王凱

摘要：作為首部以“法典”命名的基礎(chǔ)性、綜合性法律，民法典不可避免地對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生一定影響。核算擔(dān)保有關(guān)事項(xiàng)，是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一個(gè)難題。在民法典頒布實(shí)施之際，文章從民法典的相關(guān)條文出發(fā)，對擔(dān)保事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算作了探討性的研究，希望對完善擔(dān)保事項(xiàng)會(huì)計(jì)核算有所助益。

關(guān)鍵詞：民法典;擔(dān)保事項(xiàng);會(huì)計(jì)核算

《中華人民共和國民法典》（以下簡稱“民法典”）于2021年1月1日起施行。作為首部以“法典”命名的基礎(chǔ)性、綜合性法律，民法典難免會(huì)影響到社會(huì)生活的各個(gè)方面，擔(dān)保事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算亦不例外。對擔(dān)保事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一個(gè)難題。在民法典頒布實(shí)施之際，本文從民法典的相關(guān)條文出發(fā)，研究擔(dān)保事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算，具有理論與現(xiàn)實(shí)的雙重意義。

一、擔(dān)保、擔(dān)保物權(quán)及或有事項(xiàng)概念

新的民法典在不同分編中分別對擔(dān)保、擔(dān)保方式、擔(dān)保物權(quán)、擔(dān)保物權(quán)的內(nèi)容和類型進(jìn)行了規(guī)范。

擔(dān)保是指在日常商品生產(chǎn)交易、貨物承運(yùn)及資本借貸等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中，債權(quán)人要求債務(wù)人或他人為其債權(quán)實(shí)現(xiàn)提供一定的保障。

擔(dān)保物權(quán)是指在擔(dān)保有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，債務(wù)已到償還期限時(shí)，債務(wù)人沒按規(guī)定或約定踐行償還義務(wù)，債權(quán)人根據(jù)法律規(guī)定擁有優(yōu)先對擔(dān)保財(cái)產(chǎn)進(jìn)行處理的權(quán)利。

資產(chǎn)權(quán)益受到約束是擔(dān)保物權(quán)特點(diǎn)。從會(huì)計(jì)學(xué)角度出發(fā)，資產(chǎn)的權(quán)益一旦受到約束，其核算定會(huì)受到影響。

或有事項(xiàng)，是會(huì)計(jì)學(xué)概念，它是由以往的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起的，最終由后續(xù)不能確定的事件是否出現(xiàn)給予證實(shí)的事項(xiàng)。其有三個(gè)特征：1.由以往的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起的;2.結(jié)果具有不確定性;3.由未來事項(xiàng)決定。在會(huì)計(jì)上，擔(dān)保事項(xiàng)屬于或有事項(xiàng)的一種，應(yīng)按照或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

二、擔(dān)保事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算

如前文所述，作為或有事項(xiàng)的一種，擔(dān)保事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算也應(yīng)遵循或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算的一般原則，如穩(wěn)健性原則、重要性原則、充分披露原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等。穩(wěn)健性原則即謹(jǐn)慎性原則要求在處理擔(dān)保事項(xiàng)等不確定性業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)秉持謹(jǐn)慎性態(tài)度，對能夠預(yù)見到費(fèi)用和損失都要記錄和確認(rèn)，對沒有完全把握的收益不能進(jìn)行確認(rèn)和入賬;重要性原則要求在對擔(dān)保事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，要根據(jù)不同擔(dān)保事項(xiàng)可能對企業(yè)未來經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況影響的程度，對擔(dān)保事項(xiàng)進(jìn)行區(qū)別對待，采取不同的核算方法，對一些不重要的擔(dān)保事項(xiàng)可以采取靈活的方式進(jìn)行處理。充分披露原則即透明性原則，要求對擔(dān)保事項(xiàng)信息披露要盡可能地客觀、準(zhǔn)確、及時(shí)、全面，不得忽略或隱瞞;實(shí)質(zhì)重于形式原則要求對擔(dān)保事項(xiàng)會(huì)計(jì)核算時(shí)，要以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為核算依據(jù)，而不應(yīng)僅以法律形式為核算依據(jù)，以保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（一）擔(dān)保事項(xiàng)的確認(rèn)

擔(dān)保事項(xiàng)因其不確定性影響到擔(dān)保事項(xiàng)的確認(rèn)。與擔(dān)保事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債需滿足三個(gè)條件：一是企業(yè)承擔(dān)的與擔(dān)保事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)是現(xiàn)時(shí)義務(wù)不是潛在的義務(wù)，此現(xiàn)時(shí)義務(wù)既包括法定義務(wù)也包括推定義務(wù);二是企業(yè)履行此擔(dān)保事項(xiàng)有關(guān)義務(wù)很可能帶來經(jīng)濟(jì)利益外流;三是企業(yè)履行此擔(dān)保事項(xiàng)有關(guān)義務(wù)能夠用貨幣可靠地計(jì)量。

為債務(wù)提供擔(dān)保的企業(yè)，承擔(dān)著到期償還債務(wù)潛在義務(wù)，也因此形成了企業(yè)的或有負(fù)債。

隨著時(shí)間延長和事態(tài)變化，承擔(dān)的潛在義務(wù)可能變?yōu)槟壳靶枰獡?dān)負(fù)的責(zé)任，該責(zé)任引起流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益本來為小概率（≤50%）事件也許會(huì)被證實(shí)為大概率（>50%）事件且流出的利益的金額能夠合理地估計(jì)，這樣或有負(fù)債就轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)計(jì)負(fù)債（負(fù)債），企業(yè)應(yīng)進(jìn)行確認(rèn)。

1. 關(guān)于保證的擔(dān)保。保證是為確保債務(wù)履行，保證人與債權(quán)人約定在債務(wù)到期時(shí)債務(wù)人不承擔(dān)償還義務(wù)或出現(xiàn)當(dāng)事人約定情形時(shí)，保證人承擔(dān)償還、賠償?shù)蓉?zé)任。

對于一般保證的擔(dān)保。根據(jù)民法典規(guī)定，對于債權(quán)人和債務(wù)人之間主債務(wù)糾紛在經(jīng)人民法院審判或仲裁機(jī)構(gòu)仲裁并依照法律對債務(wù)人財(cái)產(chǎn)采取強(qiáng)制措施后仍不能償還債務(wù)的，保證人應(yīng)擔(dān)負(fù)相應(yīng)的保證責(zé)任?；虼嬖诿穹ǖ湟?guī)定以下情形的：債務(wù)人下落不明，且無財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行;人民法院已經(jīng)受理債務(wù)人破產(chǎn)案件;債權(quán)人有可靠的材料（事實(shí)）證實(shí)債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以償還全部債務(wù)或者債務(wù)人失去償債實(shí)力;保證人書面表示放棄規(guī)定的權(quán)利。保證人也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的保證責(zé)任。預(yù)計(jì)負(fù)債按照保證人擔(dān)負(fù)的責(zé)任估算所需支付多少進(jìn)行確認(rèn)。

對于連帶責(zé)任保證的擔(dān)保。民法典規(guī)定，在債務(wù)到期時(shí)債務(wù)人不執(zhí)行償還義務(wù)，或出現(xiàn)事先約定情形時(shí)，債權(quán)人有權(quán)對債務(wù)人或保證人任何一方提出承擔(dān)償還責(zé)任的要求。如果有可靠的材料（事實(shí)）證實(shí)債務(wù)人的經(jīng)濟(jì)能力無法按期償還債務(wù)，保證人很有可能因此承擔(dān)償還責(zé)任，保證人應(yīng)根據(jù)承擔(dān)責(zé)任估計(jì)所需支付金額作為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。如果債務(wù)到期，無論債務(wù)人有沒有能力償還債務(wù)，或出現(xiàn)當(dāng)事人事先商定情形，并且債權(quán)人要求保證人在其保證范圍內(nèi)承擔(dān)保證責(zé)任時(shí)，預(yù)計(jì)負(fù)債保證人也應(yīng)根據(jù)承擔(dān)責(zé)任估計(jì)支付金額多少作為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。如果已通過法律訴訟程序，保證人已被審判機(jī)關(guān)判決應(yīng)負(fù)償債責(zé)任的，應(yīng)根據(jù)法院判決履責(zé)金額的多少作為負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。在承擔(dān)償債責(zé)任后，保證人有權(quán)要求債務(wù)人在其承擔(dān)的責(zé)任范圍內(nèi)給予償還，但當(dāng)事人另有商定的除外。對于將來基本能確定（概率>95%）收到債務(wù)人償還，且得到的償還能夠可靠計(jì)量，保證人應(yīng)在已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債范圍內(nèi)，把預(yù)期將收到的債務(wù)人償還金額確認(rèn)為資產(chǎn)，計(jì)入其他應(yīng)收款科目，而不直接抵減預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值。

2. 關(guān)于抵押、質(zhì)押的擔(dān)保。抵押是指抵押人與債權(quán)人通過訂立書面合同不轉(zhuǎn)移動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)占有并將其作為抵押物給債權(quán)人。當(dāng)債務(wù)人不承擔(dān)償還義務(wù)，債權(quán)人有權(quán)優(yōu)先就抵押物處置后的價(jià)款受償。質(zhì)押是指出質(zhì)人與債權(quán)人通過訂立書面合同轉(zhuǎn)移動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利占有并將其作為質(zhì)物給債權(quán)人。當(dāng)債務(wù)人不承擔(dān)償還義務(wù)，債權(quán)人有權(quán)優(yōu)先就質(zhì)物處置后的價(jià)款受償。

如果為了擔(dān)保自身的債務(wù)履行，企業(yè)將自己的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行抵（質(zhì)）押，當(dāng)債務(wù)人不承擔(dān)償還義務(wù)，或出現(xiàn)當(dāng)事人事先約定情形時(shí)，抵（質(zhì)）押物被處置時(shí)，企業(yè)按資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。對于需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)，發(fā)生于合并范圍內(nèi)的擔(dān)保，從合并會(huì)計(jì)主體來看，等同于是企業(yè)以自己的資產(chǎn)為自身債務(wù)擔(dān)保，也應(yīng)進(jìn)行類似的會(huì)計(jì)處理。

如果為擔(dān)保他人債務(wù)履行，企業(yè)將自己的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行抵（質(zhì)）押，承擔(dān)著到期償還債務(wù)的潛在義務(wù)，形成企業(yè)的或有負(fù)債。以后隨著事態(tài)變化，到期債務(wù)得不到償還或者出現(xiàn)當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)（質(zhì)權(quán)）的情形，或有負(fù)債可能轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)計(jì)負(fù)債（負(fù)債），企業(yè)應(yīng)予以確認(rèn)。

3. 關(guān)于留置的擔(dān)保。留置是指在法律規(guī)定的保管等一系列合同中，按照約定，債務(wù)人將其動(dòng)產(chǎn)交由債權(quán)人占有。如果債務(wù)人不依據(jù)承諾的期限承擔(dān)償付責(zé)任，債權(quán)人依法優(yōu)先享有對占有的留置物處置后價(jià)款受償?shù)臋?quán)益。在債務(wù)到期前，債務(wù)人對留置財(cái)產(chǎn)不需作任何賬務(wù)處理。債務(wù)逾期未被償還時(shí)，留置權(quán)人按照約定對留置物行使權(quán)利時(shí)，債務(wù)人按照債務(wù)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。

4. 關(guān)于定金的擔(dān)保。定金是指為實(shí)現(xiàn)債務(wù)償還義務(wù)，在買賣、勞動(dòng)等合同中，給付定金方根據(jù)協(xié)定提前支付給對方一定金額資金作為擔(dān)保。支付定金時(shí)，支付一方作為其他應(yīng)收款（或預(yù)付賬款）處理。如果后期不按約定履行相關(guān)義務(wù)，定金不能收回，支付定金一方應(yīng)確認(rèn)擔(dān)保損失，作“營業(yè)外支出”處理;收到定金一方收到定金時(shí)作為預(yù)收賬款處理，如果支付方違約時(shí)，收到的預(yù)收款項(xiàng)則轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入。如果收到定金的一方不按約定履行相關(guān)義務(wù)應(yīng)雙倍返還定金，支付一方收到雙倍返還定金在沖銷原來預(yù)付定金（其他應(yīng)收款或預(yù)付賬款）后，多余的部分確認(rèn)為“營業(yè)外收入”。

（二）擔(dān)保事項(xiàng)的計(jì)量

擔(dān)保事項(xiàng)計(jì)量與其確認(rèn)是密切聯(lián)系在一起的，如果與擔(dān)保事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)不能可靠計(jì)量，那也就談不上對其確認(rèn)。擔(dān)保事項(xiàng)產(chǎn)生的義務(wù)不確定性，由此引起流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益金額多少具有不確定性，因此需要對流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益金額進(jìn)行科學(xué)合理的估計(jì)。擔(dān)保企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要大量搜集相關(guān)資料，充分考慮各種環(huán)境因素可能帶來的影響， 結(jié)合被擔(dān)保企業(yè)當(dāng)前實(shí)際情況，對未來最有可能的趨勢做出判斷，將擔(dān)保事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)建立在客觀科學(xué)合理的估計(jì)基礎(chǔ)上，才能保證計(jì)量結(jié)果的可靠性準(zhǔn)確性。民法典分別在第三百八十九條和第六百九十一條對擔(dān)保物權(quán)的擔(dān)保范圍和保證的范圍作了明確的規(guī)定，如擔(dān)保物權(quán)的擔(dān)保（或保證）范圍包括主債權(quán)、主債權(quán)利息、損害賠償金、違約金、實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)（或債權(quán)）的費(fèi)用等。當(dāng)事人之間如有約定的，依照其約定。所以計(jì)量擔(dān)保事項(xiàng)應(yīng)以民法典規(guī)定擔(dān)保范圍及合同當(dāng)事人之間的約定為基礎(chǔ)，同時(shí)還要考慮所處的環(huán)境及實(shí)際情況等因素。

擔(dān)保人按照因擔(dān)保而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)最可能支付的金額對預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量。假如擔(dān)保事項(xiàng)只包括一個(gè)項(xiàng)目例如一項(xiàng)質(zhì)量保證等，根據(jù)履責(zé)最有可能支付金額進(jìn)行計(jì)量;如果擔(dān)保的事項(xiàng)是在一定時(shí)間內(nèi)持續(xù)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)上請求權(quán)，并限制一定額度，比如民法典第六百九十條保證人與債權(quán)人之間約定，在最高債權(quán)限額內(nèi)，保證人對一定期間連續(xù)發(fā)生的債權(quán)提供的保證等，那么預(yù)計(jì)負(fù)債的初始計(jì)量應(yīng)以一定限額內(nèi)的平均數(shù)確定;假如擔(dān)保事項(xiàng)不止一個(gè)項(xiàng)目，按照每個(gè)項(xiàng)目出現(xiàn)的概率及可能支付的數(shù)額加權(quán)平均確定。如果履行償還義務(wù)的時(shí)間和確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的時(shí)點(diǎn)之間跨度在3年以上，且金額比較大，預(yù)計(jì)負(fù)債的初始計(jì)量應(yīng)采用現(xiàn)值法確定。

企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日還需對因擔(dān)保事項(xiàng)而發(fā)生的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值不能準(zhǔn)確客觀反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)的，需要對其調(diào)整為當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)，當(dāng)然調(diào)整需要有確鑿的證據(jù)。

（三）擔(dān)保事項(xiàng)的披露

擔(dān)保事項(xiàng)的披露有助于信息使用者了解企業(yè)經(jīng)營狀況，評價(jià)企業(yè)資產(chǎn)、收益質(zhì)量及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是企業(yè)披露財(cái)務(wù)信息的重要手段，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的是符合公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)計(jì)量確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及會(huì)計(jì)要素定義的財(cái)務(wù)信息，會(huì)計(jì)報(bào)表附注是對會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料，以及未能在報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等。由于擔(dān)保事項(xiàng)存在很大的不確定性，如或有負(fù)債，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)，只能在報(bào)表附注中披露。根據(jù)充分披露原則，擔(dān)保事項(xiàng)信息披露須采用表內(nèi)和表外兩種形式，符合公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)計(jì)量確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及會(huì)計(jì)要素定義的擔(dān)保事項(xiàng)在表內(nèi)披露，不符合的在表外附注中披露。因此企業(yè)存在擔(dān)保事項(xiàng)應(yīng)根據(jù)具體情況采取適當(dāng)形式進(jìn)行披露。

預(yù)計(jì)負(fù)債的披露。因擔(dān)保事項(xiàng)而發(fā)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，企業(yè)須在資產(chǎn)負(fù)債表中與其他負(fù)債區(qū)分開后單獨(dú)列報(bào);負(fù)債確認(rèn)發(fā)生的支出，在扣減收到的補(bǔ)償應(yīng)在利潤表中與其他費(fèi)用合并列報(bào)，同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中還需對預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的類型、緣由、變動(dòng)及對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響等予以解釋和說明。

或有負(fù)債的披露。因債務(wù)擔(dān)保而出現(xiàn)的或有負(fù)債，企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注對或有負(fù)債產(chǎn)生緣由、對財(cái)務(wù)將會(huì)帶來的影響，能否獲得補(bǔ)償?shù)扔枰越忉尯驼f明。

企業(yè)替自己債務(wù)提供的擔(dān)保，雖然不會(huì)產(chǎn)生額外的或有負(fù)債，并且債務(wù)也在資產(chǎn)負(fù)債表中已經(jīng)反映，在附注中還須對資產(chǎn)所有權(quán)受約束情況予以說明。

三、思考和建議

民法典物權(quán)編相關(guān)條文對物的歸屬與利用進(jìn)行了規(guī)范，在經(jīng)濟(jì)生活中具有十分重要的地位與作用。民法典對財(cái)產(chǎn)法律秩序的保護(hù)及規(guī)范，是一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，會(huì)計(jì)核算也不例外。民法典對擔(dān)保制度作了進(jìn)一步修訂和完善。擔(dān)保制度的變化和發(fā)展，將直接決定企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的內(nèi)容與形式，進(jìn)而影響到擔(dān)保事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算。如民法典規(guī)定，在保證合同中，當(dāng)事人沒有明確約定或根本沒有約定保證方式的，按一般保證方式承擔(dān)責(zé)任。這與原《擔(dān)保法》規(guī)定有所不同，反映了立法價(jià)值取向的變化，由側(cè)重于保護(hù)債權(quán)人轉(zhuǎn)向保護(hù)保證人。保證方式不同，對債權(quán)人的權(quán)利實(shí)現(xiàn)方式與時(shí)點(diǎn)、權(quán)利保全方式、保證人抗辯權(quán)，擔(dān)保事項(xiàng)確認(rèn)、計(jì)量等都有一定的影響。又如與原《物權(quán)法》相比，民法典中關(guān)于質(zhì)押標(biāo)的方面有了新的變化，把企業(yè)“將有的應(yīng)收賬款”列入權(quán)利質(zhì)押標(biāo)的范圍，進(jìn)一步擴(kuò)大了可出質(zhì)權(quán)利的外延，對促進(jìn)我國商業(yè)信用和銀行信用的發(fā)展，推動(dòng)我國擔(dān)保融資制度的改革具有重要的作用。當(dāng)然“將有的應(yīng)收賬款”應(yīng)當(dāng)是未到期的、將來能夠確定收取的款項(xiàng)，而不是不確定的款項(xiàng)。擔(dān)保事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算，是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一個(gè)難題，本文基于民法典視角對擔(dān)保事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算作了探討性的研究，以拋磚引玉，求教于大方。

隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜、融資渠道不斷增多，企業(yè)擔(dān)保事項(xiàng)的發(fā)生概率也就越大，對擔(dān)保事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算研究日趨重要，規(guī)范擔(dān)保事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算也是對保護(hù)投資者利益的重要方面?！斑z憾的是，不但學(xué)者對企業(yè)或有事項(xiàng)的關(guān)注不多，投資者等利益相關(guān)者對上市公司或有事項(xiàng)的披露情況和潛在經(jīng)濟(jì)后果也普遍缺乏預(yù)判”。在擔(dān)保事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，不確定性乃其根本屬性，這就使得企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上會(huì)存在一定的偏差，同時(shí)制度上的彈性（即會(huì)計(jì)制度本身賦予行為主體的選擇權(quán)或制度本身并未對主體行為的偏離進(jìn)行約束）又賦予了企業(yè)一定的選擇權(quán)，擴(kuò)大了“不確定性”，最終導(dǎo)致企業(yè)可以通過“職業(yè)判斷”影響或有事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量以及披露。

擔(dān)保事項(xiàng)作為一項(xiàng)特殊的或有事項(xiàng)，其潛在的不確定性會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)營和財(cái)務(wù)上的風(fēng)險(xiǎn)，影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，損害到投資者利益，所以對其準(zhǔn)確核算尤為重要。然而目前相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于擔(dān)保事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)基本上是定性描述，實(shí)操性不強(qiáng)，很大程度上依賴于財(cái)務(wù)人員對事件發(fā)生的可能性及其結(jié)果的判斷和估計(jì)，具有一定的主觀性和任意性，不同的財(cái)務(wù)人員對同一擔(dān)保事項(xiàng)作出的判斷和估計(jì)可能會(huì)得到不同的結(jié)果。理論界應(yīng)加強(qiáng)對或有事項(xiàng)理論研究，完善或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使其更具操作性，對擔(dān)保事項(xiàng)這一特殊或有事項(xiàng)出臺專門的實(shí)務(wù)操作指南，指導(dǎo)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行擔(dān)保事項(xiàng)核算，提高擔(dān)保事項(xiàng)核算的準(zhǔn)確性;完善擔(dān)保事項(xiàng)披露的標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)容，擔(dān)保事項(xiàng)信息披露應(yīng)堅(jiān)持真實(shí)、充分、公允的原則，對有利于信息使用者做出正確決策的信息，如對擔(dān)保事項(xiàng)可能性估計(jì)（判斷）的程序和方法需要充分披露;加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)技能培訓(xùn)學(xué)習(xí)，提高財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷的敏感度，使他們對于擔(dān)保事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)和潛在義務(wù)，法定義務(wù)和推定義務(wù)等內(nèi)涵及外延有更加客觀和相對一致的認(rèn)知，避免不同會(huì)計(jì)人員因主觀理解不同造成對擔(dān)保事項(xiàng)會(huì)計(jì)核算及信息披露的差異;企業(yè)須加強(qiáng)內(nèi)部控制，完善對外擔(dān)保決策和監(jiān)督機(jī)制，設(shè)定擔(dān)保限額的警戒線，防范對外擔(dān)保給企業(yè)帶來的損失;投資者對企業(yè)披露的擔(dān)保信息，應(yīng)理性客觀地分析和甄別，借助審計(jì)等專業(yè)機(jī)構(gòu)出具的評估意見做出正確投資決策，有效規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)，降低投資損失。

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（作者單位：合肥工業(yè)大學(xué)財(cái)務(wù)處）