiàn)象;欠收廉租住房租金和物業(yè)費;將廉租住房保障資金用于回購經(jīng)濟適用房和工作經(jīng)費等支出[12]。審計調(diào)查中發(fā)現(xiàn)廉租房存在的問題主要包括政策法規(guī)不完善、建設(shè)資金缺口大、保障方式有缺陷、工程質(zhì)量有隱憂[13];保障性住房審計的內(nèi)容包括“審計保障性住房建設(shè)的基本情況和任務(wù)完成情況，審計保障性住房建設(shè)土地供給情況，審計保障性住房資金籌集、分配和管理情況，審計地方政府對保障性住房建設(shè)的保障水平，審計保障性住房建設(shè)程序和工程質(zhì)量狀況，審計保障性住房的分配和管理情況”[8];“廉租房審計涉及項目可行性研究、初步設(shè)計、工程施工、資金使用、項目質(zhì)量、土地利用等多個方面”[5];國家審計在基本保障性住房建設(shè)資金籌集過程中應(yīng)“關(guān)注財政性資金對基本保障型廉租住房和公共租賃住房建設(shè)資金的支持力度”，“關(guān)注利用住房公積金貸款支持保障性住房建設(shè)試點政策的落實”，“關(guān)注地方政府保障性住房投融資平臺在基本保障型廉租住房和公共租賃住房建設(shè)方面的作用和風(fēng)險”，“關(guān)注廉租住房作用的發(fā)揮”[14];“對廉租房建設(shè)項目開展審計工作，必須按照績效審計原則，從建設(shè)資金支出的經(jīng)濟性、效率性、效果性方面入手，建立有關(guān)評價體系，對資金的使用是否達(dá)到預(yù)期的效益進行審計評價”[9];保障性安居工程跟蹤審計的對策包括“一是要揭示城鎮(zhèn)保障性安居工程目標(biāo)任務(wù)分解完成中存在的問題，二是要揭示保障性安居工程資金的籌集、管理和使用中存在的問題，三是要揭示城鎮(zhèn)保障性安居工程建設(shè)管理中存在的問題，四是要揭示保障性安居工程配套支持政策執(zhí)行中存在的問題，五是要揭示以前年度發(fā)現(xiàn)尚未整改的問題”[6];保障房資金績效審計應(yīng)“重點關(guān)注保障房資金籌集、管理和使用，建設(shè)管理，項目建設(shè)基本情況，目標(biāo)任務(wù)分解和完成情況，住房分配情況，配套支持政策執(zhí)行情況，信息系統(tǒng)建設(shè)七個方面內(nèi)容”[10];“福建省廈門市審計局對市本級及六個區(qū)政府投資的公共租賃房（含保障性租賃房）準(zhǔn)入和退出機制情況進行了專項調(diào)查”[15]。

少量文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的審計技術(shù)方法，例如，“創(chuàng)新廉租房審計方法，充分利用計算機審計和實地調(diào)查方法”[5];“審計人員通過現(xiàn)場調(diào)查、勘驗、測量，對報送資料的計算取證”[16];“運用AO系統(tǒng)，不僅查出了保障房建設(shè)管理中存在的部分未按規(guī)定減免稅、廉租房租金未納入收支兩條線管理、住房保障信息平臺系統(tǒng)存在無身份信息合法性校驗功能、保障性住房對象部分基礎(chǔ)信息不規(guī)范等問題，還查出11名不符合廉租住房配租或貨幣補貼條件卻享受住房保障的人員”[17];“通過運用大數(shù)據(jù)技術(shù)對保障性安居工程進行審計”[18]。

上述文獻顯示，只有少數(shù)文獻涉及租賃補貼型住房保障審計的一些基礎(chǔ)性問題，整體來說，租賃補貼型住房保障審計的各個基礎(chǔ)性問題都缺乏研究。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，從理論上闡釋租賃補貼型住房保障審計各個基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于租賃補貼型住房保障審計的基本理論框架。為此，需要在勾畫租賃補貼型住房保障中委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上，闡釋租賃補貼型住房保障審計各個基礎(chǔ)性問題，這些基礎(chǔ)性問題包括審計需求、審計本質(zhì)、審計客體、審計主體、審計內(nèi)容、審計目標(biāo)、審計方法和審計結(jié)果及其運用。

（一）租賃補貼型住房保障中委托代理關(guān)系的基本框架

租賃補貼型住房保障是以租賃補貼為主要手段，幫助低收入住房困難者解決住房問題的住房保障制度，主要方式是廉租住房和公共租賃住房，2014年起，這兩種住房保障制度并軌運行，但是，其中的經(jīng)濟關(guān)系特別是委托代理關(guān)系還是存在一些差異的，這里分別來分析。

1.廉租住房中的委托代理關(guān)系

廉租住房是指政府以租金補貼、租金核減和實物配租的方式，向符合條件的住房困難城鎮(zhèn)居民提供住房的社會保障制度。從2014年起，廉租住房與公共租賃住房并軌運行，統(tǒng)稱為公共租賃住房。廉租住房資金的來源，以財政預(yù)算安排為主，多種渠道籌措。廉租住房中存在多種經(jīng)濟關(guān)系，這些關(guān)系中都存在信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟學(xué)意義上來說，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[19]。根據(jù)《城鎮(zhèn)最低收入家庭廉租住房管理辦法》，廉租住房中委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。

圖1所示的廉租住房中委托代理關(guān)系，由于其形成的基礎(chǔ)不同，關(guān)系的類型也不同，可以分為資源類委托代理關(guān)系、法定類委托代理關(guān)系和合約類委托代理關(guān)系，具體分類情況如表1所示。

2.公共租賃住房中的委托代理關(guān)系

公共租賃住房是政府投資建構(gòu)或政府提供政策支持、社會力量投資建造，專門向符合條件的住房困難者以較低的租金出租的住房保障制度。政府投資的公共租賃住房的租金收入按照政府非稅收入管理的有關(guān)規(guī)定繳入同級國庫，實行收支兩條線管理，專項用于償還公共租賃住房貸款本息及公共租賃住房的維護、管理等。公共租賃住房涉及多個經(jīng)濟主體，有多種經(jīng)濟關(guān)系，這些關(guān)系中都一定程度上存在信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟學(xué)的意義上來說，這些經(jīng)濟關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[19]。根據(jù)《關(guān)于加快發(fā)展公共租賃住房的指導(dǎo)意見》《公共租賃住房管理辦法》《關(guān)于公共租賃住房和廉租住房并軌運行的通知》《公共租賃住房資產(chǎn)管理暫行辦法》，公共租賃住房中委托代理關(guān)系的基本情況如圖2所示。

由于經(jīng)濟關(guān)系的形成基礎(chǔ)不同，圖2所示的公共租賃住房中的委托代理關(guān)系有多種類型，基本上可以分為資源類委托代理關(guān)系、法定類委托代理關(guān)系和合約類委托代理關(guān)系，具體情況如表2所示。

（二）租賃補貼型住房保障審計需求

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計需求的核心問題是“為什么要審計”，通常認(rèn)為，源于資源類委托代理關(guān)系中委托人存在審計需求，在特殊情形下，代理人也存在審計需求[20-21]。租賃補貼型住房保障中有多種類型的委托代理關(guān)系，只有資源類委托代理關(guān)系中存在審計需求。下面，我們來具體分析。

表1列示了七種具體情形的委托代理關(guān)系，表2列示了十二種具體情形的委托代理關(guān)系，這些關(guān)系可以分為合約類委托代理關(guān)系、法定類委托代理關(guān)系和資源類委托代理關(guān)系，不同關(guān)系的形成基礎(chǔ)不同，雙方的責(zé)權(quán)利不同，因此，審計需求也不同。

租賃補貼型住房保障中的合約類委托代理關(guān)系是以合約為基礎(chǔ)形成的，雙方都必須按合約的條款來履行責(zé)任，也只能按合約的條款來主張權(quán)利，因此，合約成為約束雙方行為的規(guī)則，任何一方是否存在違規(guī)行為，是很容易判斷的，因此，治理違規(guī)行為的主要手段是司法訴訟，并不需要建立復(fù)雜的治理機制，通常也不存在審計需求。

租賃補貼型住房保障中的法定類委托代理關(guān)系（也稱為監(jiān)管類委托代理關(guān)系）是以法律法規(guī)為基礎(chǔ)形成的，任何一方都只能按法律法規(guī)來主張權(quán)利，也必須按法律法規(guī)來履行責(zé)任，任何一方是否存在違規(guī)違法行為也較為容易判斷。因此，對于執(zhí)法方來說，執(zhí)法檢查和行政制裁是主要手段，而對于行政相對人來說，行政投訴和行政訴訟是其維護權(quán)益的主要手段，在這種關(guān)系中，也不需要復(fù)雜的治理機制，通常來說，也不存在審計需求。

租賃補貼型住房保障中的資源類委托代理關(guān)系是委托人將一定的資源交付代理人，將較大的決策權(quán)交付代理人，同時明確提出需要代理人履行的職責(zé)，在這種關(guān)系中，代理人具有較大的自由裁量權(quán)，當(dāng)然也對委托人承擔(dān)了最大善意地使用資源來承擔(dān)職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任通常稱為經(jīng)管責(zé)任，對于這個在租賃補貼型住房保障領(lǐng)域的責(zé)任，也可以稱為租賃補貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任，但是，代理人未必能最大善意地承擔(dān)這種責(zé)任，其原因有兩個方面，一是由于代理人具有人性自利的天性，因此，代理人與委托人之間可能出現(xiàn)激勵不相容，在信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定這些條件具備時（通常來說，信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定是資源類委托代理關(guān)系的常態(tài)，租賃補貼型住房保障中的資源類委托代理關(guān)系也不例外），代理人可能出現(xiàn)代理問題;二是由于代理人還具有有限理性的人類天性，因而會出現(xiàn)次優(yōu)問題。次優(yōu)問題與資源類委托代理關(guān)系沒有必然聯(lián)系，即使沒有資源類委托代理關(guān)系也會出現(xiàn)次優(yōu)問題。但是，在資源類委托代理關(guān)系中，代理人可能更加敢于決策，謹(jǐn)慎程度會有所降低，因此，次優(yōu)問題會被放大。由于代理人的人性自利而產(chǎn)生的代理問題及有限理性導(dǎo)致的次優(yōu)問題，都會對其租賃補貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任的履行產(chǎn)生負(fù)面影響，因此，委托人會推動建立針對代理人代理問題和次優(yōu)問題的治理機制，審計是這套治理機制的重要成員，以其固有職能應(yīng)對某些類型的代理問題和次優(yōu)問題。

租賃補貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中的代理人有時也可能存在審計需求，一種情形是代理人沒有激勵不相容，此時，代理人具有良好的履行其承擔(dān)的租賃補貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任的動機，因此，不會出現(xiàn)代理問題，但是，由于人的有限理性，仍然可能產(chǎn)生次優(yōu)問題，此時，代理人將審計作為揭示機制，揭示其履行責(zé)任中的次優(yōu)問題，并推動整改，從而有利于代理人更好地履行其對委托人承擔(dān)的責(zé)任;另外一種情形是將審計作為信號傳遞機制，此時，仍然存在激勵不相容、信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定，代理人希望通過審計將一些信號傳遞給某些利益相關(guān)者，以影響這些利益相關(guān)者的某些決策或行為。

（三）租賃補貼型住房保障審計本質(zhì)

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計本質(zhì)的核心問題是“什么是審計”，很顯然，租賃補貼型住房保障審計是一種特殊類型的審計，因此，其審計本質(zhì)應(yīng)該以審計一般之本質(zhì)為基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，顯現(xiàn)自己的個性本質(zhì)[1]。關(guān)于審計一般的本質(zhì)存在多種觀點，本文主張的觀點是“審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排”[1，22-23]。根據(jù)審計一般本質(zhì)的上述觀點，本文提出租賃補貼型住房保障審計本質(zhì)的如下表述：租賃補貼型住房保障審計是以系統(tǒng)方法從經(jīng)濟信息、經(jīng)濟行為和經(jīng)濟制度三個維度對租賃補貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證、評價和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的租賃補貼型住房保障制度安排。

上述表述既體現(xiàn)了審計一般的共性本質(zhì)，又體現(xiàn)了租賃補貼型住房保障審計的個性特征，包括六個方面的核心內(nèi)涵：（1）從審計對象來說，租賃補貼型住房保障審計是對資源類委托代理關(guān)系中代理人的租賃補貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計;（2）從審計主題來說，租賃補貼型住房保障經(jīng)濟信息、租賃補貼型住房保障經(jīng)濟行為和租賃補貼型住房保障經(jīng)濟制度三個維度是其審計主題;（3）從審計職能來說，獨立鑒證、評價和責(zé)任追究是租賃補貼型住房保障審計需要履行的三大審計職能;（4）從審計結(jié)果應(yīng)用來說，租賃補貼型住房保障審計需要將審計結(jié)果傳遞給委托人、代理人及其他利益相關(guān)者;（5）從審計方法來說，租賃補貼型住房保障審計需要采用系統(tǒng)方法;（6）從審計環(huán)境因素來說，租賃補貼型住房保障審計屬于租賃補貼型住房保障制度安排的組成部分。因此，租賃補貼型住房保障審計需要與租賃補貼型住房保障的其他制度相互協(xié)調(diào)配合。

（四）租賃補貼型住房保障審計客體

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計客體的核心問題是“審計誰”，通常認(rèn)為，資源類委托代理關(guān)系中的代理人是審計客體，作為審計客體的代理人，既可以是一個組織單位，也可以是領(lǐng)導(dǎo)這個組織單位的主要負(fù)責(zé)人[1，24-26]。租賃補貼型住房保障包括廉租住房和公共租賃住房兩種制度，這兩種制度中都包括資源類委托代理關(guān)系，這些關(guān)系中的代理人都是可能的審計客體，不同的具體情形中，代理人不同，因此，審計客體也不同。

根據(jù)圖1和表1列示的廉租住房中的資源類委托代理關(guān)系和圖2及表2列示的公共租賃住房中的資源類委托代理關(guān)系，這些關(guān)系中的代理人都是租賃補貼型住房保障審計客體，既可以是一個組織單位，也可以是這個組織單位的主要負(fù)責(zé)人，基本情況如表3所示。

（五）租賃補貼型住房保障審計主體

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計主體的核心問題是“誰來審計”，通常認(rèn)為，資源類委托代理關(guān)系中的審計需求者要么是審計需求者自行設(shè)立審計機構(gòu)（包括政府審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)），要么是從市場上購買審計服務(wù)（此時，實質(zhì)上是選擇了民間審計機構(gòu)），對審計主體做出不同選擇的基礎(chǔ)是審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則[1，27-29]。租賃補貼型住房保障審計主體也是由租賃補貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中的審計需求者基于審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則來選擇的，不同具體情形的資源類委托代理關(guān)系中，審計需求者不同，因此，審計主體的選擇也不同。

1.廉租住房審計的審計主體選擇

廉租住房保障中，有三種具體情形的資源類委托代理關(guān)系（圖1和表1），不同關(guān)系中的審計主體選擇存在差異，在市（縣）政府與市（縣）住房主管部門的關(guān)系以及市（縣）政府與市（縣）財政部門的關(guān)系中，委托人都是市（縣）政府，而市（縣）住房主管部門和市（縣）財政部門都屬于市（縣）政府的職能部門，因此，市（縣）政府作為審計需求者通常會選擇本級審計機關(guān)來審計這些關(guān)系中的代理人，這符合審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則，從獨立性來說，本級審計機關(guān)顯然能夠獨立于本級政府的各個職能部門;從審計質(zhì)量來說，如果本級審計機關(guān)的人力資源配置恰當(dāng)，則從專業(yè)勝任能力方面就保障了審計質(zhì)量;從審計成本來說，本級審計機關(guān)的主要審計范圍是本級政府各職能部門，將廉租住房保障經(jīng)管責(zé)任納入審計范圍，強化審計業(yè)務(wù)規(guī)模和穩(wěn)定性，更加有利于本級審計機關(guān)充分利用審計資源，為降低審計成本奠定了基礎(chǔ)。上述兩種關(guān)系中，市（縣）住房主管部門和市（縣）財政部門作為代理人，如果存在審計需求，則通常也會選擇本級審計機關(guān)作為審計主體。無論是委托人還是代理人選擇本級審計機關(guān)，如果本級審計機關(guān)的審計資源不夠或者是民間審計機構(gòu)在某些審計業(yè)務(wù)方面具有競爭優(yōu)勢，則可以通過審計業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機構(gòu)。

廉租住房保障中，市（縣）住房主管部門與廉租住房營運單位的關(guān)系也是資源類委托代理關(guān)系（圖1和表1），市（縣）住房主管部門作為委托人，如果其直屬單位較多，則通常會設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，此時，會選擇內(nèi)部審計機構(gòu)來審計廉租住房營運單位，這符合獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則;如果市（縣）住房主管部門的直屬單位不多，自行設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的審計業(yè)務(wù)量較少且不穩(wěn)定，因此，不符合成本效益原則，在這種情形下，市（縣）住房主管部門首先會選擇審計其自身的本級審計機關(guān)來審計廉租住房營運單位，如果本級審計機關(guān)的審計資源不夠，則可能選擇民間審計機構(gòu)。作為代理人的廉租住房營運單位若存在審計需求，如果市（縣）住房主管部門已經(jīng)設(shè)立了內(nèi)部審計機構(gòu)，則通常廉租住房營運單位也會選擇這個審計機構(gòu)來實現(xiàn)自己的審計需求;如果市（縣）住房主管部門沒有設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)，則廉租住房營運單位會選擇本級審計機關(guān)作為審計主體，本級審計機關(guān)的審計資源不夠時，可能選擇民間審計機構(gòu)。

2.公共租賃住房審計的審計主體選擇

公共租賃住房保障中，有七種具體情形的資源類委托代理關(guān)系（圖2和表2），不同關(guān)系中的審計主體選擇存在差異。在上級政府與本級政府的關(guān)系中，上級政府通常會選擇上級審計機關(guān)（也就是上級政府的本級審計機關(guān)）來審計本級政府。在本級公眾與本級政府的關(guān)系中，本級公眾的代表機關(guān)將選擇審計機構(gòu)，如果本級審計機關(guān)獨立于本級政府，則將選擇本級審計機關(guān)，否則，會選擇上級審計機關(guān)。在本級政府與本級住房主管部門、本級政府與本級財政部門、本級政府與本級國土資源部門這三種關(guān)系中，本級政府是委托人，作為代理人的本級住房主管部門、本級財政部門和本級國土資源部門都是本級政府的職能部門，因此，本級政府會選擇本級審計機關(guān)來審計這些職能部門。在本級住房主管部門與國有公共租賃住房所有權(quán)人、本級住房主管部門與國有公共租賃住房營運單位這兩種關(guān)系中，本級住房主管部門作為委托人，如果已經(jīng)設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu)，則通常會選擇這個內(nèi)部審計機構(gòu)來審計國有公共租賃住房所有權(quán)人和國有公共租賃住房營運單位;如果沒有設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，則會選擇審計其本身的本級審計機關(guān)來審計國有公共租賃住房所有權(quán)人和國有公共租賃住房營運單位。上述七種具體情形的資源類委托代理關(guān)系，如果代理人存在審計需求，對審計主體的選擇基本類似于委托人的選擇。另外，當(dāng)選擇審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)作為審計主體時，如果民間審計機構(gòu)在某些審計業(yè)務(wù)方面具有競爭優(yōu)勢，或者是審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)的審計資源不夠，則可以通過審計業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機構(gòu)。

（六）租賃補貼型住房保障審計內(nèi)容

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內(nèi)容的核心問題是“審計什么”，通常來說，審計內(nèi)容由審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)內(nèi)容、審計標(biāo)的和審計載體五個層級組成[1，30-31]。租賃補貼型住房保障審計內(nèi)容也不例外，也由上述五個層級組成。

租賃補貼型住房保障審計的審計對象是租賃補貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中，代理人向委托人承擔(dān)的租賃補貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任，包括財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，前者主要是最大善意地按委托人的要求使用財務(wù)資源，后者主要是最大善意地使用委托人賦予的權(quán)力來履行委托人要求履行的職責(zé)，通過對租賃補貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任的審計，發(fā)現(xiàn)代理人在責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，并推動整改，從而促使代理人更好地履行其租賃補貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任。

審計對代理人在責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題的應(yīng)對并不是萬能的，只能以其固有職能來應(yīng)對某些類型的代理問題和次優(yōu)問題，因此，只能圍繞某些特定事項來履行審計固有職能，這些特定事項就成為審計關(guān)注的中心事項，也就是審計主題。通常來說，租賃補貼型住房保障審計的關(guān)注的審計主題包括租賃補貼型住房保障經(jīng)濟信息、租賃補貼型住房保障經(jīng)濟行為和租賃補貼型住房保障經(jīng)濟制度。對于租賃補貼型住房保障經(jīng)濟信息，關(guān)注的代理問題和次優(yōu)問題是信息是否虛假，如果某些經(jīng)濟信息表征了績效，還關(guān)注績效是否低下;對于租賃補貼型住房保障經(jīng)濟行為，關(guān)注的代理問題和次優(yōu)問題是這些經(jīng)濟行為是否存在違規(guī)違法;對于租賃補貼型住房保障經(jīng)濟制度，關(guān)注的代理問題和次優(yōu)問題是這些經(jīng)濟制度是否存在缺陷。

以審計主題為基礎(chǔ)，可以形成審計業(yè)務(wù)類型，單個審計主題形成單項性審計業(yè)務(wù)，多個審計主題組成形成綜合性審計業(yè)務(wù)。租賃補貼型住房保障審計業(yè)務(wù)類型的基本情況如表4所示。

在租賃補貼型住房保障審計業(yè)務(wù)實施中，各類審計主題還要分解為審計標(biāo)的，同時，還要確定各個審計標(biāo)的之審計載體，并從審計載體中獲取審計證據(jù)，這些內(nèi)容涉及的技術(shù)細(xì)節(jié)較多，限于本文的研究主題，不展開討論。

（七）租賃補貼型住房保障審計目標(biāo)

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計目標(biāo)的核心問題是“人們希望通過審計得到的結(jié)果”，通常來說，這里的“人們”包括資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人、審計機構(gòu)及其他利益相關(guān)者。委托人、代理人作為審計需求者的審計目標(biāo)是審計的邏輯起點，一般稱為終極目標(biāo)，而審計機構(gòu)的目標(biāo)是服務(wù)于審計需求者的審計目標(biāo)，一般稱為直接目標(biāo)[32-33]。租賃補貼型住房保障審計目標(biāo)也不例外，也由終極目標(biāo)和直接目標(biāo)組成。

租賃補貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系有多種具體情形（表1和表2），這些關(guān)系存在激勵不相容、信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定等問題，在這些條件下，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。為了抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立針對代理人的治理機制，審計是這套治理機制的重要成員，以其固有職能來應(yīng)對某些代理問題和次優(yōu)問題。因此，總體來說，委托人是希望通過審計來抑制某些代理問題和次優(yōu)問題。但是，審計是以其固有職能來發(fā)揮作用，并不是萬能的，因此，審計能抑制的代理問題和次優(yōu)問題是特定的類型，主要有四類，一是經(jīng)濟信息虛假，二是經(jīng)濟行為違規(guī)，三是經(jīng)濟績效低下，四是經(jīng)濟制度缺陷，通過對這些問題的抑制，能提升租賃補貼型住房保障經(jīng)濟信息真實性水平、經(jīng)濟行為合法性水平、經(jīng)濟績效的效益性水平、經(jīng)濟制度健全性水平的提高，因此，也可以將上述目標(biāo)簡稱為真實性、合法性、效益性、健全性。

租賃補貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系的代理人也存在審計需求，因此，也有審計目標(biāo)，這種目標(biāo)也屬于終極目標(biāo)。根據(jù)本文前面的分析，代理人的審計需求主要有兩種情形，一是將審計作為揭示機制，二是將審計作為信號傳遞機制。將審計作為揭示機制時，也只能以審計固有職能揭示某些特定的次優(yōu)問題。將審計作為信號傳遞機制時，審計也不是萬能的，只能以其固有職能傳遞某些特定的信號。

審計機構(gòu)的目標(biāo)要服務(wù)于審計需求者的目標(biāo)，租賃補貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中，委托人要抑制的代理問題和次優(yōu)問題主要有四類，一是租賃補貼型住房保障經(jīng)濟信息虛假，二是租賃補貼型住房保障經(jīng)濟行為違規(guī)，三是租賃補貼型住房保障經(jīng)濟績效低下，四是租賃補貼型住房保障經(jīng)濟制度缺陷。為了實現(xiàn)委托人的這個目標(biāo)，審計機構(gòu)就要尋找上述四個方面的問題，并推動整改，促進上述四方面水平之提升，所以，從某種意義上來說，審計機構(gòu)服務(wù)于委托人需求之目標(biāo)也可以簡稱為真實性、合法性、效益性、健全性。

租賃補貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中，代理人如果將審計作為揭示機制，希望通過審計來揭示租賃補貼型住房保障經(jīng)濟信息失真、經(jīng)濟行為違規(guī)、經(jīng)濟績效低下、經(jīng)濟制度缺陷這些次優(yōu)問題，為了服務(wù)于代理人的這個目標(biāo)，審計機構(gòu)的目標(biāo)當(dāng)然是尋找這些問題，并推動整改。因此，從某種意義上來說，審計機構(gòu)服務(wù)于代理人揭示問題的需求而導(dǎo)致的這個目標(biāo)也可以簡稱為真實性、合法性、效益性、健全性。代理人如果將審計作為信號傳遞機構(gòu)，希望審計來傳遞關(guān)于租賃補貼型住房保障經(jīng)濟信息真實性、經(jīng)濟行為合法性、經(jīng)濟績效的效益性、經(jīng)濟制度健全性方面的信號，實現(xiàn)代理人的這種需求，審計機構(gòu)必須對上述四方面進行鑒證。因此，從這個意義上來說，審計機構(gòu)的這個目標(biāo)也可以簡稱為真實性、合法性、效益性、健全性。

基于上述分析，租賃補貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中，委托人、代理人和審計機構(gòu)的審計目標(biāo)都可以歸結(jié)為真實性、合法性、效益性、健全性，但是，對于不同的目標(biāo)主體來說，上述目標(biāo)的具體內(nèi)涵不同。

（八）租賃補貼型住房保障審計方法

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計方法的核心問題是“怎么審計”，涉及多個層面的問題，本文作為基本理論框架，聚焦審計取證模式。通常來說，審計取證模式有兩種類型，一是命題論證型取證模式，二是事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，不同的取證模式有不同的適用條件，且支持發(fā)表不同類型的審計意見。租賃補貼型住房保障審計也不例外，各類審計業(yè)務(wù)可能選擇的審計取證模式的基本情況如表5所示。

各類租賃補貼型住房保障審計業(yè)務(wù)，如果選擇命題論證型取證模式，需要的條件是具有完整的審計載體，支持發(fā)表的審計意見類型是合理保證審計意見。在這種取證模式下，審計機構(gòu)的直接目標(biāo)要區(qū)分為總目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個層級，本文中提出的真實性、合法性、效益性、健全性都屬于審計總目標(biāo)，這些目標(biāo)與一定的審計主題相應(yīng)對，真實性對應(yīng)的審計主題是租賃補貼型住房保障財務(wù)審計中的財務(wù)信息和租賃補貼型住房保障績效審計中的績效信息，合法性對應(yīng)的審計主題是租賃補貼型住房保障合規(guī)審計中的經(jīng)濟行為，效益性對應(yīng)的審計主題是租賃補貼型住房保障績效審計中的績效信息，健全性對應(yīng)的審計主題是租賃補貼型住房保障制度審計中的經(jīng)濟制度。以審計主題和審計總目標(biāo)為基礎(chǔ)，命題論證型取證模式有兩個邏輯步驟，一是命題分解，二是命題論證。命題分解是將審計主題分解為審計標(biāo)的，同時，將審計主題承載的審計總目標(biāo)分解為具體目標(biāo)，并將這些具體目標(biāo)確定到相應(yīng)的審計標(biāo)的，每個審計標(biāo)的可能承載多個審計具體目標(biāo)，單個審計標(biāo)的與單個審計具體目標(biāo)的組合就形成一個審計事項，全部審計標(biāo)的和全部具體目標(biāo)就形成審計事項清單，這個審計事項清單就是需要獲取審計證據(jù)來證明的全部事項，這是命題分解的結(jié)果。在命題論證中，通常是對審計事項清單進行風(fēng)險評估，以確定審計重點，在此基礎(chǔ)上，制定審計方案，根據(jù)審計方案獲取審計證據(jù)，首先證明單個的審計事項，然后推斷審計標(biāo)的，在此基礎(chǔ)上，推斷審計總體，并形成關(guān)于審計總體的結(jié)論。

各類租賃補貼型住房保障審計業(yè)務(wù)，如果選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，核心問題是發(fā)現(xiàn)“事實”，這里的事實是以審計目標(biāo)為基礎(chǔ)來確定的，通常也就是審計要尋找的問題，從這個意義上，這種審計也稱為問題導(dǎo)向?qū)徲嫛徲嬆繕?biāo)不同，要發(fā)現(xiàn)的“事實”或要尋找的問題也不同，真實性目標(biāo)中，要發(fā)現(xiàn)的“事實”是租賃補貼型住房保障經(jīng)濟信息虛假;合法性目標(biāo)中，要發(fā)現(xiàn)的“事實”是租賃補貼型住房保障經(jīng)濟行為違規(guī)違法;效益性目標(biāo)中，要發(fā)現(xiàn)的“事實”是租賃補貼型住房保障經(jīng)濟效益低下;健全性目標(biāo)中，要發(fā)現(xiàn)的“事實”是租賃補貼型住房保障經(jīng)濟制度缺陷。確定好要發(fā)現(xiàn)的“事實”或要尋找的問題后，通常是以經(jīng)驗或數(shù)據(jù)分析為基礎(chǔ)來查找問題，并不會演繹一個審計事項清單。在審計報告中，通常也只是報告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的“事實”或問題，并不根據(jù)這些發(fā)現(xiàn)來推斷總體狀況，所以，這種審計意見屬于有限保證審計意見。

（九）租賃補貼型住房保障審計結(jié)果及其運用

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計結(jié)果是審計過程的直接產(chǎn)出，也是審計直接目標(biāo)實現(xiàn)程度的體現(xiàn)，通常包括審計發(fā)現(xiàn)、審計意見、審計建議和審計信息，審計報告、審計信息報告和審計建議書是其主要載體，各類審計結(jié)果都有相應(yīng)的運用者，資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人、審計機構(gòu)和其他利益相關(guān)者是審計結(jié)果的主要運用者[34-36]。租賃補貼型住房保障審計結(jié)果也不例外，各類審計業(yè)務(wù)都會產(chǎn)生上述審計結(jié)果，基本情況如表6所示。

表6中的審計結(jié)果有多種運用者。第一，租賃補貼型住房保障審計機構(gòu)要推動審計結(jié)果的運用;第二，租賃補貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中的代理人作為審計客體，有責(zé)任根據(jù)審計結(jié)果來進行整改，還可以用于信號傳遞;第三，租賃補貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中的委托人作為審計需求者，在評價考核、激勵代理人及與代理人的合約中可以運用審計結(jié)果，還可以要求代理人運用審計結(jié)果;第四，除上述代理人、委托人及審計機構(gòu)之外的其他利益相關(guān)者（例如，住房困難家庭）也可能關(guān)注租賃補貼型住房保障審計，并在自己的選擇或決策中運用這些審計結(jié)果。

四、結(jié)論和啟示

租賃補貼型住房保障是一種重要的住房保障制度，審計作為一種糾偏機制，是租賃補貼型住房保障制度的重要成員。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，從理論上闡釋租賃補貼型住房保障審計各個基礎(chǔ)性問題，提出一個關(guān)于租賃補貼型住房保障審計的基本理論框架。

廉租住房和公共租賃住房是租賃補貼型住房保障的兩種主要方式，這兩種住房保障制度中都存在三種類型的委托代理關(guān)系，它們是合約類委托代理關(guān)系、法定類委托代理關(guān)系和資源類委托代理關(guān)系，這三類委托代理關(guān)系都有多種具體情形，不同類型的關(guān)系形成的基礎(chǔ)不同，應(yīng)對代理問題和次優(yōu)問題的機制也不同，進而審計需求也不同。

從審計需求來說，租賃補貼型住房保障的委托代理關(guān)系中，合約類委托代理關(guān)系由于合約具有完備性，合約成為約束雙方責(zé)任和權(quán)利的規(guī)則，而法定類委托代理關(guān)系中，相關(guān)的法律法規(guī)發(fā)揮類似完備合約的作用，因此，這兩類關(guān)系中都不存在審計需求。租賃補貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中，由于激勵不相容、信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，因此，委托人需要審計以其固有職能來應(yīng)對某些代理問題和次優(yōu)問題。同時，在資源類委托代理關(guān)系中，代理人也可能存在審計需求，一是當(dāng)代理人沒有激勵不相容時，將審計作為揭示機制;二是即使代理人存在激勵不相容，也可能將審計作為信號傳遞機制。

從審計本質(zhì)來說，租賃補貼型住房保障審計是以系統(tǒng)方法從經(jīng)濟信息、經(jīng)濟行為和經(jīng)濟制度三個維度對租賃補貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證、評價和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的租賃補貼型住房保障制度安排。

從審計客體來說，廉租住房資源類委托代理關(guān)系和公共租賃住房資源類委托代理關(guān)系，這些關(guān)系中的代理人都是租賃補貼型住房保障審計客體，既可以是一個組織單位，也可以是這個組織單位的主要負(fù)責(zé)人。

從審計主體來說，通常是由審計需求者根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三項原則來選擇審計主體，廉租住房資源類委托代理關(guān)系和公共租賃住房資源類委托代理關(guān)系中，委托人和代理人都可能存在審計需求，因此，都會選擇審計主體，不同具體情形的關(guān)系中，審計主體的選擇不同，通常來說，審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)是主要的審計主體，如果民間審計機構(gòu)在某些審計業(yè)務(wù)方面具有競爭優(yōu)勢或者是審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)的審計資源不夠，則可以通過審計外包的方式引入民間審計機構(gòu)。

從審計內(nèi)容來說，租賃補貼型住房保障審計的審計對象是租賃補貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中，代理人向委托人承擔(dān)的租賃補貼型住房保障經(jīng)管責(zé)任，包括財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任。這些責(zé)任落實到不同的審計主題，租賃補貼型住房保障審計關(guān)注的審計主題包括租賃補貼型住房保障經(jīng)濟信息、租賃補貼型住房保障經(jīng)濟行為和租賃補貼型住房保障經(jīng)濟制度。以審計主題為基礎(chǔ)，形成審計業(yè)務(wù)類型，主要包括租賃補貼型住房保障財務(wù)審計、租賃補貼型住房保障績效審計、租賃補貼型住房保障合規(guī)審計、租賃補貼型住房保障制度審計以及租賃補貼型住房保障綜合性審計。

從審計目標(biāo)來說，租賃補貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中，委托人、代理人的目標(biāo)稱為終極目標(biāo)，審計機構(gòu)的審計目標(biāo)稱為直接目標(biāo)，直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)。這兩類目標(biāo)都可以歸結(jié)為真實性、合法性、效益性、健全性，但是，對于不同的目標(biāo)主體來說，上述目標(biāo)的具體內(nèi)涵不同。

從審計取證模式來說，各類租賃補貼型住房保障審計可能選擇的審計取證模式包括命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，前者的核心是將審計直接目標(biāo)作為命題加以論證，后者的核心是將審計直接目標(biāo)為方向來發(fā)現(xiàn)“事實”。

從審計結(jié)果及其運用來說，各類租賃補貼型住房保障審計業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的審計結(jié)果都包括審計發(fā)現(xiàn)、審計意見、審計建議和審計信息，審計報告、審計建議書和審計信息報告是這些審計結(jié)果的主要載體，租賃補貼型住房保障資源類委托代理關(guān)系中的代理人、委托人、審計機構(gòu)及其他利益相關(guān)者，都會以自己的方式來運用上述審計結(jié)果。

本文的研究啟示我們，租賃補貼型住房保障審計各個基礎(chǔ)性問題都有其理論邏輯，且相互關(guān)聯(lián)，要科學(xué)地建構(gòu)租賃補貼型住房保障審計制度，必須從理論上正確地認(rèn)知這些基礎(chǔ)性問題。如果沒有理論上的正確認(rèn)知，制度建構(gòu)也就失去了基礎(chǔ)，也無法得到希望的效率效果。

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