王海兵 張蓉蓮

1.重慶理工大學(xué)財(cái)會研究與開發(fā)中心 2.重慶理工大學(xué)會計(jì)學(xué)院

一、引言

潔凈的空氣是最重要、最普惠的民生。治理好大氣和水污染，既是環(huán)境問題，也是民生問題，更是政治問題。近年來，全球高溫、強(qiáng)降水等極端事件頻發(fā)，氣候變暖導(dǎo)致冰川加速融化，尤其是2022年7—8月，全球氣溫再創(chuàng)新高，多個地區(qū)河流干涸、森林自燃。人類無節(jié)制揮霍自然資源增加了極端天氣的頻次，全球高溫、強(qiáng)降水等極端事件的增多增強(qiáng)給人類的生存帶來了極大挑戰(zhàn)。在生態(tài)文明建設(shè)和可持續(xù)發(fā)展進(jìn)程中，加強(qiáng)全球氣候治理刻不容緩。世界經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮不可逆轉(zhuǎn)，我國堅(jiān)定不移地繼續(xù)實(shí)施改革開放政策，積極走向國際舞臺，彰顯大國擔(dān)當(dāng)，環(huán)境治理不僅對促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義，而且是構(gòu)建人類命運(yùn)共同體需要重點(diǎn)關(guān)注的議題。在國家相關(guān)政策的指引下，我國大氣環(huán)境狀況近幾年有了明顯改善，但仍然存在重污染、難治理的現(xiàn)象。審計(jì)作為監(jiān)督控制的重要工具，應(yīng)為國家大政方針助力，加強(qiáng)對自然環(huán)境的監(jiān)督控制。國務(wù)院在2014年發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》中提出，要加強(qiáng)對土地、礦產(chǎn)等自然資源以及大氣、水、固體廢物等污染治理和環(huán)境保護(hù)情況的審計(jì)。2021年3月13日，國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》明確指出，要深入打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)，建立健全環(huán)境治理體系，推進(jìn)精準(zhǔn)、科學(xué)、依法、系統(tǒng)治污，協(xié)同推進(jìn)減污降碳，不斷改善空氣、水環(huán)境質(zhì)量。以上表明我國在注重經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的同時(shí)，也沒有忽視環(huán)境問題。

我國人民的物質(zhì)生活水平在近十幾年間飛躍式發(fā)展，基本滿足了生活需要，生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展理念也逐步深入民心，公眾開始關(guān)注其生活區(qū)域的環(huán)境問題。2020年9月22日，中國政府在第七十五屆聯(lián)合國大會上提出：“中國將提高國家自主貢獻(xiàn)力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭于2030年前達(dá)到峰值，努力爭取2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和。”一時(shí)間，“碳達(dá)峰”“碳中和”掀起熱潮。為深入落實(shí)黨中央、國務(wù)院有關(guān)部署，做好科技支撐碳達(dá)峰碳中和工作，科技部等九部門聯(lián)合印發(fā)了《科技支撐碳達(dá)峰碳中和實(shí)施方案（2022—2030年）》。該方案提出了支撐2030年前實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰目標(biāo)的科技創(chuàng)新行動和保障舉措，指出科技創(chuàng)新是同時(shí)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和碳達(dá)峰碳中和的關(guān)鍵。大氣環(huán)境質(zhì)量與民眾的生活質(zhì)量息息相關(guān)，是需要關(guān)注的重要民生問題。國內(nèi)學(xué)者逐步關(guān)注大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的相關(guān)研究，但仍然缺乏完整的大氣環(huán)境治理績效審計(jì)框架研究，而該框架有助于增強(qiáng)大氣環(huán)境審計(jì)的可操作性，對審計(jì)人員明確審計(jì)目標(biāo)、劃分審計(jì)范圍、運(yùn)用審計(jì)依據(jù)意義重大。

二、文獻(xiàn)回顧

環(huán)境審計(jì)的發(fā)展在一定程度上推動了我國產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。本文擬從環(huán)境審計(jì)、大氣污染防治審計(jì)、大氣環(huán)境治理績效審計(jì)三個方面進(jìn)行文獻(xiàn)回顧。

（一）環(huán)境審計(jì)

環(huán)境審計(jì)的相關(guān)研究圍繞環(huán)境審計(jì)動因、概念、審計(jì)理論體系、審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系、法規(guī)準(zhǔn)則、實(shí)施路徑等展開。李兆東、李雪穎（2021）從環(huán)境治理中政府信任保障的視角，發(fā)現(xiàn)資源環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生于信任保障需求，具有信任保障功能。于連超等研究發(fā)現(xiàn)政府環(huán)境審計(jì)通過發(fā)揮揭示功能、抵御功能和預(yù)防功能，能有效地改善企業(yè)環(huán)境績效。開展環(huán)境審計(jì)是政府和企業(yè)責(zé)任擴(kuò)展的必然結(jié)果，社會與經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展是環(huán)境審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和最終歸宿。我國的環(huán)境審計(jì)雖起步較晚，但環(huán)境審計(jì)的基礎(chǔ)理論體系已趨于完善。陳淑芳、李青對環(huán)境審計(jì)的概念進(jìn)行了系統(tǒng)歸納。李雪等提出了構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的步驟，并構(gòu)建了一個全面、系統(tǒng)、合理、有效的環(huán)境理論結(jié)構(gòu)。孫曉燕、王亞茹構(gòu)建了注冊會計(jì)師環(huán)境審計(jì)體系，以推動注冊會計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中發(fā)揮作用。吳潔偉通過模糊層次分析法，構(gòu)建了環(huán)境審計(jì)評價(jià)指標(biāo)，并對西藏的環(huán)境審計(jì)進(jìn)行評價(jià)。王海兵、周篧從河長制法律法規(guī)、審計(jì)方法、信息技術(shù)等維度，分析我國河長制水資源管理績效現(xiàn)狀及問題，探索構(gòu)建河長制水環(huán)境管理績效審計(jì)體系。鑒于環(huán)境審計(jì)缺乏適用的審計(jì)方法，辛金國、杜巨玲嘗試將費(fèi)用效益分析法引入環(huán)境審計(jì)中。何秀芝等探索了開源GIS軟件和空間數(shù)據(jù)庫在資源環(huán)境審計(jì)工作中獲取、分析和運(yùn)用空間數(shù)據(jù)的優(yōu)勢及適用性。為推動環(huán)境審計(jì)法律體系的建立健全，辛金國、李青根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢，提出了完善我國環(huán)境審計(jì)一般準(zhǔn)則、外勤工作準(zhǔn)則及報(bào)告準(zhǔn)則的對策。汪初牧從環(huán)境方面的法律法規(guī)和提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)兩個方面論述環(huán)境審計(jì)依據(jù)。時(shí)軍分析國外環(huán)境審計(jì)政策法規(guī)發(fā)展情況，提出在我國新常態(tài)經(jīng)濟(jì)背景下，如何更科學(xué)、合理地發(fā)展適合我國的環(huán)境審計(jì)政策法規(guī)。趙彩虹、韓麗榮結(jié)合環(huán)境問題與環(huán)境治理的區(qū)域性特征，討論了開展區(qū)域性環(huán)境審計(jì)合作的實(shí)施路徑及運(yùn)行框架。

（二）大氣污染防治審計(jì)

隨著近幾年環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，部分學(xué)者也將關(guān)注點(diǎn)逐步落在大氣環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)理論研究上。為擴(kuò)大搜索范圍并精準(zhǔn)定位大氣環(huán)境審計(jì)文獻(xiàn)，筆者在中國知網(wǎng)的高級搜索中以篇名“大氣”并含“審計(jì)”為主題詞查找文獻(xiàn)，截至2022年8月共有80余篇相關(guān)文獻(xiàn)，主要涉及審計(jì)模式、審計(jì)法律制度、審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系等。大氣污染防治審計(jì)基礎(chǔ)理論研究尚處于起步階段，現(xiàn)有研究主要從法律制度、離任審計(jì)、審計(jì)方法等方面展開。冷月霜等通過研究美國大氣環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)，指出我國除了尚未建立完善的環(huán)境審計(jì)成文法以外，大氣環(huán)境審計(jì)范圍也很受限，缺少對室內(nèi)污染、溫室效應(yīng)、輻射等大氣現(xiàn)象產(chǎn)生和治理的審計(jì)，并且審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)缺乏定量參照。大氣污染防治離任審計(jì)方面，杜永紅、張雪艷認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部大氣污染防治離任審計(jì)實(shí)施中，可以架構(gòu)大氣污染防治離任審計(jì)理論模型，構(gòu)建大氣污染防治數(shù)據(jù)監(jiān)管信息系統(tǒng)，建立大氣污染防治離任審計(jì)指標(biāo)評價(jià)考核體系，探索大氣資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制以及推動大氣污染防治多維度審計(jì)實(shí)施。大氣污染防治審計(jì)應(yīng)用層面，陳偉、高嘉文基于大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)，提出了大氣污染防治審計(jì)的方法，并分析了該方法的原理，驗(yàn)證了其有效性。吳勛、張琬琳選取2012—2018年審計(jì)報(bào)告作為樣本，分析了美國審計(jì)署大氣污染審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀，提出我國應(yīng)明確大氣污染審計(jì)目標(biāo)，健全審計(jì)規(guī)范體系，拓展大氣污染審計(jì)類型，強(qiáng)化審計(jì)結(jié)果公開披露。在案例分析方面，周一虹、周暢根據(jù)2014年蘭州市實(shí)際發(fā)生的大氣污染治理成本與環(huán)境價(jià)值比較，對蘭州市2014年大氣三項(xiàng)主要污染物治理審計(jì)績效進(jìn)行分析，提出蘭州市應(yīng)繼續(xù)保持煤炭消費(fèi)總量的削減與能源結(jié)構(gòu)的調(diào)整、加大機(jī)動車尾氣污染的治理力度和在沙土揚(yáng)塵治理方面尋求新方法。

（三）大氣環(huán)境治理績效審計(jì)

由于大氣環(huán)境審計(jì)的關(guān)注度不足，我國目前專門針對大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的文獻(xiàn)較少。劉小海指出，潔凈空氣的公共性和跨地域流動性決定了其負(fù)的外部性不能簡單地依靠區(qū)域治理，從國家環(huán)境審計(jì)視角構(gòu)建了區(qū)域大氣污染防治機(jī)制。進(jìn)一步，李兆東認(rèn)為我國開展的大氣環(huán)境治理績效審計(jì)沒有考慮污染物擴(kuò)散的特征，審計(jì)區(qū)域應(yīng)按照大氣污染物的擴(kuò)散特征進(jìn)行劃分，審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)放在調(diào)查和評價(jià)敏感區(qū)域及敏感人群所處的大氣環(huán)境是否改善上，評價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)從污染源、污染路徑和被污染區(qū)域出發(fā)。胡耘通和何佳楠、陳濤和王長通等基于PSR模型，設(shè)置了壓力指標(biāo)、狀態(tài)指標(biāo)及響應(yīng)指標(biāo)，并運(yùn)用層次分析法計(jì)算相關(guān)指標(biāo)的權(quán)重，構(gòu)建了大氣環(huán)境績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系，為我國開展大氣環(huán)境績效審計(jì)實(shí)踐提供一定的借鑒和參考。

（四）研究述評

綜上所述，我國環(huán)境審計(jì)的依據(jù)、主體、方法等基礎(chǔ)理論體系研究以及案例和實(shí)證研究取得了一定成果，這些成果對我國大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的發(fā)展起到了積極的推動作用。但我國學(xué)者的研究重點(diǎn)聚焦于環(huán)境審計(jì)，對大氣環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的探索還很不夠，目前仍缺乏完善的大氣環(huán)境治理績效審計(jì)相關(guān)理論研究。大氣污染物隨時(shí)間、空間變化大，大氣環(huán)境治理審計(jì)工作無法照搬環(huán)境審計(jì)體系，亟需健全的大氣環(huán)境治理績效審計(jì)框架為大氣環(huán)境治理審計(jì)工作提供理論指導(dǎo)。在審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)單位進(jìn)行大氣環(huán)境審計(jì)時(shí)，主要關(guān)注專項(xiàng)資金財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、被審計(jì)單位行為的合規(guī)性，而對大氣環(huán)境項(xiàng)目的效益性、大氣環(huán)境資源要素利用效率還缺乏應(yīng)有關(guān)注。大氣環(huán)境審計(jì)尚未形成系統(tǒng)的理論研究框架和管理實(shí)踐體系。雖然近年大氣環(huán)境審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系的研究內(nèi)容逐步擴(kuò)展，但仍缺乏較強(qiáng)的實(shí)際操作性。本文以傳統(tǒng)審計(jì)、傳統(tǒng)績效審計(jì)、環(huán)境審計(jì)等理論為基礎(chǔ)，分析我國大氣環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)理論研究和實(shí)踐發(fā)展現(xiàn)狀，構(gòu)建符合我國實(shí)際情況的大氣環(huán)境治理績效審計(jì)框架，并對大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的審計(jì)環(huán)境、目標(biāo)、主體、對象、程序、方法、標(biāo)準(zhǔn)和報(bào)告進(jìn)行論述，探尋如何高效整合國家資源，改善大氣環(huán)境質(zhì)量，推動我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)和生態(tài)文明共同發(fā)展。

三、我國大氣環(huán)境審計(jì)實(shí)踐發(fā)展現(xiàn)狀

根據(jù)生態(tài)環(huán)境部發(fā)布的《中國生態(tài)環(huán)境狀況公報(bào)》，自從新環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)全面實(shí)施以來，我國的城市環(huán)境空氣質(zhì)量達(dá)標(biāo)率從2015年的21.6%提升到2021年的64.3%，中度污染及以上（包括中度污染、重度污染、嚴(yán)重污染）的城市占比從7.4%降到了3.2%（圖1）。雖然我國的大氣環(huán)境狀況有所改善，但總體仍不容樂觀。2021年有35.7%的城市空氣質(zhì)量未達(dá)標(biāo)，且有部分城市的空氣質(zhì)量處于中度污染、重度污染和嚴(yán)重污染，這對區(qū)域內(nèi)居民的身體傷害極大，急需各方力量對大氣污染物的排放進(jìn)行監(jiān)管。審計(jì)作為監(jiān)管的重要一方，理應(yīng)發(fā)揮積極的監(jiān)督約束作用。

圖1 2015—2021年我國城市環(huán)境空氣質(zhì)量達(dá)標(biāo)率

據(jù)財(cái)政部每年發(fā)布的中央和地方預(yù)算草案可知，2018年預(yù)算安排大氣、水、土壤三項(xiàng)污染防治資金合計(jì)405億元，2019年到2021年中央財(cái)政大氣污染防治資金預(yù)算安排分別為250億元、250億元、275億元，2022年的大氣污染防治資金預(yù)算安排為300億元，比2022年水污染防治資金預(yù)算安排多了63億元。大氣污染防治資金也取得了較好成效，從2018年到2020年，全國廢氣中顆粒物排放量從1 132.3萬噸降到了611.4萬噸。通過查閱國家審計(jì)署和國家生態(tài)環(huán)境部發(fā)布的相關(guān)文件可知（表1），國家致力于保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境，試點(diǎn)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)和成立京津冀及周邊地區(qū)大氣污染防治領(lǐng)導(dǎo)小組等創(chuàng)新型項(xiàng)目都在一定程度上提升了大氣環(huán)境的質(zhì)量。審計(jì)署2010—2021年發(fā)布了328份審計(jì)公告，其中自然資源環(huán)境審計(jì)公告18份，涉及節(jié)能減排審計(jì)4份。從已發(fā)布的4份節(jié)能減排審計(jì)公告中可以看到現(xiàn)行審計(jì)內(nèi)容幾乎都是專項(xiàng)資金的申請、撥付、使用等，缺少關(guān)于大氣環(huán)境政策執(zhí)行情況、大氣環(huán)境項(xiàng)目效益審計(jì)等方面的審計(jì)內(nèi)容，大氣環(huán)境審計(jì)尚處于起步階段，未形成高頻化與常態(tài)化局面。

表1 大氣環(huán)境治理績效審計(jì)相關(guān)政策文件

我國為改善大氣環(huán)境污染現(xiàn)狀，不僅增加了大氣污染防治的資金投入，而且出臺了系列大氣環(huán)境治理專項(xiàng)文件，各項(xiàng)創(chuàng)新型大氣環(huán)境治理試點(diǎn)項(xiàng)目取得了初步成效，并嘗試?yán)脤徲?jì)揭示大氣環(huán)境治理項(xiàng)目中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)大氣環(huán)境治理項(xiàng)目的有效實(shí)施。由于大氣環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)理論體系的不完善，大氣環(huán)境審計(jì)工作處于緩慢發(fā)展階段。理論應(yīng)先于實(shí)踐，并對實(shí)踐的發(fā)展起到指導(dǎo)作用。當(dāng)前亟需構(gòu)建一個完整、科學(xué)、合理的大氣環(huán)境治理績效審計(jì)框架，為大氣環(huán)境審計(jì)工作提供理論指導(dǎo)。

四、大氣環(huán)境治理績效審計(jì)框架構(gòu)建

環(huán)境審計(jì)是傳統(tǒng)審計(jì)的新型分支，且審計(jì)在環(huán)境保護(hù)方面的作用逐步得到了廣泛認(rèn)同，大氣環(huán)境治理績效審計(jì)將成為對社會最有價(jià)值的審計(jì)業(yè)務(wù)之一。構(gòu)建完整的大氣環(huán)境治理績效審計(jì)框架，除了應(yīng)遵循科學(xué)性、可行性、重要性等基本原則外，還應(yīng)重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益性、可理解性、可持續(xù)性等原則。本文以傳統(tǒng)審計(jì)、傳統(tǒng)績效審計(jì)、環(huán)境審計(jì)等理論為基礎(chǔ)，分析大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，構(gòu)建大氣環(huán)境治理績效審計(jì)基本理論框架體系（圖3），為大氣環(huán)境治理績效審計(jì)基礎(chǔ)理論的發(fā)展和大氣環(huán)境治理績效審計(jì)工作的開展提供參考依據(jù)。

圖3 大氣環(huán)境治理績效審計(jì)框架

（一）大氣環(huán)境治理績效審計(jì)環(huán)境

大氣環(huán)境治理績效審計(jì)環(huán)境是指與實(shí)施大氣環(huán)境治理績效審計(jì)監(jiān)督、檢查相關(guān)的一切客觀情況和客觀條件。主要包括：（1）政治環(huán)境。審計(jì)業(yè)務(wù)的政治環(huán)境可以理解為在一定歷史時(shí)期的社會政治制度下，審計(jì)作為一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，其法律地位受到國家權(quán)力機(jī)關(guān)的承認(rèn)和保護(hù)。黨的十八大以來，生態(tài)文明建設(shè)一直是我國統(tǒng)籌推進(jìn)“五位一體”總體布局和協(xié)調(diào)推進(jìn)“四個全面”戰(zhàn)略布局的重要內(nèi)容，包括國務(wù)院發(fā)布的《大氣污染防治行動計(jì)劃》以及對京津冀、長三角、珠三角地區(qū)的協(xié)同治理等，都是我國為改善大氣環(huán)境狀況所做出的一系列指示性行動。我國政治環(huán)境中生態(tài)文明建設(shè)占據(jù)重要地位，為大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的發(fā)展提供了有力的環(huán)境支持。（2）經(jīng)濟(jì)環(huán)境。大氣環(huán)境治理績效審計(jì)在一定程度上隨著社會整體經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展而進(jìn)步。隨著我國經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展，審計(jì)不再只是對會計(jì)賬薄的真實(shí)性和完整性進(jìn)行查驗(yàn)，人們希望審計(jì)公開獨(dú)立的監(jiān)督作用也能在改善環(huán)境上發(fā)揮效能，以促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，把經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展同自然環(huán)境的改善一同放在國家治理的重要地位。（3）技術(shù)環(huán)境。大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的技術(shù)環(huán)境集中體現(xiàn)在大數(shù)據(jù)時(shí)代的審計(jì)信息化建設(shè)。信息技術(shù)滲透于審計(jì)人員的日常審計(jì)工作中，計(jì)算機(jī)強(qiáng)大的信息處理與分析功能可有效協(xié)助審計(jì)人員開展大氣環(huán)境治理績效審計(jì)工作。審計(jì)信息化是我國審計(jì)的發(fā)展趨勢，但由于大氣環(huán)境狀況變化的數(shù)據(jù)收集困難，導(dǎo)致我國目前大氣環(huán)境審計(jì)的信息化技術(shù)發(fā)展緩慢。大氣環(huán)境治理績效審計(jì)信息化應(yīng)以數(shù)據(jù)共享為途徑，構(gòu)建全國一體化的大氣環(huán)境審計(jì)大數(shù)據(jù)中心和處理平臺，構(gòu)造先進(jìn)的大氣環(huán)境治理績效審計(jì)技術(shù)環(huán)境。（4）文化環(huán)境。社會整體的價(jià)值觀、思想意識、文化傳統(tǒng)等會對人的行為產(chǎn)生導(dǎo)向作用，以人為經(jīng)濟(jì)活動的出發(fā)點(diǎn)、核心和歸宿的經(jīng)濟(jì)，要以不斷滿足人的合理需要、促進(jìn)人的全面發(fā)展為根本目的和根本動力。我國的文化環(huán)境建設(shè)還不夠完善，社會整體未形成以人為本的環(huán)境保護(hù)意識，應(yīng)加強(qiáng)社會文化環(huán)境建設(shè)，建立正確的思想導(dǎo)向。

（二）大氣環(huán)境治理績效審計(jì)目標(biāo)

大氣環(huán)境治理績效審計(jì)目標(biāo)是大氣環(huán)境審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的一切活動都是為了實(shí)現(xiàn)其審計(jì)目標(biāo)，并圍繞大氣環(huán)境治理績效審計(jì)目標(biāo)開展活動。按照不同的范圍和層次，績效審計(jì)目標(biāo)可劃分為一般目標(biāo)和具體目標(biāo)兩大類。（1）大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的一般目標(biāo)包括審查、評價(jià)大氣環(huán)境治理項(xiàng)目或活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)境性。通過大氣環(huán)境治理績效審計(jì)工作，為國家相關(guān)部門、投資人以及社會公眾等需了解大氣環(huán)境治理項(xiàng)目成效的部門或組織保障相關(guān)信息的真實(shí)性和可靠性，并對審計(jì)結(jié)果進(jìn)行全面分析和反饋，增強(qiáng)大氣環(huán)境綜合治理能力，改善大氣環(huán)境狀況，規(guī)范被審計(jì)單位環(huán)境治理行為。（2）大氣環(huán)境治理績效審計(jì)具體目標(biāo)詳細(xì)體現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)的具體職權(quán)及職務(wù)。包括：監(jiān)督審查大氣環(huán)境項(xiàng)目或活動中是否有浪費(fèi)國家資源、碳排放超標(biāo)、專項(xiàng)資金利用率效率低下以及監(jiān)察被審計(jì)單位是否有篡改、偽造監(jiān)測數(shù)據(jù)，通過不正常運(yùn)行大氣污染物排放設(shè)施逃避監(jiān)管或者違法排放大氣污染物等行為；監(jiān)督大氣環(huán)境項(xiàng)目中被審計(jì)單位的減排技術(shù)、設(shè)備以及污染物排放管理是否存在問題，披露審計(jì)項(xiàng)目中因管理不善、減排設(shè)施不達(dá)標(biāo)以及超標(biāo)排放的惡劣行為，并對嚴(yán)重貪污浪費(fèi)專項(xiàng)資金的被審計(jì)單位實(shí)施處罰；樹立審計(jì)目標(biāo)標(biāo)桿，為大氣環(huán)境狀況的改善及有效利用大氣污染防治專項(xiàng)資金提出合理意見。

大氣環(huán)境治理績效審計(jì)目標(biāo)不是一成不變的，隨著我國大氣環(huán)境的改善和經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，審計(jì)目標(biāo)也會進(jìn)一步變化，其最終目的都是為了改善空氣質(zhì)量，提供優(yōu)良的生存環(huán)境。

（三）大氣環(huán)境治理績效審計(jì)主體

大氣環(huán)境治理績效審計(jì)主體范圍隨審計(jì)體系的完善而逐步擴(kuò)展。在大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的起步階段，大氣環(huán)境治理績效審計(jì)主體是國家審計(jì)。在大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的起步階段，大氣環(huán)境績效審計(jì)的審計(jì)范圍窄，重點(diǎn)審計(jì)對象數(shù)量少，國家審計(jì)有足夠的資源和能力承擔(dān)審計(jì)任務(wù)。國家審計(jì)因其所具有的強(qiáng)制性和權(quán)威性，在審計(jì)體系尚不完善的情況下，是最能發(fā)揮審計(jì)效能的審計(jì)主體。由審計(jì)署牽頭，對被審計(jì)地區(qū)被審計(jì)單位的大氣污染物排放進(jìn)行監(jiān)督審查，可以有效督察被審計(jì)單位是否按照國家相關(guān)法律法規(guī)有效運(yùn)行，有權(quán)對不履行相關(guān)義務(wù)的被審計(jì)單位進(jìn)行處罰。審計(jì)機(jī)關(guān)代表國家對其進(jìn)行審查，積極響應(yīng)國家的生態(tài)環(huán)境政策，保障有關(guān)政策落到實(shí)處。

在大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的發(fā)展階段，審計(jì)主體由國家審計(jì)和社會審計(jì)構(gòu)成。在大氣環(huán)境治理績效審計(jì)發(fā)展階段，大氣環(huán)境績效審計(jì)的審計(jì)范圍擴(kuò)展，大氣環(huán)境績效審計(jì)工作量大，在此階段單單只是國家審計(jì)承擔(dān)審計(jì)主體的職責(zé)，會導(dǎo)致大氣環(huán)境治理績效審計(jì)質(zhì)量總體偏低。審計(jì)環(huán)境的逐步發(fā)展為社會審計(jì)的參與提供了條件。社會審計(jì)專業(yè)性強(qiáng)，其審計(jì)效率高，可接受國家審計(jì)的委托，幫助國家審計(jì)對被審計(jì)單位的大氣環(huán)境治理行為的真實(shí)性和合法性進(jìn)行審查，國家審計(jì)可對社會審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，并利用國家審計(jì)的權(quán)威性提高大氣環(huán)境治理績效審計(jì)工作的公信力。

在大氣環(huán)境治理績效審計(jì)成熟階段，大氣環(huán)境治理績效審計(jì)體系已相當(dāng)完善，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)加入到審計(jì)主體中，形成以國家審計(jì)為主，內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)為輔的協(xié)同審計(jì)機(jī)制。此階段大氣環(huán)境治理績效審計(jì)工作應(yīng)組建專項(xiàng)審計(jì)小組，小組成員由國家審計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員和社會審計(jì)人員組成。國家審計(jì)人員保障審計(jì)小組的權(quán)威性和獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)人員保障提供的審查資料的真實(shí)性和有效性；實(shí)行信息共享、資料共享、審計(jì)結(jié)果共享，避免重復(fù)審計(jì)，將更多的人力、物力和財(cái)力放在大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)上。注冊會計(jì)師審計(jì)為內(nèi)外部決策者的信息提供鑒證和咨詢，作為具有獨(dú)立社會地位的一支隊(duì)伍，社會審計(jì)可以對內(nèi)外部提供的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行審查，利用自身多重專業(yè)人員的優(yōu)勢，對大氣環(huán)境治理績效提出公正且專業(yè)的意見。因此國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)應(yīng)建立協(xié)同機(jī)制，以國家審計(jì)為主，內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)為輔，對大氣環(huán)境進(jìn)行合作審計(jì)，致力于改善我國大氣環(huán)境狀況。

（四）大氣環(huán)境治理績效審計(jì)對象

在大氣環(huán)境治理績效審計(jì)中，對大氣環(huán)境治理產(chǎn)生重大影響的企業(yè)、有關(guān)部門和組織都將被納入審計(jì)客體的范圍。傳統(tǒng)環(huán)境審計(jì)的審查對象往往停留于大氣環(huán)境資金是否有貪污受賄行為、被審計(jì)單位的行為是否符合國家相關(guān)法律法規(guī)等基礎(chǔ)性審計(jì)內(nèi)容。大氣環(huán)境治理績效審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注大氣污染防治資金利用的有效性、我國大氣環(huán)境治理相關(guān)政策的執(zhí)行性和反饋性、被審計(jì)單位內(nèi)部大氣環(huán)境治理制度的合理性。（1）大氣污染防治資金審計(jì)。從大氣環(huán)境治理項(xiàng)目的資金投入、建設(shè)過程和產(chǎn)出結(jié)果三個方面評價(jià)大氣環(huán)境治理項(xiàng)目是否產(chǎn)生預(yù)期效益，確定大氣環(huán)境治理項(xiàng)目資金管理和使用的合理性、合規(guī)性和效益性。大氣污染防治資金貫穿大氣環(huán)境治理項(xiàng)目的始終，應(yīng)圍繞大氣污染防治資金的決策、籌集、管理和使用等關(guān)鍵環(huán)節(jié)展開審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注大氣污染防治資金的使用績效。在資金決策過程中，審查有關(guān)部門對大氣污染防治資金撥付的科學(xué)性、合理性，以及審查被審計(jì)單位用于大氣污染治理的專項(xiàng)資金的預(yù)算結(jié)構(gòu)是否合理。在資金籌集過程中，審查各項(xiàng)資金是否合法籌集，是否有效籌集到計(jì)劃資金。在資金管理使用過程中，審查大氣污染防治資金的管理使用是否存在違規(guī)現(xiàn)象，如大氣污染防治專項(xiàng)資金被貪污、挪用，或被大量閑置；評價(jià)大氣污染防治專項(xiàng)資金的效益性，即專項(xiàng)資金的投入是否實(shí)現(xiàn)了被審計(jì)單位大氣污染物的有效減排。2021年7月財(cái)政部發(fā)布的《大氣污染防治資金管理辦法》明確指出大氣污染防治資金的分配、管理和使用應(yīng)當(dāng)實(shí)施全過程預(yù)算績效管理。強(qiáng)化資金監(jiān)管，充分發(fā)揮資金效益，大氣污染防治資金績效性審計(jì)應(yīng)審查大氣環(huán)境治理項(xiàng)目的投入產(chǎn)出比是否最低；審查大氣污染防治資金的投入使大氣環(huán)境狀況出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性改善時(shí)是否也有效促進(jìn)了地區(qū)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展；審查社會資金跟進(jìn)投入規(guī)模，以及這些資金產(chǎn)生的大氣環(huán)境治理的社會效益。（2）我國大氣環(huán)境治理相關(guān)政策審計(jì)。我國大氣環(huán)境治理相關(guān)政策審計(jì)包含政策執(zhí)行審計(jì)和政策反饋審計(jì)。政策執(zhí)行審計(jì)除了審查被審計(jì)單位是否合法執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)及大氣污染排放是否低于國家既定標(biāo)準(zhǔn)外，還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位的大氣污染物排放監(jiān)控系統(tǒng)是否有效運(yùn)行、被審計(jì)單位大氣污染物排放的監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)是否真實(shí)有效、被審計(jì)單位大氣污染物的排放技術(shù)以及處理技術(shù)是否能有效達(dá)到減排效果。政策反饋審計(jì)是在被審計(jì)單位執(zhí)行大氣環(huán)境治理國家政策的過程中，聚焦于相關(guān)法律法規(guī)是否發(fā)揮了實(shí)用性和效益性，審計(jì)機(jī)關(guān)可以為政策制定者提供反饋信息和咨詢，提升政府政策制定能力。主要審查被審計(jì)單位在履行法律法規(guī)時(shí)，是否存在流于形式的法律法規(guī)，審計(jì)人員對審查結(jié)果要進(jìn)行綜合分析提煉，對審查結(jié)果進(jìn)行評價(jià)，并將審查過程中發(fā)現(xiàn)的政策問題反饋給政策制定者，為政策制定者提供有效的信息。（3）被審計(jì)單位內(nèi)部大氣環(huán)境治理制度審計(jì)。審查被審計(jì)單位所確定的減排計(jì)劃是否符合國家要求，從完善被審計(jì)單位內(nèi)部大氣環(huán)境治理績效審計(jì)角度找出被審計(jì)單位相關(guān)制度設(shè)計(jì)、執(zhí)行等方面存在的問題，并反饋給被審計(jì)單位高層，完善被審計(jì)單位相關(guān)制度規(guī)定。

（五）大氣環(huán)境治理績效審計(jì)程序

大氣環(huán)境治理績效審計(jì)程序可以分為審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段、審計(jì)報(bào)告階段和后續(xù)審計(jì)階段。（1）在大氣環(huán)境治理績效審計(jì)準(zhǔn)備階段，調(diào)查了解被審對象在大氣污染物排污方面的基本情況，規(guī)劃本次審計(jì)對大氣污染監(jiān)督控制的程度以確定審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、制定審計(jì)計(jì)劃、明確定審計(jì)人員及分工。要根據(jù)審計(jì)內(nèi)容及審計(jì)人員能力進(jìn)行分工，盡可能使每個審計(jì)小組都包括有環(huán)境學(xué)、大氣環(huán)境學(xué)等相關(guān)專業(yè)的人才，抓住審計(jì)重點(diǎn)，提高審計(jì)效率。（2）在大氣環(huán)境治理績效審計(jì)實(shí)施階段，應(yīng)收集大氣污染治理專項(xiàng)資金使用的會計(jì)資料，通過對相關(guān)會計(jì)資料真實(shí)性和完整性的檢查核驗(yàn)，審查被審計(jì)單位是否有挪用專項(xiàng)資金、貪污受賄等現(xiàn)象；對被審計(jì)單位大氣污染物管理控制系統(tǒng)進(jìn)行測驗(yàn)，收集被審計(jì)單位大氣污染物排放量以及被審計(jì)單位對社會的整體經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)，對被審計(jì)單位的效益性進(jìn)行評價(jià)；排查被審計(jì)單位是否有不符合相關(guān)法律規(guī)定的行為，對被審計(jì)單位是否履行了相應(yīng)法律法規(guī)進(jìn)行評價(jià)。（3）在審計(jì)報(bào)告階段，擬定大氣環(huán)境審計(jì)報(bào)告初稿，聚集審計(jì)項(xiàng)目組成員共同擬定大氣環(huán)境審計(jì)報(bào)告初稿，完成后將初稿發(fā)給被審計(jì)單位確認(rèn)，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行修改并發(fā)布審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告最終版本完成并交付審計(jì)項(xiàng)目管理層審核后，對外發(fā)布審計(jì)報(bào)告。大氣環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目工作結(jié)束后，對被審計(jì)單位提出整改意見，對拒不整改的被審計(jì)單位向有關(guān)部門報(bào)送；對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的不符合實(shí)際操作要求的政策提出改進(jìn)意見，向政策制定機(jī)構(gòu)提呈有用的相關(guān)政策改進(jìn)建議。（4）為保證大氣環(huán)境治理績效審計(jì)效果，審計(jì)人員在后續(xù)審計(jì)階段，要察訪監(jiān)督被審計(jì)單位是否及時(shí)根據(jù)審計(jì)建議進(jìn)行整改，以及整治進(jìn)度和整治效果，評價(jià)被審計(jì)單位的整改結(jié)果以及是否確實(shí)改善了大氣環(huán)境狀況。若被審計(jì)單位在最后期限內(nèi)未達(dá)到整改目標(biāo)，對整改不到位的責(zé)任人要進(jìn)行定責(zé)和問責(zé)。

（六）大氣環(huán)境治理績效審計(jì)方法

大氣環(huán)境治理績效審計(jì)除了采用審閱法、核對法、觀察法、詢問法、鑒定法等常規(guī)審計(jì)方法外，還要充分運(yùn)用人工智能、大數(shù)據(jù)等信息化工具，利用統(tǒng)計(jì)分析法、社會網(wǎng)絡(luò)分析法、因子分析法等方法進(jìn)行審計(jì)。采用統(tǒng)計(jì)分析法對審計(jì)資料進(jìn)行歸納分析，運(yùn)用文本挖掘、大數(shù)據(jù)可視化分析等技術(shù)對被審計(jì)單位的大氣粉塵檢測儀、大氣污染物在線監(jiān)測系統(tǒng)等收集的連續(xù)監(jiān)測數(shù)據(jù)，大氣環(huán)境治理工作計(jì)劃、報(bào)告等相關(guān)文件，財(cái)務(wù)資料，國家發(fā)布的相關(guān)文件，社交媒體發(fā)布的資料進(jìn)行搜整，獲得全面、實(shí)時(shí)的審計(jì)數(shù)據(jù)，并將非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，為審計(jì)人員提示異常數(shù)據(jù)，聚焦審計(jì)重點(diǎn)，提高審計(jì)效率。利用社會網(wǎng)絡(luò)分析法全面揭示被審計(jì)單位大氣污染治理行動中的違規(guī)違法行為，降低大氣環(huán)境治理績效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。采用因子分析法對被審計(jì)單位大氣污染治理的綜合能力進(jìn)行評價(jià)分析，從影響被審計(jì)單位大氣污染治理綜合實(shí)力相關(guān)指標(biāo)中選取關(guān)鍵影響因子，被審計(jì)單位可根據(jù)指標(biāo)的重要性程度來決定需重點(diǎn)解決的問題。此外，應(yīng)建立統(tǒng)一的大氣環(huán)境監(jiān)控平臺。我國尚未有體系完善的大氣環(huán)境監(jiān)控平臺，公眾無法在專門的大氣環(huán)境管理平臺及時(shí)了解被審計(jì)單位或整體區(qū)域污染物排放和清潔處理情況，大氣環(huán)境的信息不對稱在某些層面導(dǎo)致了社會整體對大氣環(huán)境狀況的關(guān)注度不足。應(yīng)將大氣環(huán)境監(jiān)控平臺向公眾開放查詢監(jiān)控功能，給公眾提供監(jiān)督審查新途徑，以響應(yīng)《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》中所倡導(dǎo)的依法公開環(huán)境信息、完善公眾參與程序，為公民、法人和其他組織參與和監(jiān)督環(huán)境保護(hù)提供便利等。讓公眾對當(dāng)?shù)鼗蜃陨碇攸c(diǎn)關(guān)注的被審計(jì)單位進(jìn)行監(jiān)控，直接向公眾提供被審計(jì)單位履行環(huán)境社會責(zé)任的信息，在大眾群體的參與下，被審計(jì)單位也會產(chǎn)生自覺履行環(huán)境社會責(zé)任的動力，自覺防守被審計(jì)單位經(jīng)營管理活動中的經(jīng)濟(jì)底線、社會底線和環(huán)境底線。

（七）大氣環(huán)境治理績效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

大氣環(huán)境治理績效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是開展大氣環(huán)境治理績效審計(jì)最直接的理論依據(jù)，分為大氣環(huán)境治理績效審計(jì)制度體系和大氣環(huán)境治理績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系。

1.大氣環(huán)境治理績效審計(jì)制度體系

我國目前大氣環(huán)境治理績效審計(jì)工作中的審計(jì)制度參考了《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》《大氣污染防治法》等基礎(chǔ)性法律法規(guī)以及《大氣環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)》《大氣污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》等環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。雖然《大氣污染防治法》授權(quán)縣級以上人民政府各相關(guān)部門對違反規(guī)定的行為進(jìn)行處罰，但由于其規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)模糊，造成地方政府很難盡責(zé)，缺少相關(guān)強(qiáng)制性法規(guī)對被審計(jì)單位的行為進(jìn)行限制。大氣環(huán)境法律法規(guī)的不健全在一定程度上影響了大氣環(huán)境審計(jì)法律體系的發(fā)展。大氣環(huán)境審計(jì)法律體系中應(yīng)當(dāng)至少包括以下三個方面內(nèi)容：（1）大氣環(huán)境審計(jì)人員的審計(jì)資格、審計(jì)范圍等約束或授權(quán)審計(jì)權(quán)限的條例。大氣環(huán)境審計(jì)人員不同于傳統(tǒng)審計(jì)，除了熟練掌握傳統(tǒng)審計(jì)方法、審計(jì)程序以外，還需要具備大氣環(huán)境學(xué)等方面的知識，以便高效實(shí)施大氣環(huán)境治理績效審計(jì)。（2）明確處罰條例。強(qiáng)制處罰是推動大氣環(huán)境發(fā)展的有效途徑之一，現(xiàn)行大氣環(huán)境法律體系的不完善，使得審計(jì)人員無法對審計(jì)對象實(shí)施強(qiáng)制性的處罰。（3）規(guī)范大氣環(huán)境審計(jì)報(bào)告披露準(zhǔn)則。大氣環(huán)境審計(jì)報(bào)告披露準(zhǔn)則應(yīng)強(qiáng)制要求大氣環(huán)境治理績效審計(jì)報(bào)告及時(shí)有效地披露大氣污染治理專項(xiàng)資金審計(jì)、大氣環(huán)境治理相關(guān)政策審計(jì)、被審計(jì)單位內(nèi)部大氣環(huán)境治理制度審計(jì)等審查結(jié)果。

2.大氣環(huán)境治理績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系

大氣環(huán)境治理績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)分為財(cái)務(wù)、環(huán)境、社會、政策、制度五個層面（表2）。大氣污染防治資金是被審計(jì)單位開展大氣環(huán)境治理工作的基礎(chǔ)，可使用大氣污染防治資金到位比率、預(yù)算合理程度等指標(biāo)對大氣污染防治資金使用合理性及有效性進(jìn)行監(jiān)督評價(jià)。環(huán)境指標(biāo)用于測定被審計(jì)單位大氣環(huán)境治理對區(qū)域內(nèi)大氣環(huán)境狀況的改善程度，使用地區(qū)空氣優(yōu)良天數(shù)比率、地區(qū)霧霾頻率較上一年降低比率等指標(biāo)進(jìn)行評價(jià)。社會指標(biāo)在一定程度上可以較好地從側(cè)面反映被審計(jì)單位大氣環(huán)境治理工作的實(shí)施效果，采用區(qū)域內(nèi)居民患呼吸類疾病較上一年降低比率等指標(biāo)對被審計(jì)單位產(chǎn)生的社會效益進(jìn)行評價(jià)。積極響應(yīng)國家政策，使用大氣環(huán)境治理相關(guān)政策執(zhí)行程度等指標(biāo)監(jiān)督被審計(jì)單位是否遵守國家大氣環(huán)境治理相關(guān)政策規(guī)定。被審計(jì)單位大氣環(huán)境治理內(nèi)部制度是大氣環(huán)境治理工作的實(shí)踐基礎(chǔ)，被審計(jì)單位內(nèi)部制度的完善程度及有效程度等指標(biāo)的評價(jià)結(jié)果可確定被審計(jì)單位大氣環(huán)境治理內(nèi)部管理系統(tǒng)的有效性。

表2 大氣環(huán)境治理績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)

（八）大氣環(huán)境治理績效審計(jì)報(bào)告

大氣環(huán)境治理績效審計(jì)報(bào)告應(yīng)包含標(biāo)題、收件人、審計(jì)日期、審計(jì)責(zé)任、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)意見、審計(jì)簽章等基礎(chǔ)性審計(jì)報(bào)告要素。大氣環(huán)境治理績效審計(jì)報(bào)告的審計(jì)責(zé)任中要詳細(xì)披露被審計(jì)單位應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任和審計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任。大氣環(huán)境治理績效審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)內(nèi)容應(yīng)著重披露以下信息：（1）被審計(jì)單位排放大氣污染物所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益。大氣環(huán)境治理績效審計(jì)報(bào)告應(yīng)對被審計(jì)單位排放大氣污染物項(xiàng)目產(chǎn)生的社會經(jīng)濟(jì)效益的量化結(jié)果進(jìn)行披露，評價(jià)被審計(jì)單位的社會貢獻(xiàn)是否大于被審計(jì)單位產(chǎn)生大氣環(huán)境污染所造成的社會整體經(jīng)濟(jì)損失。（2）大氣污染防治專項(xiàng)資金使用的合規(guī)性。針對部分擁有大氣污染防治專項(xiàng)資金的被審計(jì)單位，審計(jì)人員應(yīng)披露并評價(jià)被審計(jì)單位專項(xiàng)資金具體使用情況的合理性和合法性，是否有貪污腐敗、損失浪費(fèi)、挪用專項(xiàng)資金等情況。（3）被審計(jì)單位相關(guān)行為的合法合規(guī)性。被審計(jì)單位的部分行為若違反了國家相關(guān)法律法規(guī)和政策文件的規(guī)定，審計(jì)報(bào)告中應(yīng)詳細(xì)披露其具體事項(xiàng)和內(nèi)容，例如是否按規(guī)定安裝大氣污染物排放監(jiān)測記錄設(shè)施、大氣污染物清潔處理設(shè)施等，是否有篡改數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)記錄不真實(shí)不完整等情況。大氣環(huán)境治理績效審計(jì)報(bào)告由審計(jì)項(xiàng)目組中的國家審計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員、社會審計(jì)人員、審計(jì)學(xué)和環(huán)境學(xué)專家共同撰寫，由國家審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)布于大氣環(huán)境專項(xiàng)平臺和政府權(quán)威網(wǎng)站。針對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，審計(jì)項(xiàng)目組在大氣環(huán)境治理績效審計(jì)報(bào)告中應(yīng)提出切實(shí)可行的審計(jì)意見，并規(guī)定被審計(jì)單位在有限時(shí)間進(jìn)行整改，在截止日期以后，審計(jì)項(xiàng)目組可再次對被審計(jì)單位的整改情況進(jìn)行查驗(yàn)，對拒不進(jìn)行整改或整改無效的被審計(jì)單位報(bào)送行政機(jī)關(guān)，對被審計(jì)單位及其相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行處罰。

五、研究結(jié)論與展望

當(dāng)今經(jīng)濟(jì)生活已基本滿足人民物質(zhì)水平需要，良好的生態(tài)環(huán)境是公眾新的企盼，大氣環(huán)境狀況的改善及“碳達(dá)峰碳中和”目標(biāo)的達(dá)成已迫在眉睫。大氣環(huán)境治理績效審計(jì)是促進(jìn)國家大政方針實(shí)施的工具，審計(jì)應(yīng)利用自身優(yōu)勢為國家治理指明方向。本文結(jié)合我國實(shí)際情況，構(gòu)建大氣環(huán)境治理績效審計(jì)框架，對大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的環(huán)境、目標(biāo)、主體、對象、程序、方法、標(biāo)準(zhǔn)和報(bào)告進(jìn)行詳細(xì)論述，擴(kuò)展了大氣環(huán)境治理績效審計(jì)基礎(chǔ)理論體系，增強(qiáng)了大氣環(huán)境審計(jì)工作的可操作性。

我國的社會經(jīng)濟(jì)正在經(jīng)歷轉(zhuǎn)型升級，傳統(tǒng)的高能耗高污染經(jīng)濟(jì)增長方式難以為繼，要把經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展同自然環(huán)境的改善一同放在國家治理的重要地位，利用審計(jì)工作奠定的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)為生態(tài)文明建設(shè)工作減負(fù)，堅(jiān)決打好這場污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)。我國的大氣環(huán)境治理績效審計(jì)發(fā)展緩慢，大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的理論研究和實(shí)踐研究都很缺乏，在推動我國大氣環(huán)境治理績效審計(jì)過程中，應(yīng)借鑒國外先進(jìn)的大氣環(huán)境審計(jì)理論和方法，加強(qiáng)國際間交流的同時(shí)，立足我國實(shí)際需求，豐富我國大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的相關(guān)研究。除此之外，大氣環(huán)境治理審計(jì)工作不僅應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注協(xié)同審計(jì)模式，而且要防范大氣環(huán)境治理協(xié)同審計(jì)可能面臨的責(zé)任推卸等風(fēng)險(xiǎn)，以進(jìn)一步提高大氣環(huán)境治理績效審計(jì)的質(zhì)量和水平，改善我國大氣環(huán)境狀況?！?/p>