馬金達

2019年初住建部發(fā)布了《建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認定查處管理辦法》，進一步明確了母公司承接建筑工程后將所承接工程交由具有獨立法人資格的子公司施工的情形屬違法分包、轉(zhuǎn)包。但是，目前我國大型建筑施工企業(yè)集團中各級法人企業(yè)受發(fā)展戰(zhàn)略定位和資質(zhì)要求的影響，普遍采取內(nèi)部總分包模式，根據(jù)這個辦法，這種內(nèi)部轉(zhuǎn)分包模式屬于應(yīng)該查處的違法行為。如何解決這種母子公司間違法轉(zhuǎn)分包行為，成為目前建筑企業(yè)集團亟待解決的問題。

一、建筑施工企業(yè)集團內(nèi)部轉(zhuǎn)分包現(xiàn)狀

（一）背景

目前，國內(nèi)的建筑施工市場中，承攬工程需要與之匹配的資質(zhì)。例如，擁有施工總承包企業(yè)特級資質(zhì)的大型建筑企業(yè)，才有資格投標承攬大型鐵路、高速公路、輕軌地鐵等重大基礎(chǔ)設(shè)施項目。而施工總承包企業(yè)特級資質(zhì)標準對于一般中小型建筑企業(yè)來說，比較難以達到，加之維護資質(zhì)需要一定的成本支出，所以，只有大型建筑施工企業(yè)集團才能作為重大工程的施工總承包方。而這些大型建筑施工企業(yè)集團都下設(shè)幾個、十幾個子分公司，集團公司都普遍存在集團內(nèi)轉(zhuǎn)分包模式。顯然這種集團內(nèi)分包模式屬于《建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認定查處管理辦法》中規(guī)定的應(yīng)查處的違法行為。但重大工程的資質(zhì)要求限定了建筑企業(yè)承攬權(quán)限，按目前大型施工企業(yè)集團的組織架構(gòu)，決定了由集團企業(yè)母公司承攬，子企業(yè)具體施工的局面，建筑企業(yè)集團如何解決這個違法行為，成為目前施工企業(yè)集團亟待解決的問題。

（二）建筑施工企業(yè)集團組織機構(gòu)設(shè)置

目前，我國大型建筑施工企業(yè)集團的組織機構(gòu)一般為四級。在集團公司下設(shè)置二級、三級子企業(yè)，三級子企業(yè)下設(shè)置項目經(jīng)理部，集團和二三級子企業(yè)分別擁有不同級別的施工資質(zhì)，集團母公司主抓全集團重大投融資管理和重大項目經(jīng)營，三級企業(yè)主抓施工生產(chǎn)和小型項目的經(jīng)營。例如中國中鐵（CREC）即中國中鐵股份有限公司，是中國及亞洲最大的多功能綜合型建設(shè)集團，修建了全國2/3以上的鐵路、95%的電氣化鐵路、1/10高速公路、3/5的城市軌道工程，9000多座大橋、隧道。其下屬18個基建板塊的二級子企業(yè)，分別是中鐵一局（西安）、中鐵二局（成都）、中鐵三局（太原）、中鐵四局（合肥）、中鐵五局（長沙）、中鐵六局（北京）、中鐵七局（鄭州）、中鐵八局（成都）、中鐵九局（沈陽）、中鐵十局（濟南）、中鐵大橋局（武漢）、中鐵隧道局（廣州）、中鐵電化局（北京）、中鐵建工集團（北京）、中鐵上海工程局（上海）、中鐵北京工程局（北京）、中鐵廣州工程局（廣州）、中鐵武漢電化局（武漢）。

（三）會計核算主體及賬套的設(shè)置

在建筑施工企業(yè)集團中，無論是一級集團公司承攬的工程，還是二級、三級公司承攬的工程，對于每個單項工程而言，為準確核算其收入成本，各公司需設(shè)置獨立核算賬套進行工程項目的會計核算，工程項目的收入、成本按會計核算級次匯總（合并）到各級公司中。

目前，我國增值稅管理是屬于消費型增值稅管理類型，即以每個生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)發(fā)生的貨物或勞務(wù)的銷售額為計稅依據(jù)，按法定稅率計算出貨物或勞務(wù)的整體稅負，同時通過稅款抵扣方法，將外購項目在以前環(huán)節(jié)已繳納的稅款予以扣除，從而避免了重復征稅。增值稅的這種管理流程，企業(yè)要計算應(yīng)繳納的增值稅時，需要在確認銷售額（營業(yè)收入）的每個環(huán)節(jié)計算增值稅銷項稅額，在確認購進貨物或勞務(wù)（營業(yè)成本）時計算增值稅進項稅額。

集團公司將承攬的工程轉(zhuǎn)分包給內(nèi)部子企業(yè)時，集團公司作為總包方，要向發(fā)包方（建設(shè)方）開具增值稅發(fā)票，確認增值稅銷項稅。同時集團公司內(nèi)部分包單位（實際施工子企業(yè)）要集團公司（總包方）開具增值稅票，由集團公司確認增值稅進項稅，由分包單位確認增值稅銷項稅。這樣的增值稅管理流程要求，集團公司作為總包方、子分公司參建項目部作為分包方，針對單項工程都要進行會計核算。一般而言，一項工程至少需要建立兩個獨立核算的賬套。

二、建筑施工企業(yè)集團內(nèi)部轉(zhuǎn)分包存在的問題

（一）屬違法行為

《建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認定查處管理辦法》規(guī)定承包單位將其承包的全部工程轉(zhuǎn)給其他單位，包括母公司承接建筑工程后將所承接工程交由具有獨立法人資格的子公司施工的情形，屬違法行為。但重大工程的資質(zhì)要求限定了建筑企業(yè)承攬權(quán)限，按目前大型施工企業(yè)集團的組織架構(gòu)，決定了由集團公司承攬，子企業(yè)具體施工的局面，這種內(nèi)部轉(zhuǎn)分包模式屬于應(yīng)查處的違法行為。

（二）多重賬套核算

目前，我國建筑施工企業(yè)集團中，針對同一工程項目，要設(shè)置多個會計核算主體?？偘鼏挝灰O(shè)置核算賬套，用于核算其對業(yè)主的往來和增值稅進項稅、銷項稅，同時分包單位也要針對此工程項目設(shè)置相應(yīng)的獨立賬套，核算項目的收入成本、進銷項稅，這種賬套設(shè)置模式，導致了同一工程項目，在一個施工企業(yè)集團內(nèi)部需設(shè)置雙重賬套。如果此工程是由一級企業(yè)集團中標承攬，需要層層分包，則在每一個層次都需要設(shè)置相應(yīng)核算賬套，導致同一工程項目設(shè)置多重核算賬套。

（三）重復核算收入

對于同一工程，施工企業(yè)集團需多重開設(shè)核算賬套，核算資金、增值稅的同時核算工程項目的收入成本。分包單位項目部按照履約進度確認建造合同收入，同時，總包單位也要相應(yīng)確認建造合同收入。總包方和分包方重復核算營業(yè)收入、營業(yè)成本。集團公司對外披露集團合并報表時需要對這些重復確認的收入成本以及內(nèi)部債權(quán)債務(wù)進行抵銷，才能準確反映企業(yè)集團的真實營業(yè)收入和債權(quán)債務(wù)。

（四）增加企業(yè)稅負

按照我國印花稅法規(guī)定，對建筑安裝工程承包合同，包括建筑、安裝工程承包合同的總包合同、分包合同和轉(zhuǎn)包合同，按0.03%征收印花稅，且納稅人為立合同人。也就是說對于同一工程項目，施工企業(yè)集團總包方簽訂總包合同，要按規(guī)定繳納印花稅，當施工企業(yè)集團將此工程分包給內(nèi)部企業(yè)簽訂分包合同時，也要按規(guī)定繳納印花稅。集團內(nèi)部增加了分包的環(huán)節(jié)，就增加了企業(yè)稅負。

三、解決轉(zhuǎn)分包問題的對策方案分析

為了規(guī)避建筑工程施工違法轉(zhuǎn)分包的問題，可采取成立集團公司直屬項目部、提升子企業(yè)資質(zhì)進行聯(lián)合體投標、一套人馬兩塊牌子的子公司和分公司并存模式、設(shè)立生產(chǎn)經(jīng)營一體化的區(qū)域分公司等方案，本文就這幾種對策方案利弊逐一進行分析。

（一）成立集團公司直屬項目部

部分大型建筑施工企業(yè)集團對于以集團公司資質(zhì)承攬的工程項目采取成立局直屬項目部的模式，在集團企業(yè)母公司進行會計核算。

1.該種模式的優(yōu)點：

一是解決了集團內(nèi)部轉(zhuǎn)分包的違法行為;二是簡便易行，組織機構(gòu)模式不變;三是不影響子公司承攬小型工程。

2.該種模式的弊端：

一是業(yè)財口徑不一致，會計信息不能全面反映母、子公司的經(jīng)營面貌。對子公司施工的以集團公司資質(zhì)承攬的工程項目，由于采取局直屬項目部核算模式，該項目財務(wù)報表直接納入集團企業(yè)母公司核算，項目收入、利潤等無法納入子公司財務(wù)報表，但各業(yè)務(wù)系統(tǒng)在統(tǒng)計、考核時必須將該項目收入、利潤等財務(wù)數(shù)據(jù)納入子公司統(tǒng)計范圍，業(yè)財口徑不一致，會計信息不能反映各公司經(jīng)營業(yè)務(wù)全貌。同時，由于局直屬項目部眾多，數(shù)據(jù)收集、分析困難，不利于各業(yè)務(wù)系統(tǒng)對子公司統(tǒng)計分析工作的開展。

二是主體責任不清，項目部與集團公司、子公司經(jīng)濟關(guān)系不順。子公司施工的以集團公司資質(zhì)承攬的工程項目在集團企業(yè)母公司下核算，項目部經(jīng)營結(jié)果都反映在了集團企業(yè)母公司層面。近年來，子公司以集團公司資質(zhì)承攬的項目利潤無法反映在子公司中。此外，從法律關(guān)系看，該項目部與子公司沒有直接經(jīng)濟關(guān)系，子公司沒有理由向該項目收取管理費用。近年來，各子公司的工程均為老工程和金額較小的自攬工程，營業(yè)收入逐漸減少，公司機關(guān)固定費用支出較大，子公司陸續(xù)出現(xiàn)虧損，不符合工程公司建設(shè)要求。

三是經(jīng)營要素不配套，增加了集團公司投標、項目履約風險。近年來，集團公司資質(zhì)中標的新簽合同額占總新簽合同額的比例日益增加，對集團公司資質(zhì)開發(fā)所需要的經(jīng)營要素需求更加迫切。但是項目履約和施工業(yè)績信息不配套，子公司承建的集團公司資質(zhì)工程，施工過程或竣工資料中顯示施工單位為子公司，工程資料相互不配套，影響施工履約過程管理和有效業(yè)績的認定。投標人員社保不配套，集團公司投標和履約人員需求缺口非常大。目前，集團公司參保的人員不能完全滿足其使用集團公司資質(zhì)投標需要，增加投標風險，給后續(xù)履約也造成很大困難。

（二）提升子企業(yè)資質(zhì)進行聯(lián)合體投標

提升三級子企業(yè)的資質(zhì)，滿足搶占市場的需要，使三級子企業(yè)既有資質(zhì)承攬重大工程，又有能力完成承攬任務(wù)的施工生產(chǎn)。

1.該種模式的優(yōu)點：

一是解決了由集團公司承攬重大項目，轉(zhuǎn)分包給子公司的違法行為;二是在不改變集團公司的組織機構(gòu)，核算體系的同時，做強做大子企業(yè);三是每個子公司做大做強做專，進行聯(lián)合體投標，帶動集團企業(yè)進一步擴大市場領(lǐng)域，擴大生產(chǎn)規(guī)模。

2.該種模式的弊端：

施工總承包資質(zhì)標準較高，對企業(yè)資信能力、企業(yè)主要管理人員和專業(yè)技術(shù)人員要求、科技進步水平、代表工程業(yè)績等方面都有明確的標準要求，如要求企業(yè)經(jīng)理具有10年以上從事工程管理工作經(jīng)歷;技術(shù)負責人具有15年以上從事工程技術(shù)管理工作經(jīng)歷，且具有工程序列高級職稱及一級注冊建造師或注冊工程師執(zhí)業(yè)資格;主持完成過兩項及以上施工總承包一級資質(zhì)要求的代表工程的技術(shù)工作或甲級設(shè)計資質(zhì)要求的代表工程或合同額2億元以上的工程總承包項目;財務(wù)負責人具有高級會計師職稱及注冊會計師資格;企業(yè)具有注冊一級建造師（一級項目經(jīng)理）50人以上等。現(xiàn)有子企業(yè)往往不完全具備條件，要提升資質(zhì)，需要引進人才，做出具有一定科技水平和工程的業(yè)績，且符合標準要求后，申請資質(zhì)需要大量的證明材料，審核審批流程長，對于子企業(yè)來說，在短期內(nèi)無法實現(xiàn)。

（三）一套人馬兩塊牌子的子公司和分公司并存模式

在子公司所在地成立工程分公司，一套人馬兩塊牌子，設(shè)置子分并存的管理模式，以集團公司資質(zhì)承攬的工程納入分公司核算。

1.該種模式的優(yōu)點：

一是解決了集團內(nèi)部轉(zhuǎn)分包的違法行為;二是實施子分并存管理模式，以集團公司資質(zhì)承攬的工程項目納入分公司核算，會計信息可以反映各子、分公司經(jīng)營業(yè)務(wù)全貌。業(yè)財口徑統(tǒng)一，有利于各業(yè)務(wù)系統(tǒng)對三級公司統(tǒng)計分析工作的開展;三是實施子分并存管理模式，將子公司部分人員劃入分公司，對應(yīng)的機關(guān)人員管理費用列入分公司，符合收入、費用配比的會計原則。

2.該種模式的弊端：

一是需要增加三級公司，子分并存，涉及人員劃分，人員管理難度增加，機關(guān)財務(wù)部、人力資源部、工程部、工經(jīng)部等各部門的統(tǒng)計數(shù)據(jù)需要針對子公司、分公司分別統(tǒng)計，工作量增加;二是子公司逐漸萎縮，部分子公司的高新技術(shù)企業(yè)資格無法維護，由于以集團公司資質(zhì)承攬的工程均納入集團公司及其分公司核算，子公司業(yè)務(wù)逐漸萎縮，營業(yè)收入、企業(yè)利潤大幅減少，將導致高新技術(shù)企業(yè)認定無法維持，也沒有必要維持。

（四）設(shè)立生產(chǎn)經(jīng)營一體化的區(qū)域分公司

鑒于目前大型建筑集團企業(yè)承攬施工任務(wù)遍及全國各地區(qū)，同時各集團公司為了搶占市場，多攬任務(wù)，在全國各地設(shè)立有經(jīng)營分公司。因此可考慮在各個區(qū)域成立區(qū)域生產(chǎn)經(jīng)營一體化分公司，兩位一體分公司在原有經(jīng)營分公司的基礎(chǔ)上擴展其生產(chǎn)管理職能，以集團公司資質(zhì)承攬的工程根據(jù)所屬區(qū)域由相應(yīng)的分公司負責施工。

1.該種模式的優(yōu)點：

一是解決了集團內(nèi)部轉(zhuǎn)分包的違法行為，避免子企業(yè)的投入，避免子企業(yè)失去部分小項目工程的問題;但更為突出的優(yōu)點一是解決子分公司對施工生產(chǎn)的遠距離監(jiān)管問題;二是在生產(chǎn)經(jīng)營一體化管理模式下，區(qū)域經(jīng)營分公司與所轄區(qū)內(nèi)的項目部整合成立區(qū)域分公司，區(qū)域分公司履行經(jīng)營開發(fā)責任，同時賦予項目部滾動經(jīng)營職能，把項目部打造成公司的區(qū)域經(jīng)營力量，更好地將市場營銷和施工生產(chǎn)進行有效融合，做到生產(chǎn)經(jīng)營兩手抓、兩手硬，實現(xiàn)市場、現(xiàn)場相融相促，滾動發(fā)展;三是解決了經(jīng)營機構(gòu)與施工生產(chǎn)管理機構(gòu)在同一區(qū)域內(nèi)重復設(shè)置的問題。

2.該種模式的弊端：

一是生產(chǎn)經(jīng)營一體化管理模式要求打破傳統(tǒng)的“母公司—子分公司—項目部”會計核算模式，組織機構(gòu)重塑，要求集團公司進行大刀闊斧的改革才行;二是兩位一體化分公司依然不能解決子公司高新技術(shù)資質(zhì)的維持;三是生產(chǎn)經(jīng)營一體化的區(qū)域分公司做大做強，都屬于集團母公司這一法人主體，集團公司的監(jiān)管壓力增加。

結(jié) 語

通過以上四種方案的優(yōu)劣分析不難看出，盡管上述方案均能解決施工企業(yè)集團內(nèi)部轉(zhuǎn)分包問題，但各有優(yōu)勢和不足。各施工企業(yè)應(yīng)綜合考慮集團的發(fā)展戰(zhàn)略、組織機構(gòu)、管理層次、職能定位等多方面的因素，選擇適合本集團的組織機構(gòu)模式。