歐亞軍

新收入準(zhǔn)則在實(shí)施之后，企業(yè)是通過五步法模型有效解決收入確認(rèn)的問題。但五步法模型在實(shí)際應(yīng)用中涉及商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，以及單項(xiàng)履約義務(wù)的認(rèn)定是在某一時(shí)點(diǎn)或是某一時(shí)間段內(nèi)所發(fā)生的，進(jìn)而來對事項(xiàng)進(jìn)行判斷，這也使得實(shí)踐之中部分問題的解決仍未達(dá)成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。這在設(shè)計(jì)類公司的表現(xiàn)較為突出。

一、設(shè)計(jì)公司應(yīng)用新收入準(zhǔn)則存在的難點(diǎn)

（一）單項(xiàng)履約義務(wù)的認(rèn)定

在新收入準(zhǔn)則中對于單項(xiàng)履約義務(wù)的規(guī)定，指的是企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)移可明確區(qū)分商品的承諾，其是新收入準(zhǔn)則之中的核心概念，同時(shí)也是對收入進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量的單元。也就是說通過一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)來對一筆收入進(jìn)行確認(rèn)，而一旦對其的判斷產(chǎn)生了誤差，可能最終會(huì)導(dǎo)致收入確認(rèn)發(fā)生錯(cuò)誤。在設(shè)計(jì)公司業(yè)務(wù)的整體流程中，一般包含了多種不同的合同義務(wù)。例如概念設(shè)計(jì)方案、交付方案、設(shè)計(jì)成果、設(shè)計(jì)方案的初步定稿等，存在將其認(rèn)定為多個(gè)不同的單項(xiàng)履約義務(wù)，抑或是視為一個(gè)整體的狀況。這便是設(shè)計(jì)公司在進(jìn)行收入確認(rèn)工作時(shí)需要著重考量的問題。

（二）對時(shí)段履約或是時(shí)點(diǎn)履約的判斷

在對單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別之后，所需考量的則是履約義務(wù)是發(fā)生在某一時(shí)段或是某一時(shí)點(diǎn)。如果是時(shí)點(diǎn)的話，則可以采用時(shí)點(diǎn)確認(rèn)法來對收入進(jìn)行確認(rèn)。如若是時(shí)段的話，則需要按照履約進(jìn)度法來對收入進(jìn)行確認(rèn)。

（三）對收入金額的確定

在對收入金額進(jìn)行計(jì)量時(shí)，其一般存在兩個(gè)較難解決的問題。首先是對交易價(jià)格的計(jì)量。在新收入準(zhǔn)則之中，收入金額應(yīng)當(dāng)依據(jù)交易價(jià)格來進(jìn)行計(jì)量，但如果將所有的合同視為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，交易的價(jià)格則較為容易確定。但如果將合同進(jìn)行拆分的話，在其中包含了多個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，那么則會(huì)存在將整體金額進(jìn)行合理分?jǐn)偟膯栴}。再者則是在使用履約進(jìn)度法來對收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，需要對履約進(jìn)度的相關(guān)問題進(jìn)行考量與確定。

二、設(shè)計(jì)公司應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的問題分析

（一）對新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的分析

在新收入準(zhǔn)則中，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓能夠明確區(qū)分商品的承諾即為單項(xiàng)履約義務(wù)。依據(jù)此規(guī)定可以看出對于單項(xiàng)履約義務(wù)的識(shí)別，其核心要素是需要對可明確區(qū)分商品進(jìn)行識(shí)別。新收入準(zhǔn)則對此也進(jìn)行了相關(guān)的補(bǔ)充，也就是滿足以下兩方面條件，即可視為可明確區(qū)分的商品。一是客戶可以從商品與其他交易中獲得資源，或是商品本身使用的過程中受益。二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾，或是合同之中的其他承諾能夠單獨(dú)地區(qū)分，但同時(shí)也存在諸多的例外狀況：企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品承諾時(shí)，與合同之中的其他承諾是無法進(jìn)行單獨(dú)區(qū)分的。首先是企業(yè)提供的服務(wù)較為重大，進(jìn)而將此商品與合同之中承諾的其他商品進(jìn)行整合，以此來組成某些組合產(chǎn)出或單個(gè)的約定轉(zhuǎn)讓給客戶，文中以下稱為“重大整合”;其次則是某項(xiàng)商品對合同之中所承諾的其他商品是能夠給予重大的定制或修改的情況，以下稱之為“重大修改或定制”;最后則是此商品與合同中承諾的其他商品兩者之間具備較高的關(guān)聯(lián)性，以下稱為“高度關(guān)聯(lián)”。

（二）設(shè)計(jì)公司的合同履約義務(wù)分析

在新收入準(zhǔn)則投入應(yīng)用之后，設(shè)計(jì)公司的各項(xiàng)業(yè)務(wù)開展及流程之中，不同階段的履約義務(wù)是屬于整體的單項(xiàng)履約義務(wù)，或是多個(gè)不同單項(xiàng)履約義務(wù)，需要依據(jù)以下兩個(gè)條件來決定：一是客戶能否在不同階段的實(shí)際工作成果中獲取收益;二則是不同階段的工作彼此之間是否存在“高度關(guān)聯(lián)”、“重大定制或修改”以及“重大整合”等狀況。一般來說，客戶能夠從設(shè)計(jì)公司不同階段的工作成果中獲取收益，是滿足對單項(xiàng)履約義務(wù)認(rèn)定的第一個(gè)條件。例如設(shè)計(jì)公司在將初步的設(shè)計(jì)工作完成之后，客戶能夠通過此項(xiàng)成果來找尋其他的設(shè)計(jì)公司開展下一階段的相關(guān)設(shè)計(jì)工作，這就說明了客戶是從中獲取收益的。但對于第二個(gè)條件進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，是存在較大的爭議以及判定空間的。其一，在不同階段的工作中彼此之間是否存在了“重大整合”。在對不同階段的工作是否存在“重大整合”進(jìn)行確定時(shí)，較為簡單的方法則是判定不同階段的工作開展是否存在兩者結(jié)合收益大于二的成效。如果僅是不同階段工作成果的疊加，也就是兩者工作效果的累積，則說明不同階段的工作狀況未存在“重大整合”。而對于設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)來說，不同階段工作的開展，其應(yīng)當(dāng)是工作成效的疊加，也就是不存在“重大整合”的情況。例如設(shè)計(jì)的方案與項(xiàng)目正式實(shí)施的方案，是能夠由兩個(gè)不同的設(shè)計(jì)公司來完成的。同時(shí)在實(shí)際業(yè)務(wù)開展中，諸多公司在進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)也存在此種做法。其二，不同階段的工作彼此之間是否存有“重大修改或定制”。如果說某一個(gè)商品會(huì)對合同中承諾的其他的商品做出定制或重大修改的話，那么則說明合同之中所承諾的不同商品之間是存在“重大修改或定制”的。在開展設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不同階段的工作一般來說彼此之間是不存在“重大修改或定制”的。例如在項(xiàng)目實(shí)施圖的設(shè)計(jì)之中，不會(huì)對之前完成的初稿設(shè)計(jì)進(jìn)行重大的修改。其三，不同階段的工作之間是否存有“高度的關(guān)聯(lián)”。如果在合同之中所承諾的各個(gè)單項(xiàng)的商品，會(huì)受到合同之中其他商品較大程度的影響，那么則說明不同的單項(xiàng)商品彼此之間是存有“重大關(guān)聯(lián)”關(guān)系的。設(shè)計(jì)工作的開展不同階段的工作成果是存在上一階段對下一階段工作產(chǎn)生影響的狀況，不存在下一階段對之前階段的工作產(chǎn)生影響的情形。綜上所述，我們可以看出設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)中各個(gè)不同的工作階段可被認(rèn)定為某個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。但與此同時(shí)，部分實(shí)務(wù)的開展也認(rèn)為可將整個(gè)的設(shè)計(jì)合同看作是一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，而這兩者之間差別產(chǎn)生的主要因素是由于不同階段的工作之間是否存在“高度關(guān)聯(lián)”，或是“重大整合”的判斷差異。

（三）對履約時(shí)點(diǎn)抑或是履約時(shí)段的判定

在設(shè)計(jì)公司應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的過程中，不論是將不同階段的設(shè)計(jì)判定為多個(gè)不同的單項(xiàng)履約義務(wù)，或是將其視為一個(gè)整體的單項(xiàng)履約義務(wù)，均有可能需要處理其是屬于時(shí)點(diǎn)抑或是時(shí)段進(jìn)行履約的問題。由此決定采取履約進(jìn)度法來確認(rèn)收入，還是以時(shí)點(diǎn)確認(rèn)法來確認(rèn)收入。以履約進(jìn)度法對收入進(jìn)行確認(rèn)的基礎(chǔ)是需要滿足收入準(zhǔn)則中所規(guī)定的三項(xiàng)條件之一，具體狀況如下：其一，企業(yè)在履約的過程中，客戶取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。在部分的服務(wù)合同之中，企業(yè)履約僅短暫地創(chuàng)造了某項(xiàng)資產(chǎn)，而該資產(chǎn)同時(shí)由客戶取得并消耗。此種狀況下，客戶是在企業(yè)履約的過程中獲取了對企業(yè)商品或服務(wù)的控制。因此此種情況下的企業(yè)履約義務(wù)應(yīng)當(dāng)歸屬于時(shí)段履約。其二，客戶可以控制企業(yè)履約過程中的在建商品，對于該項(xiàng)條件的合理應(yīng)用其核心要素是對于控制權(quán)的內(nèi)涵進(jìn)行充分的理解。在新收入準(zhǔn)則中，其規(guī)定的概念為主導(dǎo)商品的使用，并能夠從中獲取幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)也包含了可阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用，并且能夠從中獲取經(jīng)濟(jì)利益。該項(xiàng)概念涵蓋了控制權(quán)的三要素，也就是“獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益”、“能力”、“主導(dǎo)商品使用”?？蛻羰欠衲軌?qū)β募s過程中的在建商品進(jìn)行控制，其條件在于客戶能否對在建商品的使用權(quán)利進(jìn)行主導(dǎo)，并能夠從中獲取幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。簡單來說即為如果客戶在過程之中選擇更換供應(yīng)商，那么在建商品應(yīng)當(dāng)是歸屬于客戶的，客戶具備權(quán)力讓后任的供應(yīng)商在在建商品的基礎(chǔ)之上繼續(xù)開展相關(guān)的工作，且之后的供應(yīng)商對于在建的商品是具備利用的權(quán)利的，不需要再對已經(jīng)完成的部分進(jìn)行重新執(zhí)行。這也說明了客戶是具備權(quán)力對履約過程中的在建商品進(jìn)行控制的。而對設(shè)計(jì)公司來說，若想使用該項(xiàng)規(guī)則，將履約義務(wù)認(rèn)定為期間履約，應(yīng)當(dāng)滿足三項(xiàng)條件。一是如果在中途客戶對設(shè)計(jì)公司進(jìn)行了變更，那么在此之前所形成的設(shè)計(jì)成果應(yīng)當(dāng)是歸屬于客戶的;二是如果客戶選擇在中途更換了設(shè)計(jì)公司，那么之后的設(shè)計(jì)公司是具備權(quán)力對更換之前的設(shè)計(jì)成果進(jìn)行使用。以上結(jié)論從理論上判斷是具備可行性的。但就當(dāng)前的實(shí)際狀況來說，部分客戶針對設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)，如果選擇了更換設(shè)計(jì)公司，那么可能會(huì)將相關(guān)的設(shè)計(jì)成果推倒重來。因此設(shè)計(jì)公司如果具備客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，以此條件將履約義務(wù)可判定為期間履約，則需要提供確鑿的證據(jù)。其三，企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具備不可替代的用途，并且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就當(dāng)前已經(jīng)所完成的履約部分收取款項(xiàng)。對于該條件，如果想滿足其相關(guān)要求，需要具備兩項(xiàng)因素。首先是商品屬于定制化的商品，其自身是具備不可替代的用途的。其次則是在整個(gè)合同期間內(nèi)至今所完成的各項(xiàng)履約部分是具備收取款項(xiàng)的權(quán)利的，也就是合格收款權(quán)。對于第一個(gè)條件，設(shè)計(jì)公司其所提供的相關(guān)產(chǎn)品，由于是具有原創(chuàng)性，因此一定是具有不可替代的用途的。那么在處理相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，難點(diǎn)則在于合格收款權(quán)的判定。依據(jù)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，在對合格收款權(quán)進(jìn)行判斷時(shí)，需要著重地關(guān)注以下三方面內(nèi)容：一是在合同期間內(nèi)的任意時(shí)刻，均應(yīng)當(dāng)具備或是存在合格收款權(quán);二是其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包含合理利潤與已發(fā)生成本;三是具備將合格收款權(quán)實(shí)現(xiàn)的可能性。

（四）收入金額的計(jì)量

新收入準(zhǔn)則下設(shè)計(jì)公司在對交易價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，其計(jì)量工作的開展主要是以交易價(jià)格作為依據(jù)，在此過程中需要充分地考量以下幾種因素：一是可變對價(jià)?？勺儗r(jià)指的是設(shè)計(jì)公司所收取的設(shè)計(jì)服務(wù)款項(xiàng)是不確定的。其是由最有可能發(fā)生的金額或是期望值來進(jìn)行確定的;二是非現(xiàn)金對價(jià)。非現(xiàn)金對價(jià)是對非貨幣資產(chǎn)交易的一種體現(xiàn)。在對收入進(jìn)行計(jì)量時(shí)，需要明確設(shè)計(jì)公司所開展的業(yè)務(wù)是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，進(jìn)而開展后續(xù)的計(jì)量工作;三是合同折扣。設(shè)計(jì)公司在對客戶開展設(shè)計(jì)服務(wù)時(shí)，如果能夠獲取客戶多個(gè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)工作，那么可能存在“薄利多銷”的經(jīng)營形式，設(shè)計(jì)公司則會(huì)根據(jù)客戶的交易價(jià)格來對折扣進(jìn)行確定;四是分?jǐn)偨灰變r(jià)格。在新收入準(zhǔn)則中規(guī)定了如果合同中存在兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)，那么則可以按照不同服務(wù)各自履約義務(wù)的單獨(dú)交易價(jià)格來進(jìn)行分?jǐn)?。并且如果單?xiàng)的服務(wù)價(jià)格難以進(jìn)行直接觀察時(shí)，則能夠采取成本加成法、余值法或是市場調(diào)整法等來進(jìn)行估計(jì)。另外一方面，對于設(shè)計(jì)公司來說，由于其設(shè)計(jì)工作的開展可能是分為不同階段來進(jìn)行的，例如一項(xiàng)工程項(xiàng)目設(shè)計(jì)工作從初稿到采納再到最終應(yīng)用是分為不同的服務(wù)階段的，因此對于其交易價(jià)格的計(jì)量一般可采取以下兩種方法，也就是合同收款金額法以及標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)度法。例如，如果將合同整體看作為一個(gè)單項(xiàng)的履約義務(wù)，并且將其歸屬為時(shí)段履約。那么不同階段的工作環(huán)節(jié)要作為相應(yīng)的履約進(jìn)度，進(jìn)而能夠根據(jù)合同之中的規(guī)定來開展收入確認(rèn)工作，或者是結(jié)合行業(yè)之中的狀況，依據(jù)不同工作環(huán)節(jié)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)度，也就是設(shè)計(jì)公司在對方案進(jìn)行規(guī)劃、初步設(shè)計(jì)、項(xiàng)目開展的設(shè)計(jì)以及項(xiàng)目開展設(shè)計(jì)的配合工作等不同的四個(gè)階段的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)度來進(jìn)行收款金額的收入確認(rèn)，并將其視為履約進(jìn)度的確認(rèn)收入。再者可將不同階段看作是多個(gè)單向的履約義務(wù)狀況，并且不同的履約義務(wù)的交易價(jià)格可依據(jù)在相應(yīng)階段完成時(shí)的收款金額進(jìn)行確定，又或者可按照合同總價(jià)資金或者是標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)度來進(jìn)行確定。

三、綜合結(jié)論

設(shè)計(jì)公司在進(jìn)行收入確認(rèn)工作時(shí)，要嚴(yán)格遵循新收入準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，并對其進(jìn)行充分的理解。具體工作的開展要依據(jù)實(shí)務(wù)所需選擇合適的途徑，并緊抓不同途徑中所涵蓋的核心要素，避免收入確認(rèn)工作發(fā)生誤差或是由于方法選擇不合理導(dǎo)致工作難度增加。設(shè)計(jì)公司的收入確認(rèn)工作與一般公司存在諸多的不同，要緊密聯(lián)系行業(yè)特征，并結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)做出準(zhǔn)確的判斷與方法的選擇。此外，開展收入確認(rèn)工作可進(jìn)行管理的前置，不再僅局限于事后的工作處理，設(shè)計(jì)公司可在合同簽訂的事前階段即進(jìn)行收入確認(rèn)工作的參與。例如合同的簽訂可選擇更利于收入確認(rèn)工作開展的路徑。與此同時(shí)，在合同之中不同工作階段彼此之間如果不存在“高度關(guān)聯(lián)”、“重大定制或修改”以及“重大整合”等狀況時(shí)，不同工作階段在滿足新收入準(zhǔn)則中所規(guī)定的可明確區(qū)分商品，能夠?qū)⒃O(shè)計(jì)合同依據(jù)工作階段將其拆分為多個(gè)不同的單項(xiàng)履約義務(wù)，在設(shè)計(jì)合同中履約義務(wù)是較難滿足認(rèn)定為時(shí)段履約義務(wù)的三項(xiàng)條件中的任意一個(gè)。由此設(shè)計(jì)公司可將設(shè)計(jì)合同按照不同的工作階段將其拆分為多個(gè)不同的單項(xiàng)履約義務(wù)，并將其歸屬于時(shí)點(diǎn)履約。在完成各個(gè)階段的工作時(shí)對收入進(jìn)行確認(rèn)，這是一種與新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定較為契合的做法。在對每一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，也就是說各個(gè)工作階段的交易價(jià)格進(jìn)行明確之后，實(shí)務(wù)中可采用標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)度法或是合同收款金額法來開展相關(guān)的工作。

結(jié) 語

新收入準(zhǔn)則在正式實(shí)施之后，設(shè)計(jì)公司對其的應(yīng)用存在諸多難點(diǎn)。在實(shí)踐過程中要不斷吸收行業(yè)內(nèi)優(yōu)秀的處理方法，進(jìn)而對收入確認(rèn)工作的開展進(jìn)行持續(xù)的優(yōu)化與完善，以此來為設(shè)計(jì)公司的穩(wěn)定運(yùn)營提供助力。