| 韓靜 李燁濤 宋嘉雯

E S G(即Environmental、Social、Governance的縮寫)信息是指企業(yè)在環(huán)境、社會和公司治理方面的表現，反映了企業(yè)促進經濟可持續(xù)發(fā)展、積極履行社會責任、全面提高治理水平的非財務績效情況。會計師事務所作為資本市場重要的中介服務機構，其信息披露水平與質量受到利益相關方廣泛的關注，其中會計師事務所ESG相關信息的披露近年來方興未艾，例如安永華明會計師事務所于2021年12月29日發(fā)布《安永大中華區(qū)2021財年環(huán)境、社會和治理報告》；致同會計師事務所在其官方網站以視頻、圖文的形式展示了其在“慈善”、“教育”領域的社會責任貢獻；天職國際會計師事務所在其官方網站以圖文形式展示了其創(chuàng)辦30年歷程中踐行“回報社會”這一辦所初衷的行動；信永中和會計師事務所也在其官方網站以圖文形式展示了執(zhí)業(yè)過程中履行專業(yè)服務機構應盡的社會責任等。隨著習近平總書記在2020年正式提出“雙碳”目標、2021年全國碳市場開市，可以預見未來我國ESG信息披露制度的執(zhí)行將更加嚴格、披露主體的范圍將更加寬廣。本文通過分析我國會計師事務所信息披露制度的現狀，在借鑒國內外ESG報告框架的基礎上提出ESG視角下會計師事務所信息披露體系構建的方式，以期為我國會計師事務所信息披露制度的探索與發(fā)展提供建議。

一、我國會計師事務所信息披露制度現狀

我國會計師事務所信息披露制度最早可追溯至2007年6月中國注冊會計師協會（以下簡稱中注協）所頒布的《會計師事務所內部治理指南》（以下簡稱《內部治理指南》）?！秲炔恐卫碇改稀返诰耪滦畔贤ㄅc披露的第七十七條指出“信息溝通與披露是監(jiān)督和規(guī)范事務所治理行為、暢通與公眾的聯系、贏得公眾信任的重要途徑。事務所應當建立包括會計信息、治理信息等在內的信息溝通與披露制度，向各利益相關者有效溝通和披露相關信息?！痹撜鹿?jié)規(guī)范了會計師事務所對于股東、員工、公眾等利益相關者進行信息披露的要求。

隨后，中注協在2007年11月發(fā)布《中國注冊會計師協會注冊會計師和會計師事務所信息披露制度》（以下簡稱《信息披露制度》）?！缎畔⑴吨贫取饭彩龡l，明確了會計師事務所對外披露的三部分信息：一是與注冊會計師專業(yè)勝任能力、誠信水平相關的信息；二是與會計師事務所執(zhí)業(yè)能力、執(zhí)業(yè)質量、誠信水平相關的信息；三是能夠體現行業(yè)發(fā)展水平和專業(yè)貢獻的行業(yè)綜合信息，具體指標如表1所示，上述披露內容將在中國注冊會計師協會網站發(fā)布。《信息披露制度》的頒布進一步加強了會計師事務所的監(jiān)管透明度，公眾信任度，有利于提高會計師事務所內部治理水平與品牌建設。

表1 注冊會計師和會計師事務所信息披露指標

除此以外，中注協2006年頒布《會計師事務所綜合評價辦法（試行）》（以下簡稱《綜合評價辦法》），積極引導會計師事務所自愿申報參評，并對其總收入、注冊會計師人數、培訓完成率、行業(yè)領軍人才后備人選人數、處罰和懲戒情況等指標進行核查與評價?！毒C合評價辦法》歷經多次修訂，2021年5月中注協為進一步提高綜合評價公信力和影響力，加大信息披露力度，再次發(fā)布新修訂的《會計師事務所綜合評價排名辦法》，從收入、內部治理、資源、處理處罰等四個方面反映事務所狀況，并對參與百家排名的事務所向公眾披露10大指標。

綜上所述，我國會計師事務所信息披露主要形成以《內部治理指南》為指導思想、《信息披露制度》為具體辦法、《綜合評價辦法》為評價反饋的體系制度，三者彼此協調，互為補充，初步支撐起我國會計師事務所信息披露的總體基調。

二、ESG理念融入會計師事務所信息披露體系的重要意義

ESG理念經過國際、國內各界力量的推動“破土而出”，并在主流市場“蔚然成風”。該理念的發(fā)展順應了習近平總書記提出的“構建人類命運共同體”這一重大戰(zhàn)略思想的要求。根據前文所述，會計師事務所ESG信息披露的熱度逐漸高漲，而現存會計師事務所信息披露制度已然落后，因此，以ESG理念為支撐，重塑會計師事務所信息披露的方法體系具有重要意義。

從ESG視角來看，（1）ESG信息披露有助于會計師事務所走上可持續(xù)發(fā)展道路，實現高質量發(fā)展。Xie, J等（2019）研究發(fā)現環(huán)境信息披露將促進企業(yè)優(yōu)化資源配置、激發(fā)綠色創(chuàng)新，進而提升企業(yè)發(fā)展質量，實現環(huán)境保護與企業(yè)發(fā)展的雙贏局面。會計師事務所雖然作為“低排放”企業(yè)，但仍可通過溫室氣體管理、能源管理、廢棄物管理等途徑實現可持續(xù)發(fā)展。例如，會計師事務所員工可通過綠色出行方式代替航空差旅，采用審計共享中心、遠程辦公、無人機審計等手段減少碳排放，同時激發(fā)審計技術的革新。此外，會計師事務所及其員工可通過制定相關辦法，減少人均電力及水資源消耗量、投資使用可再生能源、創(chuàng)建綠色辦公場所、積極回收辦公室廢棄物等，提高能源利用率的同時改善辦公環(huán)境質量，節(jié)約會計師事務所日常營運成本。（2）ESG信息披露有助于會計師事務所樹立良好的企業(yè)形象與品牌營銷。殷紅（2016）根據信號傳遞理論和公眾壓力理論指出會計師事務所聲譽與會計師事務所社會責任信息披露水平呈正相關，且多次連續(xù)受到有關部門懲戒、處罰的事務所為提升品牌形象會更傾向于增加社會責任信息披露。由此可見，會計師事務所在“做大”之路上需要通過承擔企業(yè)社會責任、創(chuàng)造積極正面的社會形象以實現“做強”目標。除此以外，曹國俊（2021）指出隨著我國“雙碳”政策推行和綠色金融快速發(fā)展，“碳”會計、環(huán)境會計的重要性不言而喻。會計師事務所自身ESG信息披露如：出具ESG相關鑒證報告數目、為企業(yè)提供ESG相關咨詢的案例，可以對會計師事務所開展的新興業(yè)務起到宣傳作用。（3）ESG信息披露有助于改善我國現有會計師事務所信息披露制度。ESG理念符合當下國家綠色發(fā)展的方針戰(zhàn)略，將ESG有關的“新內容、新指標、新方法”融入會計師事務所信息披露體系有助于其推陳出新，順應時代發(fā)展的規(guī)律。與此同時，ESG信息披露還可對現有的會計師事務所信息披露內容形成補充，進一步提升事務所對外信息披露內容的容量與質量，更加充分地體現事務所之間的差異化。

從信息披露體系建設視角來看，（1）加強信息披露建設將有助于提高會計師事務所服務質量。楊育龍等（2017）指出會計師事務所在其官方網站的信息披露充分程度與其審計執(zhí)業(yè)質量呈現顯著正相關關系。其實，無論是國家監(jiān)管機構所進行的強制性信息披露還是會計師事務所自愿性披露，均可提高事務所服務質量。會計師事務所信息披露內容及質量可反映其內部治理、資質經驗、業(yè)務能力等方面的情況，特別是在當今互聯網技術迅速發(fā)展與市場經濟激烈競爭的背景下，服務質量優(yōu)、專業(yè)能力強、風險控制水平高的會計師事務所有充分動機自愿進行信息公開，以達到宣傳品牌、延攬業(yè)務的目的；而服務質量欠佳的會計師事務所或由于市場選擇所迫，或由于監(jiān)管部門強制性要求進行公開信息披露，從而被“倒逼”提升服務質量。（2）加強信息披露建設將有助于會計師事務所行業(yè)健康規(guī)范發(fā)展。黃琳琳等（2017）指出會計師事務所信息披露機制建立健全有利于其內部治理機制的完善優(yōu)化、組織形式轉型升級、發(fā)展戰(zhàn)略多元統(tǒng)一，進一步提高供給質量與效率，實現新常態(tài)下會計師事務所供給側優(yōu)化。完善的會計師事務信息披露制度有利于規(guī)范、約束事務所行為，降低各利益相關方的信息不對稱性，引導市場“以質量為導向”選擇業(yè)務伙伴，從而減少行業(yè)內部惡性競爭。

三、ESG信息披露代表性框架借鑒

（一）國際四大會計師事務所ESG報告框架借鑒

近年來隨著各國政府、國際性區(qū)域組織、證券交易所、投資機構及上市公司的共同推動，國際社會上ESG信息披露的重要性日漸提升，ESG評級機構與ESG報告框架的制定層出不窮。黃世忠（2021）指出目前國際上較為主流的ESG報告框架主要包括：GRI四模塊準則體系、SASB五維度報告框架、WEF四支柱報告框架、TCFD四要素氣候信息披露框架、CDSB 環(huán)境與氣候變化披露框架等。各個報告框架的內容上各有側重，但思想上高度統(tǒng)一，國際四大會計師事務所ESG報告同樣呈現此特點：

1.編制依據較為集中。國際四大會計師事務所中普華永道、德勤、安永的ESG報告主要參考全球報告倡議組織（GRI）《可持續(xù)發(fā)展報告標準》編制并圍繞聯合國可持續(xù)發(fā)展目標（SDGs）展開，GRI報告體系主要包括兩個層級的準則：一是通用準則（GRI 101基礎、GRI 102一般披露、GRI 103管理方法），二是具體議題包括經濟（GRI 201經濟績效、GRI 202市場表現等）、環(huán)境（GRI 301物料、GRI 302能源等）、社會（GRI 401雇傭、GRI 402 勞資關系等）。SDGs則具體包括17項目標如健康福祉、性別平等、清潔能源、氣候行動、體面工作等，該目標的提出旨在引導國際社會向可持續(xù)發(fā)展道路前進。GRI準則與SDGs目標在ESG報告中通常交錯體現，相互融合，互為補充。畢馬威ESG報告則以利益相關者資本指標（Stakeholder Capitalism Metrics）編制并采用世界經濟論壇（WEF）《衡量利益相關者資本主義：邁向可持續(xù)價值創(chuàng)造的通用指標和一致披露》白皮書中的相關指標，WEF報告體系主要以治理原則、共創(chuàng)繁榮、關愛地球、造福人民為四大支柱，同樣與SDGs所倡導的17大目標并行不悖。GRI與WEF報告體系相比較而言，GRI體系對于公司治理的關注度弱于WEF體系，而GRI體系的層次性、通用型強于WEF體系，我們在借鑒的過程中可考慮將兩者吸收融合，取長補短。

2.議題選取各有側重。國際四大會計師事務所ESG報告框架雖然不盡相同，但圍繞ESG理念所討論的議題，以及該議題選取的過程具有重要的參考價值。在選取過程中，國際四大會計師事務所引入利益相關方參與ESG治理及報告，通過全球員工意見調查、客戶ESG意見調查、監(jiān)管監(jiān)察、志愿者活動等渠道搜集ESG議題，并構建議題重要性評估矩陣。如圖1所示，該矩陣從議題對會計師事務所的重要性和對利益相關方的重要性出發(fā)，將右上角區(qū)域議題確認為核心議題進而在報告中重點披露。

圖1 議題重要性評估矩陣

國際四大會計師事務所在采取上述方法選取議題的過程中存在一定差異，調查取樣結果不盡相同，故議題的呈現也各有側重。其中環(huán)境氣候、業(yè)務表現、多元文化、獨立性、員工培養(yǎng)、客戶滿意度等ESG議題出現頻率較高，具有一定代表性。除此以外，安永的議題重點突出其業(yè)務與綠色之間的連接，德勤的議題則體現了其不同業(yè)務所帶來的正面效應，畢馬威的議題在公司治理方面較為豐富，而普華永道的議題則更加關注其在經濟方面的表現。

3.形式內容豐富多樣。國際四大會計師事務所ESG報告的內容組織形式非常豐富，主要包括以下內容：（1）圖片。報告中呈現的圖片主要包括活動照片（志愿者活動、重大會議、簽署合作協議等）、研究成果圖片（調研報告封面、產業(yè)規(guī)劃圖、書籍文章等）以及人物肖像，圖片的使用增強了報告的真實性，提升讀者的閱讀體驗與視覺效果。（2）案例。案例在各個子議題下的使用頻率較高，主要包括項目參與、調研情況、服務內容等，案例有助于讀者理解該子議題下會計師事務所的工作內容，在一定程度上起到宣傳事務所業(yè)務的作用。（3）關鍵績效。四大會計師事務所在其報告開頭或結尾處集中展示ESG方面的關鍵績效指標，便于讀者迅速、準確地抓住事務所本財年關鍵數據。這些關鍵績效同時在報告主體中隨文本二次復現，增強讀者的記憶。（4）思維導圖、流程圖、時間軸、表格等。此類元素的出現體現了報告的邏輯性，代替了冗余、繁瑣的文本，同樣可以提高讀者的可讀性。除上述四點主要內容形式外，報告的整體配色、留白、插畫等相互協調，起到美觀、修飾的作用，值得我們參考借鑒。

（二）國內ESG報告框架借鑒

雖然我國會計師事務所ESG相關信息披露近年來逐步發(fā)展，但中國證監(jiān)會、中國注冊會計師協會始終未頒布統(tǒng)一可供參考的范式文件以規(guī)定其信息披露內容與格式。目前國內可供借鑒及參考的代表性框架主要包括A股及港股上市公司的ESG報告框架，兩大框架分別在一般性披露內容（非量化）和關鍵績效指標KPI（量化）的設置上各有千秋。

1. 一般性披露內容（非量化）的設置。在一般性披露內容（非量化）的設置方面，A股上市公司ESG報告框架具有重要借鑒意義。我國A股上市公司ESG報告框架主要依據《上市公司治理準則（2018修訂）》與《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號—年度報告的內容與格式（2021年修訂）》設定，相關準則內容廣泛地反映了中國證監(jiān)會、交易所及社會各界對于上市公司ESG信息披露的訴求與期待。該報告框架的一般性披露內容的設定主要包括兩個章節(jié)即公司治理、環(huán)境和社會責任。在公司治理方面，準則規(guī)定了公司治理的基本狀況、控股股東與實際控制人、股東大會與臨時股東大會、表決權差異、董事、監(jiān)事和高級管理人員的情況、母子公司員工情況、員工激勵政策、內部控制情況等非量化披露內容，整體較為細致全面。考慮到A股上市公司與會計師事務所在規(guī)模、組織形式等方面差異，上述內容在遷移過程中不能生搬硬套，需與實際相結合，如“股東大會”的相關內容可替換為“合伙人大會”。在環(huán)境和社會責任方面，準則鼓勵披露保護生態(tài)、防治污染、履行環(huán)境責任、減少碳排放、第三方鑒證等信息；履行社會責任的宗旨理念、員工、股東和債權人、客戶、供應商等權益保護、社會公益、脫貧攻堅、鄉(xiāng)村振興等信息，該部分準則要求相較公司治理部分較為寬松，主要指出了大方向的披露意見，不做強制披露要求。會計師事務所在借鑒該部分內容時同樣以鼓勵、自愿披露為主，披露內容可根據不同層次、特點的事務所體現，具備一定的靈活性。

2. 關鍵績效指標KPI（量化）的設置。在關鍵績效指標KPI（量化）的設置方面，港股報告框架具有重要借鑒意義。港聯交所曾于2012年發(fā)布《ESG指南》，上市公司可自愿披露其ESG相關信息，隨后港聯交所于2016年進一步將一般披露要求升級為“不披露就解釋”；近年來，港聯交所經過香港市場多方意見的征求及考量，于2020年修訂并頒布《如何編制環(huán)境、社會及管治報告》，進一步規(guī)范上市公司ESG信息披露。該報告框關鍵績效指標KPI（量化）設定主要包括三個章節(jié)即環(huán)境、社會、管治。以環(huán)境為例，部分指標如：溫室氣體總排放量（噸）及密度（如適用）、所產生有害廢棄物總量（噸）及密度（如適用）、直接及間接能源總消耗量（千瓦時）及密度（如適用）、總耗水量（噸）及密度等，同樣適用于會計師事務所ESG評價指標的設定。由于會計師事務所所處行業(yè)明確、辦公方式相似，部分指標的設定可更加具體，如“所產生有害廢棄物總量”可替換為“辦公室廢棄紙張、廢棄塑料”等，社會、管治方面指標同理。除此以外，報告總體強調重要性、量化、平衡（強調三方面內容不偏不倚）及一致性（統(tǒng)計披露方法前后一致）四原則，該原則同樣適用于會計師事務所信息披露。

四、ESG視角下會計師事務所信息披露體系構建

1.會計師事務所信息披露層次。ESG視角下會計師事務所信息披露體系主要由目標層、議題層和指標層構成，如圖2所示。

圖2 ESG視角下會計師事務所信息披露層次構建

（1）目標層，該層主要由會計師事務所股東、合伙人、管理層制定，具體內容包括會計師事務所使命愿景、公司目標、戰(zhàn)略方針等。該層次應將“可持續(xù)發(fā)展”、“綠色創(chuàng)新服務”、“以人為本”等理念熔鑄其中，整體把握公司前景與未來，是整個披露體系的“靈魂”所在。

（2）議題層，該層次主要由環(huán)境責任、社會責任、公司治理三個核心主題組成，每個核心主題下設子議題，如“資源消耗”、“節(jié)能減排”、“綠色鑒證”等。該層次是目標層的進一步“具象化”內容，體現了會計師事務所在ESG領域的著重關注點，強調會計師事務所采取進一步措施的方向，是整個披露體系的“骨架”。

（3）指標層，該層次主要由一般性披露內容（非量化）和關鍵績效指標KPI（量化）組成。該層次是議題層的進一步“落地化”內容，通過在各個議題下設立上述指標，直觀清晰地披露該會計師事務所相關信息，是整個披露體系的“血肉”。除上述三個披露層次外，總體披露要求是整個披露體系的“綱領”，它規(guī)定了披露頻率、披露內容、披露渠道等基本方面的要求，需要各個會計師事務所嚴格執(zhí)行。

2.會計師事務所信息披露總體要求。會計師事務所信息披露總體要求旨在加強會計師事務所信息披露的統(tǒng)一管理，樹立行業(yè)規(guī)范，具體包括披露頻率、披露內容、披露渠道等方面要求：（1）在披露頻率方面，應根據會計師事務所披露內容的重要性與穩(wěn)定性確定。對于重要且變化較快的信息如：會計師事務所收入情況、資質情況、客戶名單、注冊會計師人數等信息應做到一年一披露；對于不重要且穩(wěn)定的信息如：會計師事務所設立時間、注冊地址、注冊資本等信息可減少披露頻率，只在出現重大變更時及時披露。（2）在披露內容方面，胡寧（2015）指出會計事務所信息披露內容應當根據事務所體量、資質等區(qū)分層次，并將其披露信息分類管理。同理，會計師事務所ESG信息披露也應當根據其不同的組織規(guī)模、收入規(guī)模、行業(yè)資質進行區(qū)分。對于中小型會計事務所而言，生存往往是此類會計師事務所的第一要務，因此可適當減少或不做其在環(huán)境責任、社會責任方面的披露要求，僅考慮披露公司治理議題下該中小型會計師事務所的基本治理情況、財務水平等。而對于大型會計師事務所而言，則應提出更高的披露要求，比如需要披露承擔環(huán)境、社會責任的做法、成果等。需要注意的是，披露內容的確定應當保護投資者合法權益，與《信息披露制度》、《內部治理指南》不相沖突。部分信息受保密性要求限制，或屬于商業(yè)及競爭敏感信息，應當減少披露或不予披露。（3）在披露渠道方面，會計師事務所仍主要通過注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)“定時、定點”進行相關信息、材料的申報，經過統(tǒng)一審查后在中國注冊會計師協會官方網站及該會計師事務所官方網站進行公布。在互聯網新媒體迅速發(fā)展的當下，會計師事務所還可在其“微信公眾號”、“新浪微博”、“今日頭條”等媒體陣營進行披露，以提高其知名度，樹立良好的社會形象。

3.會計師事務所信息披露議題層選取過程。會計師事務所信息披露議題層主要由環(huán)境責任、社會責任、公司治理三個核心主題構成，下設若干子議題。子議題的選取在宏觀上需要與國家整體的方針戰(zhàn)略相協調，體現會計師事務所目標層的使命愿景，并且屬于對應核心議題的重點話題。

在議題選取的具體操作層面來看：（1）會計師事務所可通過建立利益相關方分析矩陣確定其重要的利益相關者，如員工、客戶、政府及監(jiān)管機構、社區(qū)、供應商、社會組織、行業(yè)協會等。（2）會計師事務所應建立一系列利益相關方反饋與溝通渠道，如定期問卷調查、深入訪談、商業(yè)沙龍、圓桌會議、公司培訓等活動，廣泛收集各個利益相關方意見，確定其重點關注的ESG話題與相關訴求。（3）篩選匯總各個利益相關方關注的ESG議題，并通過構建重要性矩陣，評估并排序重要的ESG議題以進行展示。在議題選取的過程中，會計師事務所同樣需要積極關注監(jiān)管部門頒布的政策法規(guī)、行業(yè)協會提出的指導意見等，把握議題選取的重要性與相關性。

4.會計師事務所信息披露指標層內容構建。會計師事務所信息披露指標層構建主要考慮兩個維度：一般性披露內容（非量化）和關鍵績效指標KPI（量化）。該部分披露內容的設定應當緊密圍繞相關議題，并做到詳略安排得當，結構清晰明了。

一般性披露內容（非量化）主要包括會計師事務所針對某一議題的基本情況、背景調查、采取措施及取得成果、有關決議內容及反饋評價等，該部分指標一般具有重大披露價值但難以通過數字方式呈現。一般性披露內容（非量化）的制定可參考前文所述《信息披露制度》及A股ESG報告框架。本文以公司治理為例：（1）在組織架構方面，目前我國會計師事務所的組織形式主要以特殊普通合伙企業(yè)為主，故因重點披露合伙人（股東）、高級管理人員的任職基本信息、學歷背景、獨立性、職業(yè)道德等相關說明；合伙人會議（股東大會）的頻次、人員、決議內容等；會計師事務所及其分所、聯合體的基本情況及其與法律、行政法規(guī)和中國證監(jiān)會關于上市公司治理的規(guī)定是否存在重大差異等。（2）在業(yè)務活動方面，會計師事務所應當重點披露其業(yè)務的經營范圍（時間范圍、空間范圍、業(yè)務構成）、相關資質及證明的取得、執(zhí)業(yè)質量檢查情況、供應商關系、客戶關系、業(yè)務收入等財務指標。（3）在員工發(fā)展方面，會計師事務所應當重點披露其雇傭政策、員工生命健康保障的措施及實施情況、員工激勵的措施及實施情況、員工培訓發(fā)展的措施及實施情況等。

關鍵績效指標KPI（量化）主要包括會計師事務所針對某一議題的關鍵驅動因素、評價指標、客觀結果等，該部分指標主要以數字、比率、分數等可量化結果呈現，直觀表明該議題下會計師事務所的績效情況。關鍵績效指標KPI（量化）的制定可參考前文所述《信息披露制度》及港股ESG報告框架。本文以環(huán)境責任為例：（1）在資源消耗方面，會計師事務所可披露辦公室常見能源消耗，如熱能與電能消耗（兆瓦時）、可再生能源消耗（兆瓦時）、水資源消耗（噸）等。（2）在節(jié)能減排方面，會計師事務所可披露辦公室常見廢棄物排放情況，如廢棄紙張（噸）、咖啡渣（噸）、廢棄電腦（臺）、廢棄塑料制品（噸）；以及辦公人員出行所產生的二氧化碳排放，如差旅飛行（噸二氧化碳當量）、酒店住宿（噸二氧化碳當量）、綠色出行減少二氧化碳排放量（噸二氧化碳當量）等。（3）在綠色鑒證方面，會計師事務可將其參與制定、改善企業(yè)ESG信息披露的工作量（小時）或項目量（個）；出具ESG相關鑒證報告數目（份）等關鍵績效納入統(tǒng)計。

5.會計師事務所信息披露外部力量作用。會計師事務所信息披露體系的建設需要各個會計師事務所自覺遵守、共同維護，同時也需要外部力量監(jiān)督管理、評價反饋，兩者之間的良性互動有利于提高會計師事務所信息披露的真實可靠性。同時，外部力量作用主要代表了事務所外部利益相關方的參與，可以在一定程度上反映該利益相關方對于披露內容的期待。（1）以行政監(jiān)管力量為例，財政部、證監(jiān)會、注冊會計師行業(yè)協會等機關部門可以通過頒布統(tǒng)一的準則規(guī)范會計師事務所ESG信息披露體系，并對其披露內容進行定期審查，通過設立獎懲機制對于披露內容質量高的事務所進行表彰，對于披露內容違規(guī)的事務所進行懲戒，對于披露內容質量一般、參與度不高的事務所進行引導等。（2）以排名體系為例，會計師事務所排名體系即由前文所述《綜合評價辦法》制定，該辦法可通過將更多的ESG信息披露指標納入排名計算的體系，以提高會計師事務所積極性與重視程度。（3）以媒體報道為例，隨著互聯網的普及與發(fā)達，媒體及輿論的力量不容小覷，張凱澤等（2019）指出媒體監(jiān)管在企業(yè)披露環(huán)境信息的過程有助于提高企業(yè)信息披露質量，同時提升政府監(jiān)管效率。有鑒于此，良好媒體監(jiān)督環(huán)境有助于提升會計師事務所信息披露的透明度，并與前文所述的會計師事務所獎懲信息、排名信息，以及個別惡性事件追責形成聯動，擴大此類信息的傳播效應。

在推動建設的過程中，我們還需要注意：（1）披露原則強制性與自愿性相結合，避免“一刀切”政策。通過設置不同標準的披露要求提高不同規(guī)模資質的會計師事務所信息披露的意愿，減少信息披露的成本負擔。（2）披露指標標準化與非標準化相結合，避免內容僵化。除部分會計師事務所均需披露或說明的指標外，應允許事務所進一步披露能夠體現其在ESG領域的其他貢獻。（3）加強對會計師事務所ESG信息披露的輔導，營造行業(yè)良好的學習氛圍。ESG信息披露在探索的過程中勢必處于發(fā)展變化的“動態(tài)”過程中，行業(yè)協會、監(jiān)管部門需以開放包容的心態(tài)不斷接受社會各界的意見指導，及時將這些信息反饋至各個會計師事務所，并進行輔導，給予會計師事務所容錯學習的機會。（4）加強信息披露內容的審查力度，建立反饋機制。會計師事務所ESG信息的披露對監(jiān)管部門的審查工作提出了更高的要求，部分信息取證難度更大，各地中注協也需更新現有審查辦法，提高虛假信息披露的處罰力度。（5）提高會計師事務所信息披露使用者的可理解性。ESG信息可能涉及較多的專業(yè)術語、縮寫、英文等不利于讀者理解，部分報告篇幅較長、結構復雜同樣會產生枯燥的閱讀體驗。事務所應當在報告中設計專有名詞解釋界面，同時在保證內容詳實的基礎上力求整體結構簡潔明了。