吳伶俐

【摘要】2021年1月1日新租賃準則全面實施，航運企業(yè)是租賃業(yè)務開展較為活躍、也較為復雜的領域，因此相對其他行業(yè)來說，航運業(yè)受新租賃準則影響顯著。文章結合S公司具體的航運業(yè)務，介紹新租賃準則的相關會計處理。通過對航運企業(yè)的財務指標、租賃活動、資產管理的影響分析，闡述了提高會計信息質量，深化業(yè)財融合，提升租賃業(yè)務精益化管理水平的舉措，以供參考借鑒，助力新準則順利實施。

【關鍵詞】航運企業(yè)；新租賃準則；使用權資產；租賃負債

【中圖分類號】F552.6；F550.66

一、引言

為真實、客觀反映承租人在租賃交易中所取得的權利以及承擔的義務，2018年12月財政部頒布了新修訂的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“新準則”）。新準則相比原準則，其變化主要在于要求承租人自租賃期開始日，規(guī)范租賃的確認、計量和相關信息的列報，對使用權資產以及租賃負債進行確認（短期租賃和低價值資產租賃除外）。經(jīng)營租賃在原準則中作為表外融資工具，具有天然美化報表的優(yōu)勢。

針對典型的航運企業(yè)，租賃是其廣泛運用在投資、經(jīng)營中的重要工具，可以有效地融資以及節(jié)約投資成本。為了提升航運企業(yè)租賃業(yè)務的會計信息質量，平穩(wěn)、順利從原準則過渡到新準則，需做好銜接工作。

筆者在深入調研航運經(jīng)營中的現(xiàn)有租賃業(yè)務后，分析了實施新租賃準則對公司財務指標、會計核算、合同簽訂、資產管理產生的影響，并對航運企業(yè)新租賃準則應用中的具體會計處理及相關租賃核算方法進行了探討。

二、業(yè)務背景

（一）航運租賃的主要形式

目前船舶租賃的租船業(yè)務主要分為程租、期租和光租。

1.程租（Voyage），業(yè)務為航次租船。在一個或多個航次的租出服務中，出租人向承租人提供船舶整體，或者只是提供船舶的部分艙位出租服務，是從出發(fā)點裝貨到目的地完成卸貨的租賃業(yè)務，并由承租人支付合同約定的運費。

2.期租（Time Charter），即是按規(guī)定日期計算船舶租賃費用的租賃形式，通常15或30天為一期。出租人向承租人提供配備船員的船舶，承租人在合同規(guī)定的時間、范圍內使用船舶和船員。期租方式，承租人需要承擔船舶運行過程中發(fā)生的營運相關費用，包括燃油、港口服務費等，而出租人則需承擔船舶折舊費、保養(yǎng)費等保證船舶正常運營能力的費用。

3.光租（Bareboat Charter），即只租船舶船體的租賃業(yè)務，不包括任何船員以及物料費用。有別于期租或程租方式中既可以是航線中的單獨船舶租賃，也可以是配備船員的船舶租賃業(yè)務，光租方式下出租人在出租船舶中不配備船員，承租人承擔運輸過程中發(fā)生的各項費用，出租人只是收取固定的租賃費用。

由于在原準則下經(jīng)營租賃的會計處理中相關的租賃不形成入表資產，企業(yè)因此也無需計提折舊。在這種情況下，航運企業(yè)的管理者更傾向于經(jīng)營租賃的模式。利用原租賃準則中的“界限”標準，合理減少租賃期限，或者根據(jù)資產實際使用情況適當延長租賃資產可使用年限，輔以拆分長期租賃合同等多種方式，以此改變租賃業(yè)務的法律形式，使租賃業(yè)務形式上不符合融資租賃的界定標準而將其劃分為經(jīng)營租賃，并采用經(jīng)營租賃表外披露的會計處理模式。

此類航運公司的資產收益率實際上存在高估，這是因為對于航運來說，整體是比較依賴租賃業(yè)務的，大量的租賃資產被隱匿在表外。究其原因，一是可能出于降低企業(yè)長期資產負債率的目的，優(yōu)化企業(yè)的財務狀況；二是可能出于穩(wěn)定企業(yè)營業(yè)利潤的考慮，“粉飾”企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

（二）S公司采用的航運租賃模式

見圖1所示。

三、新租賃準則的具體應用

（一）租賃的識別

在原租賃準則中，租賃是指按照合約規(guī)定的期間，承租人通過支付租金獲得出租人提供相關資產的使用權，造成了許多公司不考慮業(yè)務的實質，而是將租賃業(yè)務與服務業(yè)務混為一談，不做區(qū)分。

相比原準則，新準則對于“租賃”的實質，進行了更權威嚴謹?shù)亩x，創(chuàng)新地提出了“使用權資產”的概念，即規(guī)定了如果合同中存在一方擁有一定時期控制和使用資產的權力，且為了擁有該權力而支付相應價格的這一實質，則將這項業(yè)務定義為租賃，通過租賃的識別明確區(qū)分租賃與服務。同時將“已識別資產”等概念引入到新租賃準則中，借此契機更加深入實質地理解、識別該項合同中的業(yè)務是否在租賃的范疇中。

在S公司的業(yè)務二中，分析認為主體B從事的航運業(yè)務是從外部光租租入船只后，配上人員、技術服務、物料滑油等，作為船管服務期租租出給主體C，主體B獲取收益的方式是船管服務，而非運營船只，結合公司簽訂合同的具體條款情況，認為這項業(yè)務不識別為租賃，故賬面無需確認相關資產與負債。

而作為主體C，對于合約中可明確區(qū)分、確認的船管費，作為服務項目，將期租合約剔除船管費部分還原為光租租金后確認相應的租賃付款額，從而確認相應的使用權資產。

結論：新租賃準則對承租人而言，不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，“二租合一”，這樣S公司的業(yè)務一、業(yè)務三均需確認使用權資產與租賃負債。而業(yè)務二識別為服務合同，不適用新租賃準則。另外，業(yè)務三可剔除合同規(guī)定的船管服務部分作為相應的租賃付款額。

（二）售后回租交易

對于售后回租業(yè)務，新租賃準則在對其的會計處理中也保持“二租合一”的原則。承租人在進行會計處理時，需要根據(jù)新收入準則中對于銷售收入確認的條件，判明售后租回交易中的資產轉讓是否視作銷售，是否真正意義上售出此項資產。

一般的售后回租交易是兩方：一方作為出售方、承租方，另一方作為購買方、出租方。在航運企業(yè)S公司的體現(xiàn)是如圖2所示，A、B、C分別作為S公司的并表子公司，之間的相關交易也應作為售后回租。假設即使A公司對外部租賃公司實現(xiàn)了船只的整體銷售，但B、C公司又從租賃公司租回了相應的資產，那么對S公司整體來說也只能認為資產的部分銷售（15 000-5000）/15 000實現(xiàn)，合并層面存在的部分未實現(xiàn)損益（1000×5000/15 000）在租回的期限5年內分期釋放。

（三）租賃付款金額重估

S公司作為承租人與外部簽訂租船協(xié)議時，對租入的租約有與市場指數(shù)掛鉤租金（簡稱浮動租金）和固定租金兩類。浮動租金通常采用合約規(guī)定每期租金付款日前15天的平均指數(shù)。S公司航運的相關指數(shù)主要是波羅的海干散貨船BPI、BSI。在使用權資產初始確認與后續(xù)計量中，都要把與指數(shù)掛鉤的浮動租金包括在內，并根據(jù)指數(shù)的波動對使用權資產進行重估。而S公司的指數(shù)重估頻次高，今年以來波羅的海干散貨船指數(shù)一路上揚，比過去兩三年的市場行情翻了幾倍，這也導致S公司的資產、損益受市場指數(shù)影響成倍增加。由于暫時還沒有采用新租賃準則模塊的相關信息化系統(tǒng)，人工核算相關的資產折舊與財務費用分攤，涉及船只22條，計算量較大。

（四）會計處理實例

使用權模型計量要求發(fā)生租賃業(yè)務時，承租方應按照合同中規(guī)定的未來租賃付款額確認資產與負債。執(zhí)行新租賃準則后，航運企業(yè)需對原有的經(jīng)營租賃業(yè)務進行重新計量，在資產負債表分別核算使用權資產與租賃負債。其中租賃負債采用恰當?shù)馁N現(xiàn)率對未來租賃付款額進行貼現(xiàn)確認。使用權資產則在租賃負債的基礎上加初始直接費用和估計的各項成本。后續(xù)計量時，將使用權資產視作固定資產，按照固定資產折舊準則計提折舊，同時進行減值測試，租賃負債則采用實際利率攤余成本的計量模式進行測算。

在新租賃準則中，除短期租賃、低價值資產租賃外，所有的租賃資產全部需要進入資產負債表。根據(jù)新舊租賃準則銜接規(guī)定，S公司選擇簡化處理方式。

1.針對S公司業(yè)務一，作為融資租賃的承租方，按新租賃準則對期初報表進行會計政策變更重述，按照之前報表上核算的融資租入固定資產賬面價值轉換為使用權資產。

2.針對S公司業(yè)務三，作為經(jīng)營租賃的承租方，之前報表上不確認相應的資產，按新租賃準則重述期初使用權資產，每年年底按最新指數(shù)對可變租賃付款額進行重估。假設2020年12月31日按當前市場指數(shù)預估每期（年）支付租金1500萬元，租約3期（年），每年1月1日支付租金，類似條件下的增量借款利率2.8%，具體核算方式如表中列示。（注：這里介紹核算原理，實際上S公司的租約情形更復雜。）年底按照新租賃準則根據(jù)指數(shù)預估未來3期的租金折現(xiàn)后的金額4 259.28萬元確認使用權資產。損益調整中的折舊與財務費用體現(xiàn)在2021年。按照原準則下的損益模式，支付的租金1500萬元進成本，對比目前的成本1 419.76萬元加上財務費用119.26萬元，2021年全年損益對比原準則核算方式減少39.02萬元（見表1）。

3.針對指數(shù)波動導致的租賃付款額重估。2021年12月31日假設根據(jù)新的航運指數(shù)預估未來2期租金從1500萬元每期漲到2500萬元每期，按當前指數(shù)情況重新計量租賃負債并確認相應的使用權資產。調整租賃負債的原值部分=（2500-1500）+（2500-1500）=2000（萬元），對應的使用權資產調整=（2500-1500）/（1+2.8%）+（2500-1500）/（1+2.8%）2=1 919.03（萬元）。2022年折舊=上期賬面使用權資產+本期重估確認的使用權資產/剩余租期=（4 259.28-1 419.76+1 919.03）/2=2 379.28（萬元）。2022年確認的財務費用=按攤余成本確認的租賃負債×利率=（4 259.28-1500+119.26+1 919.03）×2.8%=134.33（萬元）。2022年全年損益對比原準則核算方式減少13.61萬元。此時年末賬面使用權資產價值=4 259.28-1 419.76+1 919.03-2 379.28=2 379.27（萬元），租賃負債賬面價值=4 259.28-1500+119.26+1 919.03-2500+134.33=2 431.91（萬元）（見表2）。

2022年12月31日假設根據(jù)新的航運指數(shù)預估未來1期租金從2500萬元每期下降至1000萬元每期，重新計量租賃負債并確認相應的使用權資產。調整租賃負債的原值部分=1000-2500=-1500（萬元），對應的使用權資產調整= -1500/（1+2.8%）=-1 459.14（萬元）。2023年折舊=上期賬面使用權資產+本期重估確認的使用權資產/剩余租期=（2 379.27-1 459.14）/1=920.13（萬元）。當期確認的財務費用=按攤余成本確認的租賃負債×利率=（2 431.91-1 459.14）×2.8%=27.24（萬元）。2023年全年損益對比原準則核算方式增加52.63萬元。此時年末賬面使用權資產價值與租賃負債賬面價值清零。3期的損益累計受新租賃準則影響= -39.02-13.61+52.63=0（見表3）。

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